11.1. Понятие капитала. Учет уставного капитала на предприятиях различной организационно-правовой формы и формы собственности

Имущество организации, как уже отмечалось, состоит из активного капитала, представленного в виде материальных («осязаемых») и нематериальных («неосязаемых») средств. Источниками образования имущества выступают собствен­ный и заемный капиталы, объединяемые понятием «пассив­ный капитал».

Собственный капитал — это ресурсы организации, ее акти­ны за вычетом обязательств (кредиторской задолженности) по этим активам (рис. 11.1). Согласно ГК РФ удовлетворе­ние требований кредиторов по обязательствам является приоритетным перед обязательствами в отношении собст­венников организации. Поэтому к собственному капиталу более применимо понятие «остаточный капитал».

В учредительных документах указываются вид и размер собственного капитала, регулируемые ГК РФ и зависящие

Рис. 11.1. Состав собственного капитала организации

от типа юридического лица, которое от своего имени можп приобретать и осуществлять имущественные и неимуществе! I ные права. В том случае, когда учредители распространяют свое право собственности или иное вещное право на имущее г во юридических лиц, последние могут рассматриваться толь ко в качестве государственных и муниципальных предприя тий. Такой порядок распространяется также на их дочерние предприятия и финансируемые собственником учреждения.

К юридическим лицам, в отношении которых их участ­ники имеют обязательственные права, принято относить хозяйственные товарищества и общества, производствен ные и потребительские кооперативы.

Все другие юридические лица, не имеющие имуществен­ных прав, формируют общественные и религиозные орга­низации (объединения), благотворительные и иные фонды, а также их объединения (ассоциации и союзы).

В соответствии с приведенным статусом юридических лиц в составе собственного капитала, определяющего долю собственников, в учредительных документах различают ус­тавный и складочный капиталы, уставный и паевой фонды.

Многообразие организационно-правовых форм и форм собственности предопределило функционирование органи­заций, в которых уставный капитал как один из четко фик­сированных источников собственного капитала имеет раз­личный порядок формирования.

Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций и определяет размер вклада его учредителей. Закон об АО предусматривает формирова­ние уставного капитала вновь создаваемых обществ за счет средств учредителей (акционеров) или за счет имущества действующих государственных и муниципальных структур при преобразовании последних в акционерные.

Уставный капитал акционерного общества составляет номинальная стоимость простых и не более 25% привилеги рованных акций, приобретенных акционерами. Все акции общества являются именными. Формируется уставный ка­питал путем первичной эмиссии акций. Первичная эмиссия акций предусматривает продажу акций их первым владель­цам (инвесторам).

Размер уставного капитала должен быть не менее 100 МРОТ для закрытых акционерных обществ (ЗАО), об­ществ с ограниченной ответственностью (ООО) и обществ с дополнительной ответственностью (ОДО), а для открытых акционерных обществ (ОАО) — не менее 1000 МРОТ. Ак­ции, распределенные при учреждении АО, должны быть полностью оплачены в течение года с момента его государ­ственной регистрации, если меньший срок не предусмотрен и учредительном договоре общества. Причем не менее 50% указанных акций общества должно быть оплачено в течение трех месяцев с даты государственной регистрации.

Формирование уставного капитала в ЗАО осуществля­ется путем выпуска (эмиссии) акций и их размещения по фиксируемой номинальной стоимости среди заранее огово­ренного числа участников, указанных в учредительных до­кументах. Для этого в текущем учете выделяется аналитиче­ский счет «Размещаемые акции» в разрезе их наименований. I) ОАО к счету 80 «Уставный капитал» целесообразно вести аналитический счет «Объявленные акции».

Открытая подписка на акции акционерного общества до­пускается только после полной оплаты уставного капитала в размере, предусмотренном в учредительных документах общества.

Конвертация обыкновенных акций в привилегированные, другие ценные бумаги (облигации и т.п.) не допускается.

Следует отличать формирование уставного капитала от приобретения акций или долей участия в обществе. В первом случае размер уставного капитала определяется учредитель­ными документами или при его увеличении в соответствии с решением общего собрания акционеров. После распределения уставного капитала среди его участников внесение в него вклада исключено. Во втором случае новый участник может только приобретать акции у другого участника (акционера).

В таком случае в обращении ЗАО могут быть дробные акции, обращающиеся наравне с целыми акциями. Их нал и чие обусловлено осуществлением акционерахми преимуще­ственного права на приобретение акций у акционера, кото рый выходит из общества. В этом случае, а также, когда при консолидации акций приобретение акционером целого чис ла акций невозможно, образуются части акций, или дроб­ные акции. Соответственно их размеру формируются правя акционера, предоставляемые акцией соответствующей ка­тегории (типа). В уставе общества для целей отражения об­щего количества размещенных акций указанные дробные акции суммируются.

Различают еще объявленные акции. Их общество вправе размещать дополнительно. Данная процедура, равно как и ко­личество, номинальная стоимость таких категорий (типов) акций, права, предоставляемые акционерам — владельцам таких акций, должны быть определены в уставе общества.

