14.6. Международные стандарты финансовой отчетности и адаптация к ним российского бухгалтерского учета

Изначально международные системы бухгалтерского уче­та не были предназначены для регулирования учета и от­четности в отдельных странах. Необходимость разработки международных стандартов обусловлена потребностью гар­монизации национальных систем учета и отчетности в на­правлении повышения потребительских качеств бухгалтер­ской (финансовой) отчетности организаций, в первую оче­редь транснациональных компаний.

Под международной системой финансовой отчетности сле­дует понимать систему подготовки финансовой отчетности в соответствии со стандартами IASC (.International Accoun­ting Standard Committee — Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета). К настоящему времени IASC разработал более 40 международных учетных стандар­тов (IAS).

Перечень международных стандартов финансовой отчет­ности приведен в табл. 14.1, 14.2.

Таблица 14.1

Приведенный перечень международных стандартов в по­следнем варианте сокращен по сравнению с предыдущим на 10 наименований. Их содержание включено в другие стандар­ты. Например, МСФО 3 «Сводная финансовая отчетность» заменен на МСФО 27 «Консолидированная и отдельная фи­нансовая отчетность» и МСФО 28 «Инвестиции в ассоцииро­ванные организации». По такой схеме произошла трансфор­мация МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки» (за­менен на МСФО 38 «Нематериальные активы»), МСФО 13 «Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств» (заменен на МСФО 1 «Представление фи­нансовой отчетности») и т.д.

Полностью исключены из состава МСФО следующие стандарты:

• МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изме­нения цен» (с 01.01.2005);

• МСФО 22 «Объединения бизнеса» (с 01.01.2005);

• МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых уч­реждений» (с 01.01.2007);

• МСФО 14 «Сегментная отчетность» (с 01.01.2009).

Согласно международным стандартам финансовой от­четности (МФСО) цель финансовой отчетности — представ­ление информации, необходимой пользователям для при­нятия экономических решений и позволяющей прогнози­ровать движение денежных потоков.

Достоверность информации в финансовой отчетности до­стигается в том случае, если эта отчетность составлена в соот­ветствии со стандартами и их официальной интерпретацией. Вместе с тем возможны ситуации, когда в исключительных случаях отклонение от МСФО может быть оправданно. В этом случае финансовая отчетность должна содержать обоснова­ние необходимости отклонений от МСФО с четкой интер­претацией существа отклонений в пояснительной записке к годовому отчету организации.

При подготовке финансовой отчетности следует исхо­дить из того, что экономический субъект будет продолжать свою деятельность, по крайней мере, в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Если руководство пред­полагает, что организация не сможет продолжать свою дея­тельность и исполнять обязательства, данный факт следует отразить в отчетности.

Стандарт фиксирует требование временной определен­ности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым операции отражаются в отчетности в том перио­де, в котором они имели место, а не в момент поступления или расхода денежных средств.

Форма представления информации и группировки ста­тей отчетности должна сохраняться от периода к периоду.

В отчетности следует представлять сравнительные дан­ные за предшествующий период для всех числовых показа­телей, за исключением случаев, когда МСФО прямо разре­шают не приводить такие данные.

Структура финансовой отчетности и форма представления информации, предложенные стандартом, достаточно гибки, что позволяет применять их на предприятиях разных видов деятельности, а также для составления сводной отчетности.

Для полного удовлетворения информационных потреб­ностей пользователей данные об активах, обязательствах, капитале, прибылях и убытках, движении денежных средств организации должны быть представлены в виде соответст­вующих форм отчетности и пояснений к ним:

• бухгалтерского баланса;

• отчета о прибылях и убытках;

• отчета о движении капитала;

• отчета о движении денежных средств;

• описания учетной политики и пояснений к отчетности.

Бухгалтерский баланс (форма № 1) должен содержать как обязательные статьи внеоборотных активов:

• основные средства;

• нематериальные активы;

• финансовые активы (исключая денежные средства, дебиторскую задолженность, инвестиции, учтенные по методу долевого участия в капитале).

В составе оборотных активов и заемного капитала долж­ны найти отражение как минимум следующие статьи:

• материально-производственные запасы;

• дебиторская задолженность;

• денежные средства и их эквиваленты;

• кредиторская задолженность;

• налоговые активы и обязательства;

• резервы под обесценение;

• доля меньшинства;

• капитал и резервы.

Организация самостоятельно определяет необходимость разделения активов и обязательств на текущие и долгосроч­ные. Однако для каждого вида активов и обязательств необ­ходимо выделить суммы, ожидаемые к получению или под­лежащие уплате в течение более чем 12 месяцев после от­четной даты, с тем чтобы оценить ликвидность организации, ее финансовую устойчивость на соответствующем сегменте рынка продукции (работ, услуг).

При неустойчивости экономики требования МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» пре­дусматривают составление отчетности с соблюдением одно­го из принципов:

• исторической стоимости;

• текущей стоимости.

Стандарт не предписывает какую-то определенную фор­му и последовательность представления информации в ба­лансе. Он устанавливает минимум информации, подлежащей включению в баланс. Таким образом, любая форма пред­ставления информации может быть использована для со­ставления отчетности по МСФО.

