14.2. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности и предъявляемые к ней требования

Все организации, независимо от формы собственности, на­ходящиеся как на самоокупаемости, так и на бюджетном фи­нансировании, обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета.

Состав бухгалтерской отчетности, начиная с бухгалтер­ской отчетности за 2003 г., определяется ПБУ 4/99.

Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, включает в себя:

• бухгалтерский баланс;

• отчет о прибылях и убытках;

• приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

• аудиторское заключение, подтверждающее достовер­ность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

• пояснительную записку.

В случае принятия организацией самостоятельного ре­шения о проведении аудита бухгалтерской отчетности ау­диторское заключение также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.

К отчетности прилагается дополнительная информация, раскрывающая отдельные стороны финансово-хозяйствен­ной деятельности предприятия и состоящая из отдельных справок:

• расшифровки отдельных прибылей и убытков (фор­ма № 2);

• чистых активов, отдельных расходов по обычным видам деятельности и пр. (форма № 3) и др. (форма № 5).

Годовая бухгалтерская отчетность должна представлять­ся в отдельной папке в сброшюрованном виде и содержать:

1) типовые формы:

• бухгалтерский баланс (ф. № 1);

• отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

2) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о при­былях и убытках:

• отчет об изменениях капитала (ф. № 3);

• отчет о движении денежных средств (ф. № 4);

• приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

• пояснительную записку;

3) специализированные формы. Перечень их устанавли­вается соответствующими министерствами и ведомствами РФ по согласованию с министерствами финансов РФ и ре­спублик, входящих в ее состав;

4) отчет об использовании организацией бюджетных ас­сигнований и справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета;

5) итоговую часть аудиторского заключения.

Предприятия малого бизнеса, применяющие в соответ­ствии с действующим законодательством упрощенную сис­тему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгал­терской отчетности, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности:

• отчет об изменениях капитала (ф. № 3);

• отчет о движении денежных средств (ф. № 4);

• приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

• пояснительную записку.

Они могут принять решение о представлении бухгалтер­ского баланса и отчета о прибылях и убытках по сокращен­ной форме.

Те из организаций малого бизнеса, которые обязаны прово­дить аудиторскую проверку, вправе не представлять в соста­ве бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтер­скому балансу, если отсутствуют данные для их составления.

Приведенный перечень форм отчетности организация может использовать как основу при разработке ею самосто­ятельно форм бухгалтерской отчетности. Важно, чтобы при этом она соблюдала общие требования, предъявляемые дей­ствующими нормативными актами к данной отчетности. Перечень таких требований содержит, прежде всего, полно­ту, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоста­вимость и т.п.

Заметим, что на протяжении всей книги мы опирались на формы бухгалтерской отчетности, утвержденные прика­зом Минфина России № 67н. Тем не менее считаем нужным сообщить, что приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н утверждены новые формы бухгалтерской отчетности организаций. Но больше ничего пока говорить о новых фор­мах не будем.

Во-первых, они начнут фактически применяться только в 2012 г. Все юридические лица, кроме кредитных организа­ций, государственных (муниципальных) учреждений, долж­ны будут отчитываться по новым формам начиная с годо­вой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

А во-вторых, новшества данного документа не столь суще­ственны, чтобы уже сейчас уделять внимание их изучению.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организа­ций устанавливается Минфином России.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются указан­ным министерством. Другие ведомства, регулирующие по­рядок бухгалтерского учета, в пределах своих полномочий утверждают формы бухгалтерской отчетности банков, стра­ховых и других организаций, не противоречащие норматив­ным правовым актам Минфина России.

В бухгалтерской отчетности не должно быть пустых строк.

Если организация разработала новые формы, то таких строк не должно быть по определению, потому что в указан­ных формах она указывает перечень только тех показате­лей, которые ей необходимы для раскрытия соответствую­щей информации.

В формах бухгалтерской отчетности, рекомендуемых Минфином России, не указаны коды строк (кроме некото­рых статей в бухгалтерском балансе). Проставление этих кодов возложено на саму организацию. Такая процедура должна быть выполнена ею и при заполнении форм отчет­ности, разработанных самой организацией с использовани­ем рекомендаций Минфина России.

Содержание форм бухгалтерской отчетности во многом соответствует требованиям МСФО. Наличие скобок про­тив соответствующих показателей по правилам составления данной отчетности означает отрицательный показатель. По­этому он должен быть исключен при подсчете итога по со­ответствующему разделу.

