2.5. Амортизация основных средств и ее учет

Объекты основных средств (кроме земли и ресурсов природопользования) под влиянием природных, технических и экономических факторов постепенно утрачивают свои первоначальные свойства, физические качества и сравнительные характеристики, подвергаясь износу.

Износ бывает двух видов: физический и моральный. Физический износ — физический процесс изнашивания, т. е. потеря основными средствами своих физических свойств (в результате коррозии, усталости металла и пр.) и технико-экономических характеристик в результате производственного потребления. Моральный износ выражается двумя формами. Моральный износ первой формы — это обесценение основных средств вследствие удешевления их воспроизводства в современных условиях. Моральный износ второй формы — обесценение основных средств вследствие появления новых, технически более совершенных и производительных основных средств.

Затраты на основные средства организация возмещает путем начисления амортизационных отчислений.

Амортизационные отчисления — это суммы на частичное погашение стоимости объектов основных средств, включаемые в затраты на производство или расходы на продажу.

При получении выручки от продажи продукции происходит возмещение затрат, в том числе возмещение амортизационных отчислений.

Амортизация — это процесс погашения стоимости основных средств путем начисления амортизационных отчислений и включения их в затраты на производство или расходы на продажу. С другой стороны это целевое накопление денежных средств для возмещения выбывающих основных средств.

Понятия «износ» и «амортизация» различаются по экономическому содержанию. Степень износа показывает, какая доля первоначальных характеристик уже утрачена данным объектом и как скоро потребуется его замена; степень амортизации - какая доля стоимости объекта перенесена на себестоимость готовой продукции и включена в амортизационный капитал.

Вместе с тем денежное выражение износа по амортизируемым объектам основных средств приравнивается к общей сумме произведенных амортизационных отчислений. Таким образом, стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизационных отчислений в течение срока их полезного использования, кроме объектов, по которым амортизация не начисляется.

Амортизация не начисляется по объектам основных средств, принадлежащим некоммерческим организациям, относящимся к мобилизационным мощностям и к объектам жилого фонда - жилые дома, общежития, квартиры и др. Несмотря на то, что эти объекты изнашиваются, они не приносят организации дохода - тех денежных средств, которые впоследствии можно было бы направить на приобретение новых объектов.

По перечисленным объектам производится начисление износа исходя из установленного организацией срока их полезного использования, движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете.

По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (к примеру, земельные участки, объекты природопользования). Амортизация - не просто источник приобретения объектов основных средств, а также источник приобретения новых объектов взамен износившихся. Именно поэтому данная группа объектов не амортизируется, хотя и приносит доходы.

Не амортизируются основные средства, эксплуатация которых временно приостановлена: при переводе в режим консервации (срок консервации не более 3 месяцев); на период восстановления (достройки, ремонта, модернизации, реконструкции), если продолжительность превышает 12 месяцев (ПБУ 6/01).

Для упрощения учета малоценных объектов основных средств установлен стоимостной критерий для их списания на расходы в составе материально-производственных запасов — не более 20 000 руб. за единицу. Поэтому организация может по данным объектам принять в качестве элемента учетной политики либо общий порядок их учета и амортизации, в соответствии с которым учет ведется в первоначальной оценке с одновременным начислением амортизационных отчислений, либо порядок, в соответствии с которым полная стоимость указанных объектов отражается в качестве материально- производственных запасов на счете 10 «Материалы» (например, на субсчете 12 «Малоценные основные средства стоимостью не более 20 000 руб. за единицу»).

К объектам основных средств стоимостью до 20 000 руб. за единицу, которые можно назвать малоценными, организация может отнести следующие средства труда: строительный механизированный инструмент, специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения), специальную одежду и специальную обувь, используемые в специальных случаях и т. п.

Таким образом, объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу включительно могут не учитываться на счете 01. Они отражаются на счете 10 «Материалы» и списываются на затраты на производство продукции, работ и услуг в размере их полной стоимости по мере их отпуска в производство (эксплуатацию). В этом случае организациям необходимо организовать контроль за использованием объектов, переданных в эксплуатацию, до момента их ликвидации. Такой порядок может применяться организациями только при наличии указанного условия в учетной политике организации (с 2006 г.). Лимит, указанный в учетной политике, в том числе менее 20 000 руб., организация должна будет применять ко всем основным средствам. Причем 20 000 руб. - это максимальная стоимость, при которой актив, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, можно учитывать в составе материально-производственных запасов.

При списании в учете выполняются следующие проводки:

Дебет 10 «Материалы», субсчет 12 «Малоценные основные средства стоимостью не более 20 000 руб. за единицу»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» (20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и др.)

Кредит 10 «Материалы», субсчет 12 «Малоценные основные средства стоимостью не более 20 000 руб. за единицу»

Если организация принимает решение не вводить стоимостный лимит при принятии объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то вне зависимости от их стоимости списание таких объектов должно производиться в общеустановленном порядке.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств производится с учетом следующих факторов: амортизируемой стоимости объекта, срока его полезного использования, применяемого способа начисления амортизации.

