9.3. Общие принципы формирования издержек организации. Взаимосвязь финансового и управленческого учета

В странах с развитой рыночной экономикой контроль за формированием издержек хозяйственной деятельности >11» ляется приоритетным в сфере управления предприятием В самом широком смысле следует разграничивать текущие издержки на затраты организации и себестоимость про/^ук ции (работ, услуг).

Нитраты организации — это общий объем ее текущих из- II ржек, включающий как производственное, так и непроиз- m »дг I венное потребление соответствующих ресурсов.

Себестоимость продукции (работ, услуг) — часть теку­щих издержек, связанных с их производством и продажей. И состав текущих издержек входят выраженные в денежной форме материальные, трудовые и финансовые ресурсы.

Порядок формирования себестоимости продукции (ра- fioT, услуг) для целей бухгалтерского учета регулируется НЬУ 10/99 «Расходы организации», а для целей налогово- I « ) учета гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

Для целей управленческого учета порядок формирова­ния себестоимости определяется фирмой самостоятельно исходя из принятой учетной политики.

В управленческой (эксплуатационной) бухгалтерии те­кущий контроль осуществляется по статьям затрат. Управ­ление процессом формирования себестоимости продукции и учете осуществляется при помощи системы «стандарт- иост». Этот метод учета затрат и калькулирования себесто­имости продукции соответствует отечественному норма-

I и иному методу, к сожалению, не получившему широкого распространения. В основе системы — расчет стандартной (нормативной) себестоимости продукции, систематиче­ский учет изменений норм и организация оперативного уче- ia отклонений от норм с установлением их причин и ви­новников (инициаторов). При этом включение издержек в себестоимость продукции допускается осуществлять

IIполном объеме или не полностью, в сумме только прямых за трат, т.е. по признаку зависимости расходов от объема производства.

Состав прямых затрат и порядок их распределения меж­ду незавершенным производством и готовой продукцией организация должна закрепить в учетной политике.

Их перечень может включать (ст. 318 НК РФ):

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда персонала, непосредственно занятого в производственном процессе (включая страховые взносы);

• амортизацию по объектам основных средств.

Минфин России письмом от 11 ноября 2008 г. № 03-03­06/1/621 разъяснил, что налогоплательщик может предус­мотреть в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат. Они подле­жат распределению между готовой продукцией и незавер шенным производством.

Применительно к прямым расходам формируются по стоянные и переменные затраты.

Постоянные затраты накапливаются на отдельном счете и по окончании отчетного периода (или с другой периодич­ностью) относятся в дебет счета финансовых результатов.

Переменные затраты непосредственно формируют се­бестоимость выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом корректировки остатков неза­вершенного производства.

В финансовой (внешней) бухгалтерии учет ведется по элементам затрат.

Почти двадцатилетний срок, отделяющий нас от затрат­ной экономики, позволил сформировать общую концепцию функционирования двух систем бухгалтерского учета в виде финансового и управленческого. Эта концепция заложена в новом Плане счетов в разд. III «Затраты на производст­во». В нем порядковые номера счетов с 30-го по 39-й приве­дены без их названия. С их помощью организация может ве­сти финансовый учет издержек производства по элементам затрат.

Это позволяет дать ответ на один из главных вопросов в организации учета затрат на производство: чего и сколько израсходовано организацией за отчетный период на произ­водственные нужды?

Задача управленческого учета — реализовать функцию управления процессом формирования себестоимости про­дукции (работ, услуг) и в первую очередь обеспечить надле­жащий учет производственных издержек и контроль над ра­циональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В соответствии с общепринятой методикой формирова­ния издержек по элементам затрат в финансовом учете мо­гут быть предусмотрены следующие счета первого порядка:

30 «Материальные затраты»;

31 «Затраты на оплату труда»;

32 «Страховые взносы»;

33 «Амортизация»;

34 «Прочие затраты»;

35 «Расходы по обычной деятельности».