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) должен вклю­чать в себя как обязательные следующие статьи:

• выручка;

• себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;

• прибыль от основной деятельности;

• расходы по финансированию;

• доля прибыли зависимых компаний и совместных ор­ганизаций, учитываемых по методу долевого участия в капитале;

• налоги;

• прибыль или убыток от деятельности компании до налогообложения;

• чистая прибыль или убыток отчетного периода.

В отечественной практике содержание отчета о прибылях и убытках в последние годы претерпело определенные из­менения в сторону сближения с МСФО.

Достигнуто значительное соответствие и с отчетом о при­былях и убытках, содержание которого определено четвер­той директивой ЕЭС. Так, прибыль и затраты, не связанные с обычной деятельностью компании, согласно ст. 29 данной директивы показываются по статье «Экстраординарная при­быль и экстраординарные расходы». Причем в ст. 29 четко определено, что если указанные показатели оказывают вли­яние на оценку результатов компании, то и степень этого влияния следует раскрыть в примечаниях к отчетности, в том числе относящихся к другому финансовому году. В отчете о прибылях и убытках эти показатели с годовой от­четности за 2006 г. приводятся по статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы».

Дополнительная информация должна включаться в от­чет о прибылях и убытках либо в соответствии с требовани­ями других стандартов, либо для обеспечения достоверности информации.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) предназна­чен для раскрытия:

• суммы чистой прибыли или убытка за отчетный период;

• отдельно каждой суммы прибыли (дохода) или убыт­ка (расхода), отражаемой в соответствии с МСФО по счетам капитала и резервов, а также их общего итога;

• кумулятивного результата изменения учетной полити­ки, исправлений значительных ошибок, проводимых в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изме­нения в бухгалтерских расчетах и ошибки» (в ред. от 01.01.2005).

Кроме того, в самом отчете или в приложении к нему от­ражаются:

• операции с собственниками по участию в формирова­нии капитала и распределении прибыли;

• сальдо нераспределенной прибыли или убытка на на­чало года и на отчетную дату, а также движение нерас­пределенной прибыли за отчетный период;

• движение в течение отчетного периода для каждого ви­да капитала, добавочного капитала и каждого резерва.

Отчет о движении денежных средств (форма № 4) вклю­чает пять основных разделов:

• остаток денежных средств на начало отчетного года;

• отчет о движении денежных средств в связи с теку­щей деятельностью;

• отчет о движении денежных средств в результате ин­вестиционной деятельности;

• отчет о движении денежных средств в результате фи­нансовой деятельности;

• остаток денежных средств на конец отчетного периода.

Назначение отчета о движении денежных средств — увя­зать прибыль, показанную в отчете о прибылях и убытках, с фактическим состоянием денежных средств на начало и конец года.

Кроме того, и это тоже существенно, данный отчет рас­крывает информацию в части движения денежных потоков организации. Принимая во внимание, что денежные средст­ва являются наиболее ликвидной частью активов, содержа­ние отчета о движении денежных средств представляет большой интерес для потенциальных пользователей с точ­ки зрения тактики и стратегии организации в соответству­ющей сфере предпринимательской деятельности. При этом считается само собой разумеющимся, что пользователи вла­деют необходимыми знаниями в определенной сфере биз­неса и адекватной ей организации бухгалтерского учета.

Организация вправе, и это разрешено соответствующими нормативными актами, изменить содержание данного отче­та, положив в его основу показатели, раскрывающие не дви­жение потоков денежных средств, а направления деятель­ности: текущей, инвестиционной и финансовой.

Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) предназначены для объяснения и детального анализа ста­тей описанных отчетов. Сами отчеты должны содержать ин­формацию в максимально обобщенном виде, а приложения должны раскрывать информацию, не отраженную в основ­ных формах отчетности.

В приложения к бухгалтерскому балансу должны вклю­чаться:

• положения учетной политики, регулирующие основ­ные операции и факты хозяйственной деятельности, необходимые для правильного понимания финансо­вой отчетности;

• информация, требуемая МСФО, но не представлен­ная в основных формах отчетности (например, рас­крытие условных обязательств или событий, произо­шедших после отчетной даты);

• дополнительная информация по статьям основных отчетов, необходимая для достоверного представле­ния о финансовом положении и результатах деятель­ности;

• указание страны регистрации, зарегистрированного адреса организации или места основной деятельности, если последнее отличается от зарегистрированного адреса[24];

• название головной компании.

Приложения должны быть систематизированы. Каждая статья баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о дви­жении денежных средств должна иметь отсылку к соответ­ствующему приложению.

Требования, предъявляемые к составлению бухгалтер­ской отчетности, предусматривают следующую последова­тельность представления информации в приложениях:

• заявление о соответствии МСФО;

• учетная политика в отношении основных фактов хо­зяйственной деятельности;

• разбивка и анализ статей основных отчетов;

• дополнительные данные, включая условные обязатель­ства и другую финансовую и нефинансовую информа­цию.

Полнота представляемой информации в этих приложени­ях позволяет ее пользователям составить четкое мнение о фи­нансовой устойчивости организации.

