13.1.Учет формирования финансового результата

Финансовый результат представляет разницу между суммами доходов и расходов организации.

Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ10/99), утвержденные приказами Минфина России от 06.05.99 № 32н и № ЗЗн соответственно (с изменениями и дополнениями), признают доходами увеличение, а расходами — уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации. В указанных нормативных актах приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, даются их определение и порядок признания в учете.

Согласно ПБУ 10/99 (п. 16) расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход осуществляется в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках: с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Согласно ПБУ 9/99 расходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п.

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличится экономическая выгода организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличит: ся экономическая выгода организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые были произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в пп. а, б и в п. 12 ПБУ 9/99. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия,

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные п.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99., Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

поступления от продажи основных средств и иных актив отличных от денежных средств (кроме иностранной валютьп продукции, товаров, а также проценты, полученные за Предос тавление в пользование денежных средств организации, и дохо~ ды от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) — в По_ рядке, аналогичном предусмотренному п. 12ПБУ9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров а также возмещения причиненных организации убытков — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

суммы дооценки активов — в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка; иные поступления — по мере образования (выявления).

Финансовый результат хозяйственной деятельности формируется из двух его слагаемых, основным из которых является реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности организации, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций.

Вторая часть в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат, включающий операционные и внереализационные доходы и расходы. Если за отчетный период организация от продажи продукции, товаров, работ и услуг и других операций, составляющих предмет ее деятельности, получила прибыль, то весь финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если организация получит убыток от продаж, то общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие дожиы. Полученный таким образом общий финансовый результат кар- ректирмется на сумму потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности организации.

Реализационный финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС, акцизы и др.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ и услуг, отражаемой по дебету этого же счетаЛ При этом в расчет принимаются доходы н расходы от операций, составляющих предмет деятельности предприятия.

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата организация получила прибыль, то она отражается бухгалтерской записью:

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» Д-т сч. 90 «Продажи»; если убыток -

Д-т сч.

Особенность опрежжшя финансового результата от продаж в торговых (садбженческо-сбытовых) организациях состоит в предварительмом нсчисленки валового дохода, который представляет собой сумму решисэованной торговой наценки, определяемой в шее разницы между покупной и отпускной ценой проданного товара. Для определения финансового результата торговой организации от ггрсдаж из суммы ее валового дохода вычитается величин* издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и шиевдщш с кредита, счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Преда»».

По де1ет»ржвш »р»шяжж об*ьем продаж в бухгалтерском учете и отчетмостм 0прадс.шется по моменту отпуска (сдачи) или отгрузи продукций, товаре», работ и услуг. Если учетной политикой организации дна целей налогообложения исчисление объема продаж определяется «кассовым» методом, ориентировании* на сумму выручки, поступившей на счета денежных средств, то отчетами финансовый резудшат от продаж для целей налого- обзажгаш регулируется до уровня, определяемого оплаченным объемом продаж. Прм жт прибыль по данным бухгалтерского

учета (бухгалтерская прибыль) пересчитывается по «кассовому» методу путем корректировки, с одной стороны, объема выручки от продажи продукции, работ и услуг и, с другой - себестоимости проданной продукции, работ и услуг. _ •

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от финансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей доходов и расходов в течение отчетного периода. В финансовой отчетности о прибылях и убытках операционные и внереализационные доходы в отдельных случаях могут показываться за минусом соответствующих расходов, относящихся к этим доходам, в случае, если это предусмотрено или не запрещено правилами бухгалтерского учета или если отдельные статьи доходов и связанные с ними аналогичные статьи расходов не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

К операционным доходам в соответствии с Планом счетов 2000 г. относятся:

1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) актинов организации;

2) поступления за предоставление за плату прав, возникаю-их из патентов на изобретения, промышленные образцы и дру-е виды интеллектуальной собственности;

3) поступления, связанные с участием в уставных капиталах ругих организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;

4) прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества;

5) поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров;

6) поступления от операций с тарой;

7) проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации;

8) прочие операционные доходы.

Доходы, указанные в пунктах 1-3, относятся к операционным, если они не составляют предмет основной (постоянной) деятельности организации.

К внереализационным доходам относятся:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;

2) поступления, связанные с безвозмездным получением активов (в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»);

3) поступления в возмещение причиненных организации убытков;

4) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

5) суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

6) курсовые разницы;

7) прочие внереализационные доходы.

Прочие операционные и внереализационные доходы отражаются на кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и т. п.

К операционным расходам относятся:

1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если хозяйственные операции, связанные с указанными расходами, не составляют Предмет основной (постоянной) деятельности организации);

2) остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией;

3) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции;

4) расходы от операций с тарой;

5) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

6) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредит­ными организациям л;

7) прочие операционные расходы.

К внереализационным расходам относятся:

1) штрафы» псни> нестойки за нарушение условий догово­ров, уплаченные или признанные к уплате;

2) расходы на содержание производственных мощностей и объе кто и, находя щи х ся на колее р ва ц и и,

3} возмешение причиненных организацией убытков,

4) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

5) отчисления в резервы под обесценение вложений а ценные бумаги, под снижение стоимости матери а! ьных ценностей, л о сомнительным долгам;

6) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для изыскания;

7) курсовые разницы;

8) расходы, связанные с рассмотрением дел и суде;

9) прочие внереализационные расходы.