В производственной бухгалтерии, где для целей управ­ленческого учета накапливается информация по статьям за-

I |ыт, приведенные выше счета должны применяться в каче- • I иг о тражающих, т.е. корректирующихся, счетов.

()кончательный же итог по какому-либо завершенному и ,н|у (процессу) выполненных работ, оказанных услуг или производственной продукции формируется на отдельном « о поставляющем счете. Применительно к Плану счетов им М1 >жст быть счет 27. Как и во французском плане счетов, его можно назвать результатом отчетного периода.

()бщая схема формирования текущих издержек на про­изводство продукции, выполнение работ или оказание ус- IV! и условиях двойного варианта применительно к требо- и.шиям постановки финансового и управленческого учета может быть представлена в виде табл. 9.1.

В отчетности текущие затраты на производство будут от­ражены в поэлементном разрезе за вычетом сумм так назы­ваемого внутризаводского оборота и внутреннего оборота, а также расходов, отнесенных на непроизводственные счета (например, счет 29 «Обслуживающие производства и хо­зяйства»).

В состав внутризаводского оборота включаются:

• часть расходов на управление, учитываемых в составе общепроизводственных и общехозяйственных расхо­дов, списанных на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»;

• часть расходов вспомогательных производств, отне­сенных к издержкам на управление.

В состав внутреннего оборота подлежат включению рас­ходы по подработке, сортировке материалов, потребленных в процессе производства продукции, стоимость возвратных доходов и т.п. Ранее сумма их была учтена в составе теку­щих издержек по счетам 20 «Основное производство» и 2\\ «Вспомогательные производства», а затем отнесена на счет 10 «Материалы».

Реализация целей управленческого учета достигается при ответе на вопрос: на что произведены расходы? Основ­ная же цель управленческого учета — правильно исчислить себестоимость произведенной продукции, выполненных ра­бот или оказанных услуг. В данном секторе учета при ис­числении их себестоимости расходы группируются по ста­тьям калькуляции.

Типовая номенклатура статей калькуляции такова:

• сырье и материалы;

• возвратные отходы (вычитаются);

• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги произ­водственного характера сторонних организаций;

• топливо и энергия на технологические цели;

• заработная плата основных производственных рабочих;

• отчисления на социальное страхование;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• общепроизводственные расходы;

• общехозяйственные расходы;

• потери от брака;

• прочие производственные расходы;

• итого производственная себестоимость продукции;

• расходы на продажу;

• итого полная (коммерческая себестоимость) продукции.

I)тот перечень должен конкретизироваться отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), и( \одя из характера и структуры производства. Например, и.I предприятиях машиностроения, где высокий уровень ко­операции, в состав номенклатуры статей затрат калькуля­ции вводится самостоятельная статья «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера». Учитывая высокотехнологичный характер производства п данной отрасли, может быть введена статья «Расходы на подготовку и освоение производства».

И отраслях добывающей промышленности в качестве са­мостоятельной статьи применяется статья «Амортизация 11 р< шзводственного оборудования», так как здесь высока сте­пе! п> изношенности данного оборудования в процессе буре­ния и т.д.

Разработка отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости про­дукции (работ, услуг) возложена на Институт профессио­нальных бухгалтеров России с исключением этих функций и;( компетенции Минфина России.

Методологические основы взаимосвязи финансового и управленческого (производственного) учета проявляются и соблюдении принципов, позволяющих обеспечить преем­ственность, а именно:

• едином подходе к выбору целей и задач этих двух ви­дов учета производства;

• единстве норм, нормативов, а также нормативно- справочной информации в целом;

• однократной регистрации фактов экономических со­бытий;

• дополнении информации одного вида учета другим;

• многократном использовании промежуточной ин­формации для целей текущего управления и состав­ления итоговой отчетности;

• едином подходе к разработке задач управления и фи­нансового учета в процессе проектирования или со­вершенствования автоматизированных систем управ­ления производством (АСУП).