В пояснительной записке анализ финансового положения должен быть представлен в более подробном виде и отра­жен в разрезе отдельных видов деятельности организации (обычных видов деятельности, текущей, инвестиционной и финансовой). Это необходимо в целях раскрытия ее ре­ального финансового состояния как на текущий отчетный период, так и на ближайшую перспективу. Поэтому резуль­таты анализа могут быть дополнены показателями оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей лик­видности, обеспеченности собственными средствами и спо­собности восстановления (утраты) платежеспособности) . Особое внимание следует уделить движению денежных по­токов организации, ее неисполненных обязательствах.

Дать оценку положения организации на фондовом рын­ке и причины имевших место на нем негативных явлений.

В процессе оценки финансового положения на долго­срочную перспективу такой анализ должен быть проведен за ряд последних лет, прежде всего в части эффективности инвестиций. Надо раскрыть характеристику структуры ис­точников средств, зависимость фирмы от внешних инвесто­ров и кредиторов, дать оценку ее деловой активности и т.п.

Одной из задач реформирования отечественного бухгал­терского учета является его адаптация к международным стан­дартам финансовой отчетности, как это определено в Про­грамме реформирования бухгалтерского учета в соответст­вии с международными стандартами финансовой отчетно­сти, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. Методическая база системы бухгал­терского учета не может быть всеобъемлющей и должна корректироваться исходя из многообразия собственников организации, их масштабов и активности на соответствую­щих сегментах рынка.

По классификации Минфина России указанные подхо­ды должны быть ориентированы на следующие категории предприятий:

• публичные (открытые акционерные) компании и про­чие предприятия, котируемые на международных рын­ках капитала и (или) в российских торговых системах;

• не котируемые на рынке публичные (открытые акци­онерные) компании;

• частные акционерные компании и общества с ограни­ченной ответственностью, за исключением малых предприятий. К последним отнесены компании, в ко­торых «внешние» владельцы либо отсутствуют вооб­ще, либо по статусу являются аффилированными сто­ронами для руководителей организации. К данной категории должны относиться также унитарные пред­приятия;

• малые предприятия.

Прошедшее после выхода программы время показало, что некоторые из котируемых компаний (РАО «ЕЭС Рос­сии», ОАО «Газпром» и др.), входящие в категорию I, при представлении бухгалтерской отчетности уже используют МСФО (или GAAP США). При этом параллельно ими го­товится бухгалтерская отчетность для отечественных поль­зователей по стандартам России.

В соответствии с Основными направлениями развития российской системы бухгалтерского учета, разработанными Минфином России, предусматривается, что предприятия категории I обязаны готовить финансовую отчетность на основе МСФО начиная с финансовой отчетности за 2005 г. К этому же сроку планировалось завершить подготовку но­вых и пересмотр действующих в России норм бухгалтерско­го учета, соответствующих МСФО.

К сожалению, данная работа еще не завершена.

Реализация таких подходов требует разработки и приня­тия рекомендаций по внедрению МСФО в качестве офици­ального нормативного акта в российском законодательстве по бухгалтерскому учету. Одновременно предстоит решить задачу, касающуюся порядка трансформации текущей учет­ной информации и финансовой отчетности по МСФО для целей налогового учета, и закрепить ее результаты на зако­нодательном уровне.

Предприятия, входящие во II категорию, представляют финансовую отчетность по российским стандартам бухгал­терского учета. В то же время такой подход не исключает, осо­бенно если организации работают на рынке ценных бумаг, подготовки комплекса совместимых с МСФО российских норм бухгалтерского учета, а также разработки соответству­ющих положений, раскрывающих процедуру трансформа­ции показателей бухгалтерского учета и финансовой отчет­ности для целей налогового учета. Реализация таких мер позволит как акционерам, так и инвесторам получать более прозрачную информацию о ситуации на указанном сегмен­те рынка.

Предприятия III категории формируют отчетность также с учетом требований отечественного бухгалтерского учета. Поэтому в системе его реформирования основной акцент для данной группы предприятий предполагается направить на разработку критериев, позволяющих однозначно оценить объемы информации, подлежащие раскрытию в финансо­вой отчетности. Это даст возможность более целенаправ-

Продолжение табл. 14.3

ленно пересмотреть уже принятые положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и учесть результаты этой оценки при разработке новых отечественных стандартов.

Предприятия IV категории составляют основу компа­ний малого бизнеса. Как известно, они вправе вести упро­щенный учет и отчетность, отвечающие нормам налогового законодательства. С учетом таких требований в ближайшее время предстоит пересмотреть действующую систему бух­галтерского учета и финансовой отчетности в направлении уточнения расчета налогооблагаемой базы и подачи налого­вых деклараций. Другой не менее важной задачей для них является пересмотр действующих и разработка новых пока­зателей для целей управления, совершенствование методи­ки внутрифирменного контроля над текущими издержками и подготовки соответствующих форм внутрифирменной от­четности.

Вся программа реформирования российского бухгалтер­ского учета применительно к требованиям МСФО рассчи­тана до 2010 г. и включает в себя три этапа. Их содержание представлено в табл. 14.3.