Решение об изменении указанных норм в уставе общест­ва, за исключением изменений, касающихся уменьшения количества объявленных акций по результатам размещения дополнительных акций, вправе принять только общее со брание акционеров.

Организации, изъявившей желание быть соучредителем какого-либо предприятия, вклад в уставный капитал при­знается как финансовые вложения с отражением в учете на счете 58 аналогичного названия субсчет «Вклад в уставный капитал». Величина вклада определяется учредителями, как по общему размеру, так и по виду вносимого имущества.

Вкладом в имущество общества или хозяйственного то­варищества наряду с ценными бумагами могут быть деньги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежный эквивалент. Иные права — это в первую очередь права пользования на объекты интеллектуальной собственности или ноу-хау, передаваемые на основе лицен­зионного договора. В ОАО уставный капитал формируется путем эмиссии акций и последующей их продажи на фондо­вом рынке по рыночным ценам. Для вновь создаваемых АО размер уставного капитала указывается в договоре его учре­дителями, а затем в уставе общества.

Вклад в уставный капитал денежными средствами орга­низация отражает в учете записью на основании платежно­го поручения банка:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклад в устав­ный капитал»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Если вклад вносится наличными, то составляется про- модка:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклад в устав­ный капитал» КРЕДИТ 50 «Касса».

Подтверждением взноса являются чек кассового аппара­та и квитанция к приходному кассовому ордеру.

Некоторые особенности отражения в учете имеют опера­ции по вкладу в уставный капитал неденежными средства­ми. Так, при создании организации в форме ООО, если вклад превышает 200 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответст­вующих изменений в его уставе, организация обязана при­гласить независимого оценщика1. Если доля участника ()00 превышает 200 МРОТ, то первоначальная стоимость основных средств, внесенных им в уставный капитал ООО, пс может быть меньше суммы оценки, произведенной неза- мисимым оценщиком.

Если в уставный капитал российской организации свою долю вклада в виде основного средства вносит иностранный учредитель, то его стоимость может быть также подтверж­дена независимым оценщиком при условии, что он являет­ся членом любой иностранной ассоциации профессиональ­ных оценщиков. При этом следует иметь в виду, что данная ассоциация должна осуществлять оценку такого имущества и соответствии с международными стандартами оценки.

Если оценщик оценил стоимость объекта ниже его оста­точной стоимости, то разница признается в учете прочим расходом:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклад в ус­тавный капитал».

Прочим расходом в учете признаются и услуги оценщика

Если по результатам оценки установлено превышение оценочной стоимости объекта относительно его остаточной стоимости, то сумма дооценки в учете рассматривается как прочий доход:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклад в устаи-

ный капитал»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы».

Независимый оценщик, равно как и участники общества, в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе при недостаточности имущества общества солидарно несут су б сидиарную ответственность по его обязательствам в разме ре завышения стоимости неденежных вкладов.

Вклады в уставный капитал других организаций не при знаются объектом обложения НДС.

Такой порядок по налоговому законодательству распро страняется на вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, а также вклады по договору простого товарищества (договору о совместной де ятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперати вов. Поэтому, если ранее приобретенное имущество для про изводственных целей теперь направляется на указанные выше цели, то суммы налога на добавленную стоимость, ра нее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановле нию.

При выбытии недоамортизированного имущества сумма НДС подлежит восстановлению только в части, приходя щейся на остаточную стоимость передаваемого в уставный капитал имущества.

С 1 января 2008 г. организация, принимающая имущество в качестве вклада в уставный капитал, не должна включать в доходы по налогу на прибыль сумму НДС.

При передаче имущества, нематериальных активов и им у щественных прав в качестве вклада в уставный (складом ный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или па­евых взносов в паевые фонды кооперативов не признаются доходами суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации.

В синтетическом учете уставный капитал формируется по кредиту пассивного счета 80 «Уставный капитал», к кото­рому в процессе акционирования приватизируемого пред­приятия открываются следующие субсчета:

80-1 «Объявленный капитал» — указывается сумма на дату регистрации учредительных документов;

80-2 «Подписной капитал» — в сумме подписки на при- < >бретение акций будущими акционерами;

80-3 «Оплаченный капитал» — на фактическую сумму приобретенных акций независимо от варианта приобретения;

80-4 «Изъятый капитал» — в сумме акций, выкупленных у акционеров в целях аннулирования или последующей про­дажи.

Таким образом, в бухгалтерском балансе показывается неличина уставного капитала в сумме, зарегистрированной и учредительных документах как совокупность вкладов (до­лей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) дан­ной организации. Причем размер уставного капитала и фак­тическая задолженность учредителей (участников) по взносам (вкладам) в указанный капитал отражаются в бух­галтерском балансе раздельно.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» должен быть построен так, чтобы всегда можно было полу­чить информацию по каждому учредителю, стадиям фор­мирования капитала и видам акций. Сальдо по данному счету должно соответствовать размеру уставного капитала, приведенному в учредительных документах организации.