Связь финансовой бухгалтерии с управленческой (эксплу­атационной) обеспечивается с помощью контрольных сче­тов. В финансовой бухгалтерии это счета расходов и дохо­дов. Они же обеспечивают раздельный учет операций как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии. В фи нансовой бухгалтерии учет расходов и доходов ведется обобщенно. Произведенные хозяйственные операции отра­жаются общими итогами оборотов за отчетный период и ли итогами за отдельные отрезки времени в течение данною периода. В управленческой бухгалтерии ведется аналитичс ский учет производственных издержек.

Использование контрольных счетов позволяет как инте­грировать управленческую бухгалтерию с финансовой, так и обеспечить автономию каждой из них: счета управленче­ской бухгалтерии напрямую корреспондируют с контроль­ными счетами, а автономия двух бухгалтерий достигается использованием системы парных контрольных счетов одного и того же наименования. В финансовой бухгалтерии такие контрольные счета принято называть отражающими счета­ми. Они самостоятельного значения не имеют, поскольку не раскрывают экономическую сущность фактов хозяйственной жизни и не позволяют посторонним пользователям, облада­ющим учетной информацией, использовать ее по прямому назначению. Тем не менее значение отражающих счетов в те­кущем учете велико. С их помощью возможно решить как минимум две задачи:

• обеспечить коммерческую тайну предприятия по опе­рациям, содержание которых представляет определен­ный интерес для отдельных внешних пользователей;

• достичь полноты учета всех хозяйственных операций как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии, поскольку с помощью этих счетов обеспечивается связь между ними по однородным хозяйственным операци­ям, но с разной степенью детализации и обобщения.

По дебету отражающих счетов доходов показываются кредитовые обороты счетов доходов финансовой бухгалте­рии. По кредиту таких счетов расходов отражаются дебето вые обороты счетов расходов финансовой бухгалтерии.

В действующем Плане счетов в качестве отражающих могут быть использованы счета 15 «Заготовление и приоб­ретение материальных ценностей» и 40 «Выпуск продук­ции (работ, услуг)». Так, например, хозяйственная опера­ция по выпуску продукции будет зафиксирована в учете следующими бухгалтерскими проводками:

ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция»

КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» —

IО ООО руб. — по твердым учетным ценам (нормативной или

плановой себестоимости);

ДЕБЕТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

КРЕДИТ 20 «Основное производство» —

12 ООО руб. — по фактической себестоимости.

I выявленный перерасход по выпуску продукции на сумму ,4)00 руб. (12 ООО - 10 000) прямо списывается на счет про­даж;

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»

КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции работ, услуг» —

2000 руб.

Расходы на управление организацией в части условно- 1и м-тоянных расходов, учтенные по счету 26 «Общехозяйст- ипшые расходы», могут быть также отнесены в конце месяца мл счет 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» осуществляется по каждой статье соответствую­щей сметы, центру ответственности и месту возникновения ытрат.

11езависимо от разделения бухгалтерского учета на управ- '|гический и финансовый уровень управление издержками мо многом определяется тем, как соблюдаются действую­щие4 принципы, на которых базируется учет производствен­ных затрат, по каким признакам осуществляется их класси­фикация, какова природа тех или иных затрат и какое м/шяние оказывают они на формирование объемных пока­зателей предприятия.

Общие принципы формирования издержек предприятия, как уже отмечалось, заложены в ПБУ 10/99 «Расходы орга­низации». В нем четко определен состав расходов, относя­щихся к уставной деятельности предприятия и расходов, не являющихся таковыми. Последние признаются как про­чие расходы.