Организация вправе ввести в формы отчетности допол­нительные строки, конкретизирующие соответствующие на­правления ее деятельности в части формирования доходов и расходов.

Все это дает основание сделать вывод о том, что пред­ставлению форм годовой бухгалтерской отчетности пред­шествует большая подготовительная работа. Ее содержание определяет необходимость подтверждения соответствия учетных данных фактическому наличию имущества и ис­точников его формирования. Поэтому для годового баланса характерна более высокая достоверность по сравнению с ба­лансами, представляемыми в течение года, поскольку в ос­нове подготовительной работы лежит инвентаризация всех видов хозяйственных средств и их источников.

Техника составления бухгалтерского баланса предполага­ет его заполнение на основе счетных записей, подтвержден­ных оправдательными документами или приравненными к ним техническими носителями информации. Составлению баланса должна предшествовать проверка оборотов и остат­ков по счетам аналитического учета с оборотами и остатка­ми по счетам главной книги. При этом должно быть достиг­нуто их тождество.

Поэтому основным источником, на базе которого запол­няется бухгалтерский баланс, служит главная книга. В ней формируется информация по каждому синтетическому сче­ту, а по некоторым из них и в разрезе субсчетов.

Принимая во внимание, что некоторые статьи в балансе являются сводными («Незавершенное строительство» (стр. 130), «Готовая продукция и товары для перепродажи» и др.), в процессе их заполнения возникает необходимость пред­варительного подсчета остатков по синтетическим счетам.

Для заполнения других статей («Нематериальные акти­вы» (стр. 110), «Основные средства» (стр. 120) и др.) требу­ется предварительная корректировка, учитывая, что такие активы отражаются в балансе в оценке нетто. Поэтому из первоначальной стоимости подобных активов исключаются остатки по регулирующим счетам: «Амортизация нематери­альных активов» (счет 05), «Амортизация основных средств» (счет 02) и др.

Наконец, некоторые остатки по счетам («Касса», «Расчет­ные счета», «Валютные счета») без всякой корректировки или группировки сразу отражаются в балансе по статьям ана­логичного названия.

Последовательность закрытия отдельных счетов следу­ющая.

Сначала должны быть закрыты затратные счета, к кото­рым в первую очередь следует отнести счет 23 «Вспомога­тельные производства», поскольку на нем могут быть учтены встречные услуги. Затем закрываются счета по учету затрат, связанных с управлением структурными подразделениями организации (счет 25 «Общепроизводственные расходы») и в целом организацией (счета 26 «Общехозяйственные рас­ходы» и 97 «Расходы будущих периодов»). После этой про­цедуры списываются затраты, принятые к учету по счету 20 «Основное производство» в целях калькулирования себесто­имости выпуска отдельных видов продукции (работ, услуг).

В любом случае заполнению бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности должна предшест­вовать большая подготовительная работа, направленная на подтверждение данных по отдельным видам активов, капи­тала и обязательств. В связи с этим накануне составления годовой бухгалтерской отчетности организация должна провести их инвентаризацию, а также проверить правиль­ность распределения соответствующих доходов и расходов между смежными отчетными периодами, определить необ­ходимость создания резервов.

Структура отчета о прибылях и убытках построена та­ким образом, что все доходы и расходы от продажи продук­ции, выполненных работ или оказанных услуг разграниче­ны на четыре группы:

• доходы и расходы по обычным видам деятельности;

• прочие доходы и расходы;

• прибыль (убыток) до налогообложения;

• чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Справочно предусмотрены статьи:

• постоянные налоговые обязательства (активы);

• базовая прибыль (убыток) на акцию;

• разводненная прибыль (убыток) на акцию.

Расшифровка отдельных прибылей и убытков представ­лена самостоятельной частью отчета о прибылях и убытках.

Отдельные доходы признаются значимыми в том случае, когда каждый из них составляет 5% и более от общей суммы доходов предприятия, что требует их отражения в отчетно­сти. Соответственно, в форме № 2 должна быть показана часть расходов по каждому виду. Такой подход обеспечивает фор­мирование необходимой исходной базы для экономическо­го анализа эффективности управленческих решений.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. показатель существенности получил иной, более обобщенный критерий: он признается таковым, если его нераскрытие на базе отчет­ной информации повлияет на экономические решения, принимаемые заинтересованными пользователями. При­знание показателя существенным напрямую зависит от его оценки, характера и конкретных обстоятельств, оказавших в конечном итоге влияние на его возникновение. Тем самым признается, что организация вправе принять решение и дру­гой критерий, отличный от установленного уровня (не ме­нее 5%).