На сумму акций учредителей, изъявивших желание быть соучредителями акционерного общества, в соответствии с решением их общего собрания в учете на дату регистрации делается запись:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-1 «Объявлен­ный капитал».

В унитарных предприятиях субсчет 75-1 «Расчет по вкладам в уставный (складочный) капитал» используется в целях учета расчетов с государственным органом или ор­ганом местного самоуправления по отдельным активам, пе­редаваемым на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

В этих организациях данный субсчет называется «Расче­ты по выделенному имуществу».

По мере завершения подписки на акции по номинальном стоимости в учете делается проводка:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-1 «Объявленный капитал»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-2 «Подпиской капитал».

При поступлении в оплату стоимости приобретаемых акций, отдельных видов имущества:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 50 «Кас­са» и др.

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 «Расче­ты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Уставный капитал общества на момент регистрации дол жен быть оплачен его участниками не менее чем наполов и ну, а остальная часть — в течение первого года его деятель ности. В противном случае общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала, проведя соответствующие процедуры согласно действующему законодательству.

Невыполнение этих условий не дает права обществу на дальнейшее осуществление его уставной деятельности.

Сумма взноса, не погашенная участниками (учредителя ми) по платежам, ожидаемым к поступлению в течение 12 мі1 сяцев после отчетной даты, рассматривается как дебиторская задолженность краткосрочного характера. Она продолжас і числиться на счете 75 «Расчеты с учредителями» и при со ставлении баланса показывается в активе по статье «Деби торская задолженность» (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) (по строке 240). После погашения очередной суммы взноса одновременно составляется следующая запись:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-2 «Подписной ка­питал»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-3 «Оплаченный капитал».

Акции, реализуемые фондом имущества после получе ния от него извещения об их продаже, в учете отражаются бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-1 «Объявленный капитал»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-3 «Оплаченный капитал».

Тем самым в обоих случаях признается, что уставный ка- нитал акционерного общества состоит из номинальной сто­имости размещенных, т.е. приобретенных, отдельных видов акций. Номинальная стоимость размещенных привилегиро- иапных акций не должна превышать 25% уставного капитала.

Поступления в уставный капитал организации средств нерезидентов в иностранной валюте осуществляются:

• путем приобретения акций и оплаты долей в устав­ном капитале;

• в форме приобретения акций, оплаты долей (паев) при увеличении размера уставного капитала.

Привлечение резидентами инвестиций в указанный капи­тал от нерезидентов не требует предварительного получения лицензии или разрешения Банка России. Однако обязатель­ным условием зачисления средств, которые направляют не­резиденты в уставный (складочный) капитал организации, миляется регистрация такой операции в Главном террито­риальном управлении Банка России. Подобные операции осуществляются через уполномоченные банки.

Моментом формирования уставного капитала организа­ции и образования задолженности собственников по вкла­дам в него, когда операция по вкладу производится в иност­ранной валюте, признается дата приобретения статуса юридического лица. Зачисление средств в погашение обяза­тельств учредителями осуществляется в рублях по курсу Панка России на дату внесения ими сумм вклада (пая). Курсовая разница при росте курса иностранной валюты по о тношению к рублю на дату погашения иностранным учре­дителем своих обязательств получит следующее отражение и учете:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» —

на сумму взноса в соответствии с учредительными документа­ми на дату их подписания;

ДЕБЕТ 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Про­чие доходы»

На дату государственной регистрации учредители орга­низации должны оплатить сумму взноса (вклада), зафикси­рованную в ее учредительных документах, в размере не ме­нее 50% от суммы объявленного уставного капитала.

На увеличение уставного капитала могут быть направле ны средства, учтенные на счете 83 «Добавочный капитал»:

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

Организация может погасить свою задолженность по вкладу в уставный капитал путем предоставления прав на пользование объектами недвижимости (здания, сооруже ния) или машинами, оборудованием. Получение этих прав рассматривается как нематериальные активы:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 «Расче­ты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Одновременно указанные права принимаются к учету:

ДЕБЕТ 04 «Нематериальные активы»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Параллельно следует сделать в учете еще одну запись по забалансовому счету:

ДЕБЕТ 001 «Арендованные основные средства» —

на балансовую стоимость указанного имущества.

В странах с развитой рыночной экономикой общеприня­той является ситуация, когда вновь образуемое предприя­тие формирует уставный капитал не менее чем на 30% пу­тем внесения соответствующих нематериальных активов (объектов интеллектуальной собственности, имуществен­ных прав и т.п.). Тем самым уже на начальном этапе функ­ционирования компания имеет достаточно высокий рей­тинг на соответствующем рынке продукции, работ и услуг, являющийся залогом успешной ее работы.