Принятие затрат к учету допускается, если предусмотрен- Н1 »1С в связи с этим обязательства вытекают из содержания договора, оформленного в соответствии с действующим за­конодательством, и их исполнение подтверждается необхо­димыми документами независимо от того, в какой форме они представлены: в письменной или с использованием тех­нических средств. Важно, чтобы они содержали необходи­мые реквизиты, придающие конкретному документу юри­дическую силу. Не исключается также признание расходов, если они отвечают требованиям общепринятых норм и обы­чаев делового оборота, имеющим место в определенном сег­менте предпринимательской деятельности. Наконец, осно­ванием признания в учете расходов является сама их сумма, которая может быть определена с достаточной степенью на­дежности. Эта сумма должна быть частью общей сметы теку­щих издержек предприятия и через систему счетов бухгал­терского учета сгруппирована по объектам затрат и статьям калькуляции. Перечень элементов и статей затрат должен быть согласован и идентичен соответствующим показате­лям бизнес-плана.

Все операции по обязательствам, выраженным в иност­ранной валюте и подлежащим включению в состав текущих издержек, должны быть пересчитаны по курсу Банка России на дату их совершения.

Затраты предприятия группируются по элементам и ста­тьям калькуляции.

Экономические элементы раскрывают состав текущих издержек, а статьи затрат — их целевое назначение. Первые аккумулируют информацию о затратах на производство в целом по предприятию, а вторые раскрывают их формиро­вание в разрезе центров затрат и центров ответственности. В последнем случае становится возможным использовать различные специфические приемы по сбору, группировке в учете информации о производственных текущих издерж­ках и исчислению фактической себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). В конечном итоге, при от­сутствии жесткой нормативной базы регулирования в уп­равленческой бухгалтерии реализуется один из основопо­лагающих принципов калькулирования — для различных целей исчисляется различная себестоимость.

В финансовой бухгалтерии основой учета затрат являют­ся экономические элементы. Финансовый учет, используя группировку затрат по элементам, ориентирован на получе­ние в текущем системном учете обобщенной информации о затратах организации, выявление финансовых резуль­татов на счете 99 «Прибыли и убытки» и предоставление по установленному перечню публичной финансовой отчет­ности.

В управленческой бухгалтерии, где основой калькулиро­вания являются статьи затрат, исчисляется себестоимость продукции, осуществляется ее прогнозирование примени- тсльно к разным производственным условиям, регионам, рын­кам сбыта и т.п.

В финансовой бухгалтерии формирование затрат увя­зывается с системой действующего в бухгалтерском учете нормативного регулирования, прежде всего с Планом сче­тов, использование которого является обязательным для предприятий любой организационно-правовой формы и формы собственности. Группировка затрат по элементам включает в себя все затраты организации и отвечает на во­просы, что израсходовано в процессе производства и како­ва доля отдельных элементов в общей сумме затрат на про­изводство.

Производства в зависимости от технологии бывают разных типов: простые и сложные. Простые производства харак­терны для отраслей добывающей промышленности. В каж­дом отчетном периоде на таких предприятиях имеет место законченный технологический цикл, отсутствуют незавер­шенное производство, а также различные возвратные отходы и возможные потери от брака. В сложных производствах, к которым относятся предприятия отраслей обрабатываю­щей промышленности, все указанные особенности имеют место. Поэтому в целях сопоставления текущих издержек по элементам и соответствующим статьям затрат требуется соответствующая корректировка, тем более, что элементы затрат по своему составу однородны, в то время как отдель­ные статьи носят комплексный характер (табл. 9.2).

Из приведенной таблицы видно, что некоторые элемен­ты производственных затрат имеют много общего и потому весьма близки к аналогичным статьям калькуляции. Между тем между ними нельзя ставить знак равенства.

Так, общая сумма по элементу «Материальные затраты (за вычетом возвратных отходов)» — 195 ООО руб. не соответ­ствует сумме по статьям «Сырье и материалы» (122 460 руб.) за вычетом суммы по статье «Возвратные отходы» (2900 руб.), «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и ус­луги производственного характера сторонних предприятий и организаций» (46 300 руб.), а также «Топливо и энергия на технологические цели» (21 100 руб.). Это обусловлено тем, что остальная сумма — 8040 руб. (195 000 - 122 460 + + 2900 - 46 300 — 21 100) включена в состав комплексных статей: «Расходы на подготовку и освоение производства», «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы».