Амортизируемой стоимостью может быть первоначальная, восстановительная или остаточная стоимость объекта основных средств.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

актив принят к учету (без НДС)

— отражена сумма НДС

— списана стоимость активов, первоначальная стоимость которых не превышает 20 000 руб. за единицу

Согласно п. 3 ст. 258 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования:

1- я группа — все недолговечное имущество, срок полезного использования которого составляет от 1 года до 2 лет включительно;

2- я группа — имущество со сроком полезного использования от

2 до 3 лет включительно;

3- я группа — имущество со сроком полезного использования от

3 до 5 лет включительно;

4- я группа — имущество со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно;

5- я группа — имущество со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно;

6- я группа — имущество со сроком полезного использования от 10 до 15 лет включительно;

7- я группа — имущество со сроком полезного использования от 15 до 20 лет включительно;

8- я группа — имущество со сроком полезного использования от 20 до 25 лет включительно;

9- я группа — имущество со сроком полезного использования от 25 до 30 лет включительно;

10- я группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Основные средства, подлежащие включению в указанные выше амортизационные группы, определены Правительством РФ в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы^{^[4]}. Классификация предусматривает для каждой амортизационной группы основных средств минимальный и максимальный сроки службы. Указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету.

Для отдельных основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объектов основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, определяется при их постановке на учет на основании:

• ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов всех видов;

• нормативно-правовых и других ограничений срока использования объекта (например, срока аренды).

Организация имеет право самостоятельно определять срок полезного использования. Срок, выбранный по Классификации, можно уменьшать на срок службы у предыдущего собственника. Выбранный срок специальная комиссия должна обосновать в приказе о вводе объекта в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта основных средств необходимо пересматривать в случае проведения работ, приведших к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей его функционирования, в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации.

Организация может применять следующие способы начисления амортизационных отчислений; линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация может выбрать сразу несколько способов начисления амортизации основных средств. Однако по одной и той же группе объектов может использоваться только один способ начисления амортизационных отчислений. Причем применение организацией определенного способа начисления производится по группе объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования. Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.

Рассмотрим способы начисления амортизационных отчислений подробнее.

1. При линейном способе расчет годовой суммы амортизационных отчислений производится по формуле (А_г)

А_г = Н_а х-^, ^{1 а} 100

где Н_а — годовая норма амортизации, % (Н_а = 1/п х 100%);

п — срок полезного использования;

С\ — первоначальная или восстановительная стоимость (после проведения переоценки) объекта основных средств, руб.

2. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле

А_г = Н'х ^{1 а} 100

где Н'_а — годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, % (Н'_а = К_у х 100/п);

К_у — коэффициент ускорения;

С_о — остаточная стоимость объекта основных средств на начало отчетного года (первоначальная или восстановительная стоимость минус сумма начисленных амортизационных отчислений за весь период эксплуатации), руб.;

п — срок полезного использования объекта в годах.

В основе метода лежит положение, что эффективность использования основных средств в первый год эксплуатации больше, чем в последующих, так как исчерпывается ресурс их работы, увеличиваются расходы на ремонт и т. д. Причем с 1 января 2006 г. организации могут применять коэффициент ускорения не выше 3 (вне зависимости от того, установлен он законодательством РФ или нет) (ПБУ 6/01, п. 19). Таким образом, в учетной политике организации должен быть отражен не только факт выбора способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации по группе однородных средств, но и применяемый в таком случае коэффициент.

3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле

Лг = С,

£'

/=1

где п_о — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта;

Е/ — сумма чисел лет срока полезного использования.

Амортизационные отчисления определяются исходя из первоначальной или восстановительной стоимости (после проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Таким образом, наибольшая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется в первый год эксплуатации, затем из года в год она уменьшается.

4. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле

Л_г = С ,

1 ¹ О

^ож

где О_п — объем выпуска продукции за расчетный год в натуральном измерении;

О_ож — предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Начисление амортизации по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно в размере 1/12 исчисленной годовой суммы независимо от применяемого способа начисления.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Начисление амортизации по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерскому учету, включая находящиеся в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его выбытия.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Учет амортизации основных средств ведется на синтетическом счете 02 «Амортизация основных средств» методом ее накопления. Счет 02 — пассивный, регулирующий, контрактивный. По кредиту счета учитываются суммы начисленных амортизационных отчислений, по дебету осуществляется списание амортизационных отчислений при выбытии основных средств по различным причинам. Сальдо счета всегда кредитовое, и оно показывает общую сумму накопленных амортизационных отчислений за весь период использования основных средств. К счету 02 открываются субсчета по признаку собственности на имущество (на праве собственности, на праве хозяйственного ведения, на праве оперативного управления и пр.).

Начисление амортизационных отчислений отражается организацией в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 08 «Вложения во вне- — отражена сумма на- оборотные активы», субсчет 3 численных амортизацион- «Строительство объектов основных средств»

отражена сумма начисленных амортизационных отчислений по основным средствам, используемым в основном производстве