Выпуск акционерным обществом облигаций допускает­ся на любую сумму, но не выше размера уставного капитала или величины обеспечения, которое могут предоставить третьи лица, после полной оплаты этого капитала. Если та­кое обеспечение отсутствует, общество имеет право на вы­пуск облигаций только после утверждения подряд двух его годовых балансов, т.е. не ранее третьего года с момента ре­гистрации.

После оценки имущества определяется начальная цена предприятия при его продаже по конкурсу или на аукционе или размер уставного капитала АО. Объекты, не подлежа­щие приватизации (чаще всего социального характера), и отношении которых принято решение об их сохранении и государственной или муниципальной собственности, от­носятся на увеличение финансовых результатов организа­ции, остающихся в ее распоряжении:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал»

КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)» субсчет «Фонд социальной сферы».

Эта часть имущества определяет содержание заключи­тельного баланса. В дальнейшем баланс передается право­преемнику в лице государственного или муниципального органа по управлению данным имуществом.

На увеличение уставного капитала направляются и дру­гие источники организации:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

В процессе осуществления деятельности в рамках реали­зации договора простого товарищества организация, ведущая общие дела организаций-товарищей, применяет для учета вкладов в общее имущество счет 80 «Вклады товарищей». 11о своему содержанию он отражает соответствующие функ­ции уставного капитала.

Акционерное общество в процессе функционирования может принять решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций или увеличения номинальной стоимости уже размещенных акций. Такое уве­личение допустимо как в части акций определенной катего­рии и типа, так и в отношении всех размещенных акций. Важно, чтобы увеличение касалось в одинаковом размере не только обыкновенных, но и привилегированных акций. Решение об увеличении уставного капитала путем выпуска дополнительных акций принимает общее собрание акцио­неров или совет директоров (наблюдательный совет), если сто полномочия в этой части определены в уставе общества. В последнем случае их мнение по данному вопросу должно быть единогласным.

Увеличение уставного капитала общества путем разме­щения дополнительных акций должно быть осуществлено только за счет его имущества. Данная норма сохраняется в том случае, когда принято решение об увеличении устав­ного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций. Однако в обеих ситуациях это не должно противоре­чить п. 5 ст. 28 Закона об АО. Согласно ей сумма, на кото­рую увеличивается уставный капитал общества, не должна превышать разницу между стоимостью ее чистых активом и суммой уставного капитала и резервного фонда.

При принятии решения об увеличении уставного капи­тала расходы по регистрации проспекта эмиссии отражают­ся в учете записями:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета».

Все остальные расходы, связанные с выпуском акций (реклама, комиссионное вознаграждение брокерской фир­ме за распространение акций и др.), производятся эмитен­том за счет прибыли, остающейся в его распоряжении.

Указанная выше процедура возможна только после фак­тического размещения дополнительных акций. Этому должно предшествовать выполнение акционерным общест­вом следующих условий:

• количество размещаемых дополнительных акций не должно превышать общего количества объявленных акций, определенных уставом АО;

• в уставе должны быть оговорены права владельцем объявленных акций с указанием их количества, кате­горий, типа и номинальной стоимости;

• итоги размещения должны быть утверждены в уста новленном порядке;

• увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций следует отразить в уставе об­щества;

• увеличение уставного капитала производится только на сумму фактически размещенных акций с внесен и ем изменений в государственный реестр.

Если указанные условия выполнены, то в учете состаи ляется запись:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 «Расчеты

по вкладам в уставный (складочный) капитал»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

Как видно, на счетах бухгалтерского учета операции по увеличению уставного капитала аналогичны порядку его формирования.

Подобная запись отражается в учете и на сумму увеличе­ния уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций за счет акционеров после внесения изме­нений в учредительные документы АО.

Когда увеличение уставного капитала произведено путем изменения стоимости акций за счет дочерних организаций соответствующим внесением изменений в учредительные документы, в учете составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

Независимо от вариантов формирования уставного капи­тала остаток по счету 80 «Уставный капитал» должен соот­ветствовать его величине, зафиксированной в учредительных документах организации, являющейся юридическим лицом.

Уменьшение уставного капитала иногда рассматривает­ся как негативное явление, вызванное ухудшением финан­сового положения организации. Следствием этого может быть уменьшение стоимости чистых активов организации.

Чистые активы есть суммарная величина уставного ка­питала, распределенной и нераспределенной прибыли, т.е. в конечном итоге размер собственного капитала. Они ис­числяются путем вычитания из суммы активов организа­ции, принимаемых к расчету, суммы ее обязательств, при­нимаемых к расчету.

В состав активов, принимаемых к расчету в последова­тельности, представленной в бухгалтерском балансе, входят 11 позиций:

• нематериальные активы;

• основные средства;

• незавершенное строительство;

• долгосрочные финансовые вложения;

• прочие внеоборотные активы;

• запасы;

• НДС по приобретенным ценностям;

• дебиторская задолженность;

• краткосрочные финансовые вложения;

• денежные средства;

• прочие оборотные активы.