Такое расхождение имеет место и по другим элементам и статьям затрат, что вполне естественно. Несоответствие связано с тем, что некоторые затраты включаются в смету и в то же время не входят в перечень, формирующий себесто­имость продукции.

Классификация затрат по элементам ориентирована на осуществление контроля за соблюдением сметы расходов по предприятию и имеет тесную связь с системой националь­ного счетоводства (СНС). Последняя позволяет исчислить величину совокупного общественного продукта и нацио­нального дохода на уровне предприятия, что невозможно сделать с использованием постатейной калькуляции.

Вместе с тем цели управленческой и финансовой бухгал­терии одни и те же: правильно исчислить объем продаж и свя­занный с этим конечный результат — прибыль или убыток.

В финансовой бухгалтерии эта задача реализуется с ис­пользованием метода «затраты — выпуск».

Общая схема учета затрат на производство предусматри­вает выполнение отдельных процедур в определенной по­следовательности, составляющей сущность технологическо­го учетного процесса на данном участке бухгалтерии.

Сначала произведенные расходы по отчетному периоду накапливаются на отдельных счетах бухгалтерского учета, формирующих состав разд. III Плана счетов «Затраты на производство» (20 «Основное производство», 23 «Вспомо­гательные производства» и др.).

Потом учтенные расходы, в первую очередь связанные со вспомогательными производствами, распределяются меж­ду цехами данного производства в части встречных услуг. Например, услуги паросилового цеха оказываются электро­цеху, а последний отпускает электроэнергию паросиловому цеху. После этого списываются затраты каждого вспомога­тельного цеха по оказанию услуг основным цехам или на сторону.

На третьем уровне распределению подлежат расходы на управление — общепроизводственные и общехозяйствен­ные расходы, исходя из выбранной базы их распределения, установленной учетной политики организации.

Если в процессе учета формирования затрат на произ­водство продукции (работ и услуг) выявляются непроизво­дительные потери в виде допущенного брака, их сумма должна быть списана на соответствующие счета: на себесто­имость конкретных видов продукции или на виновных лиц.

Заключительным этапом является исчисление фактиче­ской производственной себестоимости произведенной про­дукции, выполненных работ или оказанных услуг.

В процессе исчисления себестоимости продукции надо исходить из четкого представления: что такое объект каль­кулирования и калькуляционная единица.

Объект калькулирования — это продукт производства, технологических фаз, стадий и т.п., т.е. продукция разной степени готовности, виды работ или услуг.

Калькуляционная единица — это измеритель объекта каль­кулирования. В части готовой продукции она совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или техниче­ских условиях на соответствующий вид продукции и в пла­не производства в натуральном выражении. При калькули­ровании промежуточных объектов применяются условные калькуляционные единицы.

Все многообразие калькуляционных единиц можно све­сти в семь групп:

1) натуральные единицы — соответствуют единицам из­мерения (м, м2, т, кг);

2) укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, центнер рыбы-сырца и т.п.). В дальнейшем для калькулирования конкретных видов продукции применяются натуральные единицы;

3) условно-натуральные единицы — с указанием содер­жания полезного вещества в натуральной единице (спирт 100%-ной крепости);

4) стоимостные единицы — на 1000 руб. стоимости за­пасных частей в продажных ценах, затраты на 1 руб. товарной продукции в ценах выпуска или реализа­ции;

5) трудовые единицы — для калькулирования продук­ции подразделений предприятия (1 нормо-час);

6) выполненные работы и услуги — на ремонт, оказание транспортных услуг (тонно-км перевозок, машино- смена и т.п.);

7) технико-экономический показатель для сравнения затрат на единицу потребительской полезности одно­родных изделий (исчисление затрат на производство трактора на единицу мощности).