В то же время отдельные расходы могут не раскрываться в отчете о прибылях и убытках по отношению к соответст­вующим доходам. Основанием для принятия предприятием такого решения, как уже отмечалось выше, зафиксирован­ного в его учетной политике, могут явиться:

• отсутствие признаков существенности по таким рас­ходам при определении финансового положения;

• отсутствие в действующих нормативных правовых документах жесткой регламентации отражения в от­четности указанных расходов.

Нормативными документами установлен принцип перио­дичности представления бухгалтерской отчетности. Так, для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включитель­но. Квартальная отчетность составляется нарастающим ито­гом с начала года. Отчетность, представляемая в течение года нарастающим итогом с начала года (месяц, квартал, полуго­дие, девять месяцев), называется периодической, или про­межуточной, отчетностью.

Вновь созданные предприятия (не на базе ликвидирован­ных и реорганизованных), которые зарегистрированы по­сле 1 октября отчетного года, представляют годовую отчет­ность с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Данные о хозяйственные операциях, имевших место до государственной регистрации предприятия, включаются в его бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Требования, предъявляемые к составлению отчетности в более широком аспекте, содержат обязательность отраже­ния в ней реальных и условных фактов, происшедших как после 31 декабря отчетного года до даты ее подписания и пред­ставления в соответствующие адреса, так и на отчетную дату, когда имеет место неопределенность не только в отно­шении последствий условных фактов, но и вероятности их возникновения.

Необходимость учета таких фактов в отчетности обуслов­лена их влиянием (при наличии существенности) на оценку ее пользователями финансового положения организации, дви­жения денежных потоков или результатов деятельности.

К числу фактов хозяйственной деятельности, явивших­ся основанием для признания событий после отчетной да­ты, относятся как события, свидетельствующие о возникно­вении после этой даты новых хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность (реоргани­зационные процедуры, форс-мажорные обстоятельства, не­прогнозируемое изменение курсов иностранных валют и т.п.), так и события, подтверждающие наличие этих усло­вий на отчетную дату. К последним могут быть отнесены:

• признание в установленном порядке организации- должника банкротом. Основанием для этого может быть проведенная на отчетную дату в отношении ее процедура банкротства;

• реализация производственных запасов после 31 дека­бря, подтвердившая, что расчет цены на отчетную да­ту по данной операции был произведен без учета мно­гих факторов, следствием чего явилось получение убытка от реализации этих запасов и т.п.

Признание в учете события после отчетной даты, оказыва­ющего влияние на финансовый результат компании, должно получить отражение заключительными проводками отчетно­го периода. Такое событие отражается в учете при его возник­новении до подписания годовой бухгалтерской отчетности.

События после отчетной даты, не оказывающие влияния на финансовый результат компании, подлежат раскрытию только в пояснительной записке к ее отчетности.

Среди требований, предъявляемых к бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности, важным является необходимость от­ражения в отчетности фактов хозяйственной деятельности, носящих неопределенный, т.е. условный, характер. Эта не­определенность вызвана незаконченностью экономического события на дату составления отчетности с точки зрения по­следствий, возникновение которых зависит от того, может ли иметь место в будущем одно или несколько неопреде­ленных событий. Прогнозирование таких условных фактов важно потому, что последствия их бывают значимыми, как и в ситуациях наличия событий после отчетной даты. По­этому оценка последствий неопределенности соответствую­щих экономических событий должна определяться с учетом требований осмотрительности.

В состав условных экономических событий на дату со­ставления отчетности могут входить:

• незаконченные судебные разбирательства, в которых ор­ганизация выступает в качестве одного из участников;

• возможные компенсации по обязательствам, испол­ненным другими организациями до отчетной даты, являющимся объектом такого же разбирательства;

• неисполненные гарантии и другие обязательства, вы­данные организацией в пользу третьих лиц;

• не признанные налоговыми органами окончательны­ми платежи в бюджет по отдельным видам налогов;

• непогашенные учтенные векселя, срок погашения ко­торых не наступил;

• обязательства, выданные организацией в виде гаран­тии покупателю в процессе отгрузки в его адрес про­дукции (выполненных работ или оказанных услуг), последствия исполнения которых могут оказать су­щественное влияние на ее финансовую устойчивость;

• обязательства в отношении охраны окружающей среды;

• другие подобные экономические события.