Состав обязательств, принимаемых к расчету, объединя­ет следующие шесть статей баланса:

• целевое финансирование;

• заемные средства долгосрочного и краткосрочного характера;

• кредиторская задолженность;

• расчеты по дивидендам;

• резервы предстоящих расходов и платежей;

• прочие краткосрочные пассивы.

В том случае, когда по окончании финансового года, сле­дующего за вторым финансовым годом или каждым после­дующим, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общест­во не позднее чем через шесть месяцев после окончания со­ответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

• уменьшить уставный капитал общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов;

• ликвидировать общество.

Причем, если стоимость чистых активов окажется мень­ше уставного капитала более чем на 25% по окончании 3, 6, 9 или 12 месяцев указанных выше периодов времени, обще­ство дважды, с периодичностью один раз в месяц должно поместить в средствах массовой информации уведомление о снижении стоимости чистых активов общества.

В первом из указанных выше случаев общество обязано зарегистрировать уменьшение уставного капитала до разме­ра, не превышающего стоимости указанных чистых активов.

Такой подход осуществляется путем проведения реор­ганизационных процедур (выделение, разделение и т.п.). В любом случае подобные действия общества носят исключи­тельный характер, поэтому решение об этом вправе прини­мать только общее собрание акционеров. При этом о таких действиях должны быть заранее поставлены в известность кредиторы.

Во многих случаях эта проблема возникает тогда, когда АО имеет филиалы, ранее образованные на месте структур­ных подразделений бывших государственных предприятий. Хотя филиал и выступает как самостоятельный налогопла­тельщик, но с позиций гражданского законодательства он не является отдельным юридическим лицом. Тем самым его обязательства являются частью общих обязательств обще­ства. В связи с этим стремление последнего освободиться от нерентабельных производств, какими могут оказаться от­дельные филиалы, вполне логично. Эта проблема решается в процессе реорганизации АО в форме выделения. Необходи­мые процедуры, касающиеся порядка и условий выделения, создания нового общества, возможности и порядка конвер­тации акций общества в акции и (или) иные ценные бумаги выделяемого общества, утверждения разделительного балан­са, принимает общее собрание реорганизуемого общества.

Если по требованию акционеров осуществляется выкуп акций, не приносящих дохода, то по окончании их выкупа общее собрание реорганизованного общества утверждает необходимые изменения в устав, в том числе и уменьшение уставного капитала. При этом на стоимость аннулирован­ных акций, выкупленных у акционеров, в учете составляет­ся бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал»

КРЕДИТ 81 «Собственные акции (доли)».

Следствием данной процедуры является необходимость отражения в учете возникающей разницы между фактичес­кими расходами по выкупу акций и номинальной их стои­мостью. Эта разница исчисляется по счету 81 «Собственные акции (доли)» и в соответствии с существующей методоло­гией учета подлежит отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В других хозяйственных обществах и товариществах, не являющихся акционерными структурами, счет 81 «Соб­ственные акции (доли)» применяют в учете для целей опре­деления доли (вклада) участника, приобретенной самим об­ществом или товариществом для последующей передачи другим участникам или третьим лицам.

Можно уменьшить уставный капитал путем покупки ча­сти размещенных акций в целях сокращения их общего ко­личества или путем уменьшения номинальной стоимости размещенных акций. Первый вариант допускается, только если он оговорен в уставе общества.

На сумму возврата вкладов учредителям уменьшается уставный капитал. В связи с этим в учете следует составить запись:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» субсчет 80-4 «Изъятый капи­тал»

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 «Расче­ты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

В процессе реорганизационных процедур, связанных с об­разованием дочерних организаций, общество может направить в их адрес часть имущества, что вызовет уменьшение его ус­тавного капитала:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Акционерное общество обязано письменно уведомить об уменьшении своего уставного капитала и его новом размере кредиторов общества, а также опубликовать в печатном из­дании, предназначенном для публикации сведений о госу­дарственной регистрации юридических лиц, данную инфор­мацию. Выполнение этой процедуры дает юридическое осно­вание обществу произвести государственную регистрацию изменений в его уставе, связанных с уменьшением уставно­го капитала.

В то же время, если решение об уменьшении уставного капитала реализуется путем приобретения части размещен­ных акций с последующим их погашением, действия обще­го собрания неправомочны в следующих случаях:

• номинальная стоимость размещенных привилегиро­ванных акций в результате погашения приобретен­ных обыкновенных акций общества превысит 25% его уставного капитала;

• оставшаяся в обращении сумма акций по номинальной стоимости окажется ниже минимального размера ус­тавного капитала по действующему законодательству на дату регистрации принятых в уставе общества из­менений.

Другие случаи изменения уставного капитала в сторону уменьшения обусловлены необходимостью принимать та­кие решения при погашении акций:

• выкупленных обществом, но не проданных в течение года с момента их выкупа;

• приобретенных обществом по решению совета дирек­торов и также не реализованных в течение года с мо­мента их приобретения;

• поступивших в распоряжение общества по причине неисполнения покупателями своих обязательств по их покупке. В связи с этим общество не могло реали­зовать эти акции в течение года с момента нахожде­ния их в его распоряжении.