Прочие операционные и внереализационные расходы отра­жаются на дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы» в коррес­понденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому их виду. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой опе­рации

Следует иметь я виду, чго записи по бухгалтерскому счету как и по счету 90, осуществляются накопительным путем с нача­ла отчетного года с таким расчетом, чтобы обеспечить формиро­вание необходимой информации для составления отчета о при­былях и убытках (ф. № 2).

Один из вариантов такой накопительной техники путем веде­ния специальных субсчетов к счетам 90 «Продажи» и 91 *Прочи& доходы и расходы» предложен в Плане счетов бухгалтерского у че­та 2000 г. Возможны н более простые варианты, бухгалтерская практика их обязательно подскажет,

Сальдированный результат счета 91 «Прочие доходы и расхо­ды* в виде прибыли и убытка ежемесячно списывается, как к сальдо счета 90 «Продажи», на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»- сальдо в виде прибыли - на кредит счета 99 с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы», а сальдо в виде убытков — на дебет счета 99 с кредита счета 91.

Чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки», доходы - по кредиту, расходы - по дебету в корреспонденции с соответствующими счетами по учету денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и т.

д.

К чрезвычайным доходам относятся суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий

К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий

Финансовый результат деятельности организации формируется накопительным путем в течение всего года на счете 99 «Прибыли и убытки» в виде его «свернутого» остатка, отражающего прибыль по кредиту счета либо убыток по дебету счета.

На этом счете по завершении I квартала выявляется промежуточный финансовый результат за I квартал, по завершении II квартала - за первое полугодие, по завершении III квартала - за 9 месяцев года и по завершении IV квартала — итоговый финансовый результат за весь отчетный период. Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение:

системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;

информации о формировании итогового показателя чистой, нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) организации для распределения по итогам завершения хозяйственно-финансового года и переносимой в декабре отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В системе счетов, отражающих финансовые результаты деятельности организации за отчетный год, должна сформироваться вся необходимая информация о показателях, содержащихся в финансовой отчетности о прибылях и убытках (ф. № 2). К этим счетам по Плану счетов 2000 г. относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» Итоговым среди них является счет 99 «Прибыли и убытки». Аналитические данные по всем счетам этой группы участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отчета о прибылях и убытках за отчетный год

При этом расходы представлены в соответствующих дебетовых оборотах счетов данной группы, а доходы — в соответствующих кредитовых оборотах этих же счетов. Сравнение определенных доходов и расходов дает сальдированный результат в виде соответствующего промежуточного или конечного показателя прибыли или убытка.

При составлении финансового отчета о прибылях и убытках (ф. № 2) используется многоступенчатый способ, широко применяемый в международной учетной практике, при котором расчет балансового показателя нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) осуществляется с исчислением промежуточных показателей финансового результата:

первый шаг - определение прибыли (убытка) от продаж как 1зницы между доходами в виде выручки и расходами в виде се-хтоимости продаж. При этом у организаций, деятельность ко-орых имеет торговый характер, кроме того, в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) как реализованная торговая наценка. Информация об этих показателях формируется на счете 90 «Продажи»; второй шаг — определение прибыли (убытка) от обычной финансово-хозяйственной деятельности путем сложения результата от продаж с прочим, операционным и внереализационным, результатом, отраженным на бухгалтерском счете 91 «Прочие доходы и расходы». Размер именно этой прибыли корректируется для целей налогообложения;

третий шаг — определение нераспределенной (чистой) прибыли или убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности путем вычета из предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибьшь и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций, информация о которых содер-

Схема взаимосвязей бухгалтерских счетов для отражении финансового результата

Сч 99 « Прибыл и и убытки*

Сальдо на начало к конец года отсутствует

Д-т Сч 90 * Продажи*

Д-т счетов 6Й, 69 К-т

Разные счета

Д-т

Д-т

Оборот по кредиту

Сальдо — чистый, непокрытый убыток

Сч, В4 «Нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток)* Д-т К-г

Сальдо - чистая нераспределенная прибыль

Сч 84 «Нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток)* Д-т К-т

Запись в декабре отчетного года Запись в декабре отчетного года

Условные обозначения к схеме

1 - ежемесячное списание прибыли или (1а) - убытков от продаж;

2 - ежемесячное списание прочей прибыли или (2а) прочих убытков;

3 - начисление по срокам в течение отчетного года налога на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций;

4 - списание чрезвычайных доходов или (4а) расходов;

5 - в декабре отчетного года счет 99 закрывается списанием на дебет счета 84 непокрытого убытка или на кредит того же счета (5а) нераспределенной прибыли.

жится на итоговом счете финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»;

четвертый шаг - определение нераспределенной (чистой) прибыли (или непокрытого убытка) от обычной хозяйственно-финансовой деятельности с учетом чрезвычайных обстоятельств в деятельности организации путем сложения предыдущего показателя, учитывающего чрезвычайные доходы и расходы, на осно- информации, содержащейся на итоговом счете финансовых /льтатов деятельности 99 «Прибыли и убытки». Схема взаимосвязей бухгалтерских счетов для отражения тисового результата отчетного года приведена на с. 523.