Последствием таких условных фактов при составлении

бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть услов­ная прибыль или условный убыток, условное обязательство, а возможно, и условный актив. Размер их исчисляется пу­тем специального расчета, в основу которого должны быть положены стоимостные показатели соответствующих фак­тов, имевшиеся в распоряжении организации до даты под­писания отчетности и после отчетной даты в виде компе­тентного заключения.

В отчетности должна найти отражение информация, на ос­нове которой можно установить существенность условного факта, незнание которого пользователями данной отчетнос­ти не позволяет им вынести достоверное суждение о финансо­вом положении организации, движении ее денежных потоков, а в конечном итоге, о реальности финансового результата.

Если у организации есть достаточно достоверные данные об условном обязательстве и условном убытке как следствии условного факта при одновременном подтверждении возме­щения в будущем части стоимости конкретного имущества или наличии соответствующего обязательства на отчетную дату, то такое условное обязательство должно получить от­ражение в бухгалтерском балансе. В то же время условный убыток как следствие, порожденное условным фактом, дол­жен найти отражение в отчете о прибылях и убытках за от­четный период.

Условное обязательство, равно как и условный убыток, порожденные условным фактом, отражаются в учете заклю­чительными проводками декабря отчетного года. При под­тверждении соответствующего факта хозяйственной деятель­ности в периоде, следующем за отчетным, ранее сделанные записи сторнируются или отражаются с обратной коррес­понденцией. Затем выполняется запись, отражающая это экономическое событие.

Отдельные требования к формированию бухгалтерской от­четности предъявляются при реорганизации организаций. Реорганизация юридического лица может осуществляться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то уч­редительными документами. Если же реорганизация проис­ходит в форме разделения или выделения из состава одного или нескольких юридических лиц, то в случаях, установлен­ных законом, такая процедура осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности об указанной выше процедуре осуществляется в соответствии с решением учредителей (участников) либо органа по уп­равлению данного юридического лица или, наконец, на основании решения суда, если это предусмотрено законода­тельством.

Бухгалтерская отчетность при осуществлении реоргани­зационных процедур формируется тогда, когда есть:

• учредительные документы организаций как следст­вие результата реорганизации;

• договоры о слиянии или присоединении в случаях, предусмотренных действующим законодательством;

• передаточный акт или разделительный баланс и про­чие документы (акты или описи конкретных видов активов и обязательств в оценке по остаточной стои­мости основных средств, фактической себестоимости МПЗ, первоначальной стоимости финансовых вло­жений и т.п.).

Составление передаточного акта или разделительного баланса целесообразно приурочивать к концу отчетного пе­риода (года) или дате составления промежуточной бухгал­терской отчетности.

При этом показатели отдельных видов имущества и обяза­тельств данной отчетности и (или) годовой отчетности могут не соответствовать указанным выше документам. Такое несо­ответствие должно быть раскрыто в пояснительной записке.

Общее требование к формам бухгалтерской отчетности не допускает наличия в них различных подчисток и пома­рок. Если в формах выявлены ошибки, то они исправляются. Выявленные ошибки в бухгалтерской отчетности независи­мо от периода, к которому они относятся (после их утверж­дения), или если период вообще трудно установить, необхо­димо исправить в первом периоде (квартале, с начала года), следующем за отчетным. Такой вариант исправления допу­скается при выявлении в ходе проверок и инвентаризаций неточностей, обнаруженных органами внутреннего аудита или контролирующими органами. Исправления осуществля­ются путем соответствующих записей за подписью руководи­теля и главного бухгалтера, с указанием даты исправления.

Таким образом, требования, предъявляемые к составле­нию бухгалтерской отчетности, в целом соответствуют тре­бованиям, предъявляемым к формированию текущего бух­галтерского учета.

Отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером. В тех организациях, где бухгалтерский учет осуществляется на договорных условиях специализирован­ной организацией (централизованной бухгалтерией) или внештатным специалистом по бухгалтерскому учету, бух­галтерская отчетность подписывается руководителем орга­низации, руководителем сторонней фирмы или указанным выше специалистом.

Годовая бухгалтерская отчетность открытых акционер­ных обществ подлежит обязательной публикации не позд­нее 1 июня следующего за отчетным года при условии, что она была проверена и подтверждена независимым аудито­ром (аудиторской фирмой) и утверждена общим собранием акционеров.