В законодательном порядке указанные причины не дают обществу основания оставить без изменений размер устав­ного капитала. Оно обязано принять решение о его умень­шении на номинальную стоимость погашенных акций. Ког­да же стоимость чистых активов АО становится меньше минимального размера уставного капитала, предусмотрен­ного Законом об АО, такое общество подлежит ликвидации.

Таким образом, обобщая изложенное, можно констати­ровать, что акционерное общество не вправе уменьшать ус­тавный капитал в следующих случаях:

• до момента выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены по требованию акционеров в соответст­вии с действующим законодательством;

• до даты полной выплаты объявленных, но невыпла­ченных дивидендов акционерам;

• если общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты денежных средств и (или) отчуждения эмиссионных ценных бумаг;

• до даты полной оплаты уставного капитала;

• если стоимость чистых активов общества меньше сум­мы его уставного капитала, резервного фонда и превы­шения над номинальной стоимостью, определенной его уставом, ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций или станет меньше данной суммы по итогам выплаты денежных средств и (или) отчуждения эмиссионных ценных бумаг общества.

В государственных и муниципальных организациях ус­тавный капитал принято называть уставным фондом, по­скольку он формируется за счет средств одного собственни­ка — государства (министерства и пр.) или местного органа власти. В связи с этим государственные и муниципальные предприятия могут быть созданы только в форме унитар­ных предприятий (от фр. unitaire — единый, стремящийся к единству, объединению). Имущество принадлежит им только на правах хозяйственного ведения или оперативно­го управления. Администрация такой организации состоит из наемных работников, которые от имени государства или органов местной власти выполняют необходимые функции по управлению ее имуществом, представленным в виде ос­новных и оборотных средств. Размер этих средств зависит от тех задач, которые ставит собственник для достижения соответствующих целей.

Организация, созданная на праве хозяйственного веде­ния, формирует уставный фонд в размере, определенном за­коном о государственных и муниципальных предприятиях. Если у государственного предприятия есть дочерняя струк­тура, она должна быть реорганизована в форме присоедине­ния к головному предприятию. При этом размер ее уставно­го фонда должен составлять не менее 5000 МРОТ на дату государственной регистрации.

Минимальный размер уставного фонда муниципального предприятия должен быть не менее 1000 МРОТ.

С момента регистрации в течение трех месяцев уставный фонд государственного или муниципального предприятия должен быть полностью сформирован. Такое условие обус­ловлено тем, что уставный фонд данной организации фор­мируется одним собственником — органом исполнительной власти, а правомочия его осуществляются через наемный персонал, действия которого в полном объеме в рамках ус­тавной деятельности могут быть осуществлены только при наличии соответствующих ресурсов. Поэтому при увеличе­нии уставного фонда в аналитическом учете к нему необхо­димо открыть два субсчета по стадиям формирования дан­ного фонда: «Неоплаченный фонд», «Оплаченный фонд».

В зависимости от конкретных условий хозяйствования администрация с разрешения собственника может осуще­ствлять изменения уставного фонда в сторону как уменьше­ния, так и увеличения.

В отличие от акционерного общества организация, осно­ванная на праве хозяйственного ведения, уже по окончании первого финансового года должна уменьшить уставный фонд, если стоимость ее чистых активов окажется меньше размера данного фонда.

При увеличении уставного фонда составляется бухгал­терская проводка с одновременным уменьшением соответ­ствующего источника финансирования:

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчета 84-1 «Нераспреде­ленная прибыль отчетного года», 84-2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» и др. КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

Как операции разового характера, так и расчеты по теку­щим операциям с собственником имущества унитарное пред­приятие осуществляет на активно-пассивном счете 75 «Рас­четы с учредителями» в разрезе следующих субсчетов, отра­жающих особенность такого типа организаций: 75-1 «Расчеты по выделенному имуществу»; 75-2 «Расчеты по выплате доходов» и др. В период организации унитарного предприятия, а воз­можно, и в процессе его функционирования собственник наделяет его имуществом как для формирования уставного фонда, так при необходимости и для пополнения оборот­ных средств. В учете такого предприятия данные операции будут отражены записью:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-3 «Расчеты по выделенному имуществу» КРЕДИТ 80 «Уставный капитал».

Получение соответствующего имущества отражается в учете так:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные акти­вы», 51 «Расчетные счета» и др.

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-3 «Расче­ты по выделенному имуществу».

Уменьшение уставного фонда допускается, если собствен­ник принимает решение об отчуждении части своего имуще­ства в связи с созданием в качестве юридического лица друго­го (дочернего) предприятия с такой же формой собствен­ности. При этом основное предприятие не отвечает в преде­лах оставшегося имущества по обязательствам последнего.

Унитарное предприятие, основанное на праве оператив­ного управления, организуется Правительством РФ на базе имущества, находящегося в федеральной собственности. Та­кое предприятие рассматривается как федеральное казен­ное предприятие (например, предприятия железнодорож­ного транспорта, атомной энергетики и др.). Уставный фонд такого предприятия, так же как и уставный фонд уни­тарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, не может быть складочным.

В производственных кооперативах функции уставного ка­питала выполняет неделимый (паевой) фонд, а в полном то­вариществе и товариществе на вере — складочный капитал.

В уставе производственного кооператива указываются требования к размеру паевых взносов. Часть из них может быть направлена на формирование неделимых фондов. Це­ли их образования определяются уставом с общего согласия членов кооператива. Минимальный размер неделимого (па­евого) фонда производственного кооператива — 100 МРОТ. По мере его формирования к счету 80 «Уставный капитал» субсчет «Неделимый фонд» следует открыть два аналитиче­ских счета: «Неоплаченный фонд» и «Оплаченный фонд». На момент регистрации паевой взнос должен быть оплачен в размере не менее 10%, а остальная часть — в течение года с момента регистрации. Выпуск акций кооперативом не до­пускается. Число членов кооператива должно быть не менее пяти.

Хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандит­ного товарищества).

В аналитическом учете к счету 80 «Уставный капитал» субсчет «Складочный капитал» целесообразно открыть две группы аналитических счетов:

• «Неоплаченный капитал», «Оплаченный капитал»;

• «Полные товарищи», «Вкладчики (коммандисты)».

Уставный капитал полного товарищества образуется

в форме складочного капитала, который его участники (пол­ные товарищи) формируют в виде вкладов (долей) в порядке, размерах, составе, способами и в сроки, четко определенные в учредительном договоре. Этот срок может быть установ­лен и менее 12 месяцев с даты регистрации хозяйственного товарищества.

Информация, формируемая на указанных счетах, позво­ляет осуществлять необходимый контроль по стадиям на­копления складочного капитала по каждому его участнику. Каждый участник такого товарищества на момент его реги­страции обязан внести не менее 50% своей доли вклада. Ос­тальная часть суммы вносится в сроки, предусмотренные соучредителями в учредительном договоре. В балансе сум­ма внесенного вклада учитывается как паевой взнос в составе долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений.

Обязательства участника, выбывшего из товарищества, должны быть погашены им в течение двух лет со дня утверж­дения отчета о деятельности такого товарищества за год, в ко­тором он выбыл, при условии, что эти обязательства возник­ли до момента его выбытия. При отсутствии таких обяза­тельств складочный капитал уменьшается на часть имуще­ства, выдаваемого выбывшему участнику в соответствии с его долей, если иное не оговорено в учредительном дого­воре. Допускается выдача имущества в натуре, если на то есть единое мнение участников товарищества. Стоимость такого имущества оценивается по балансу на дату выбытия.

Полномочия участника полного товарищества прекра­щаются и в том случае, если на погашение его собственных долгов по требованию кредиторов обращается пай, внесен­ный им в качестве вклада в складочный капитал. При этом стоимость имущества в виде пая исчисляется по балансу, составленному на момент предъявления кредиторами тре­бования о выделении доли должника из общей суммы иму­щества товарищества.

Участник полного товарищества не может быть одновре­менно и полным товарищем в товариществе на вере.

Товарищество на вере (коммандитное товарищество) как юридическое лицо состоит из двух типов участников: дейст­вительных и участников-вкладчиков (коммандитистов).

Полные товарищи осуществляют предпринимательскую деятельность. Их обязательства ограничены стоимостью их имущества. Некоторые участники-вкладчики хотя и обяза­ны отвечать своим имуществом за риск убытков, связанных с функционированием товарищества, тем не менее не впра­ве осуществлять предпринимательскую деятельность в его рамках.

Размер и состав складочного капитала товарищества, размер и порядок изменения в нем долей каждого из пол­ных товарищей, а также аналогичные слагаемые в части внесения ими вкладов, характера ответственности за нару­шение обязанностей по внесению вкладов и совокупного размера вкладов, вносимых вкладчиками, регулируются уч­редительным договором данного товарищества.

При внесении вклада в складочный капитал товарищест­вом выдается вкладчику соответствующее свидетельство об участии. По своему желанию он вправе передать свою долю или ее часть в складочном капитале другому вкладчику или третьему лицу. В учредительных документах должна быть предусмотрена соответствующая процедура передачи.

В аналитическом учете к счету 75 «Расчеты с учредите­лями» вклады в складочный капитал действительных уча­стников и участников-коммандитистов показываются раз­дельно в пределах каждого вкладчика.

В обществе с ограниченной ответственностью (ООО) уставный капитал должен быть не меньше, чем 10 ООО руб.

В договоре об учреждении ООО должен быть определен порядок осуществления совместной деятельности его учре­дителей, размер уставного капитала и номинальной стоимо­сти для каждого из учредителей общества, а также размер, порядок и сроки оплаты таких долей в уставном капитале общества.

Ответственность общества по обязательствам его учре­дителей, связанным с учреждением общества, имеют место только в случае последующего одобрения их действий об­щим собранием участников общества. В любом случае раз­мер ответственности общества не может превышать одну пятую оплаченного уставного капитала общества.

Учредители ООО также несут ответственность по обяза­тельствам в пределах своих вкладов, размер которых оговари­вается в учредительных документах общества. Эти вклады об­разуют уставный капитал ООО. Солидарная ответственность по обязательствам общества для лиц, не полностью вне­сших свои вклады, распространяется только в пределах сто­имости неоплаченной части вклада каждого из участников.

Изменение уставного капитала в сторону, как увеличе­ния, так и уменьшения допускается только с общего согла­сия его участников ООО. Увеличение уставного капитала возможно, когда начальная, стартовая его величина внесена учредителями в полном объеме. Варианты увеличения ус­тавного капитала ООО различны:

1) за счет имущества общества;

2) путем внесения дополнительных вкладов участника­ми общества;

3) за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общест­во, если это не запрещено его уставом.

В условиях нестабильной экономической ситуации наи­более приемлемым представляется второй вариант.

Дополнительные вклады согласно законодательству под­лежат внесению в течение шести месяцев со дня принятия такого решения общим собранием участников ООО. Одна­ко возможен и другой, более короткий срок, если такая про­цедура оговорена в уставе общества или решением собра­ния. Не позднее месяца со дня окончания указанного срока по внесению дополнительных вкладов общее собрание обя­зано принять решение не только об утверждении итогов вы­полнения данной процедуры, но и о внесении изменений в учредительные документы, увеличении номинальной сто­имости долей таких участников.

После принятия подобных решений информация о них, оформленная надлежащим образом, также должна быть пред­ставлена в течение месяца в орган, осуществляющий госу­дарственную регистрацию юридических лиц. В бухгалтер­ском учете необходимые записи по фактическому поступ­лению вкладов учредителей должны быть произведены по мере вынесения решения общим собранием.

Уменьшению уставного капитала предшествует обяза­тельное уведомление об этом организацией всех кредито­ров, которые вправе потребовать досрочного по сравнению с ее собственниками исполнения перед ними обязательств и возмещения им убытков.

Наряду с данной нормой, предусмотренной Законом об ООО, общество имеет право по своей инициативе уменьшить уставный капитал до предельной минимальной суммы, т.е. 10 ООО руб.

При выходе из ООО участник вправе уступить свой пай (долю) или часть его любым способом, предусмотренным уставом, одному или нескольким участникам этого общест­ва. И только после отказа последних он вправе передать свою долю третьему лицу,*если такой вариант не противо­речит уставу общества. В противном случае общество обя­зано выплатить ему реальную стоимость вклада или пере­дать в натуре имущество в таком же эквиваленте.

При приобретении обществом вклада выбывшего участ­ника оно вправе предложить его за плату другим участни­кам или третьим лицам. Если такой вариант невозможен, общество обязано уменьшить уставный капитал в связи с тем, что стоимость его чистых активов оказалась меньше уставного капитала общества.

Возможные записи в учете на сумму возврата пая (вкла­да) учредителю в виде основных средств отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы», как и всякий вариант списания такого объекта с баланса.

На стоимость основного средства, числящегося в оценке на дату его передачи:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы»

КРЕДИТ 01 «Основные средства».

На сумму накопленной амортизации по передаваемому объекту за период эксплуатации:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств»

КРЕДИТ 01 «Основные средства».

На оставшуюся недоамортизированную стоимость воз­вращаемого имущества:

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы» —

в размере натуральной оплаты взноса учредителя в уставном капитале;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Про­чие расходы» —

на сумму убытка от передачи имущества учредителю (сумма убытка не уменьшает налогооблагаемую базу).

Возврат вклада учредителю:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал»

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 «Расче­ты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Возврат вклада другим имуществом в натуральной фор­ме также отражается в учете с использованием счета 91 «Про­чие доходы и расходы».

Большое сходство с рассмотренным выше порядком име­ет формирование уставного капитала и в обществах с допол­нительной ответственностью (ОДО). Его участники при наличии убытков по результатам деятельности несут субси­диарную ответственность в одинаковом для всех кратном размере к стоимости имущества общества. Поэтому учет размеров вклада в уставный капитал ведется по каждому участнику. В условиях журнально-ордерной формы учета записи по счету 80 «Уставный капитал» ведутся в журнале- ордере 12, а в условиях автоматизированного учета — в соответствующей машинограмме.

Следует обратить особое внимание на то, что с момента ввода в действие Плана счетов отпала необходимость в фор­мировании фондов специального назначения (фондов на­копления, потребления, социальной сферы).

Теперь все расходы, которые ранее осуществлялись за счет указанных фондов, должны финансироваться через счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с отражением в аналитическом учете информации по на­правлениям использования средств. Такие фонды можно создавать, выделяя на счете 84 для этих целей соответству­ющие субсчета.