3.3. ПРИНЦИПЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ

Так, в США порядок составления отчетности полностью определяет­ся национальными учетными стандартами, известными как общеприз­нанные принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), которые имеют рекомендательный характер. Влияние государственных органов проявляется не столь явно, как во многих дру­гих странах; в частности, Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securitits and Exchange Commission, SEC), являющаяся правительствен­ной организацией и обеспечивающая мониторинг деятельности корпо­раций, (датирующих ценные бумаги на фондовых биржах, отчасти осу­ществляет регулирование их финансовой отчетности и общих принци­пов аудита. Тем не менее регулятивы основных разработчиков подобных документов — Американского института присяжных бухгалтеров (American Institute ofCertified Public Accountants, AICPA) и Совета no раз­работке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) — признаются SEC и в известной степени служат в каче­стве основы при подготовке собственных регулятивов.

В Великобритании основным регулятивом является Закон о компа­ниях, отдельный раздел которого посвящен ведению учета и аудита, а национальные стандарты носят лишь рекомендательный характер и до­полняют закон. Во Франции, как и в России, ведение бухгалтерского учета регулируется специальным законом о бухгалтерском учете.

В дореволюционной России порядок составления бухгалтерской отчетности не регулировался государственными органами; первое пред­ложение по ее унификации было сделано А.К.Рощаховским в 1910 г.

В годы советской власти роль центральных органов в регулирова­ния учета я отчетности резко усилилась. Считалось, что отчетность должна обеспечивать информационную поддержку доминировавших 8 то время вертикальных связей между хозяйствующими субъектами. Основной тенденцией в регулирования отчетности в советский пери­од была жесткая регламентированность ее состава. Форматы отчетно­сти разрабатывались Министерством финансов СССР и моглн уточ­няться республиканскими и отраслевыми министерствами. В те годы была обычной практика внесения изменений в форматы два раза в год — в связи с утверждением годовой н квартальной отчетности.

Одной нз примечательных черт первых лет перестройки социали­стической экономики, начавшейся, как это принято считать, в 1985 г., было появление довольно большого числа совместных предприятий, главным образом с участием иностранного капитала. Этот несомнен­но прогрессивный процесс, широко распространенный во всем мнре, в нашей стране все же развивался ие столь быстро, как этого хотелось. Прнчнн тому было несколько. В частности, любимым и часто мусси­ровавшимся тезисом иностранных партнеров, жаловавшихся на воз­никавшие проблемы, был тезис о несовместимости систем бухгалтер­ского учета в СССР н на Западе и, как следствие, о неправильной трак­товке прибыли, являющейся, как известно, основным целевым показателем подавляющего большинства западньк бизнесменов.

Сразу же подчеркнем, что подобная нестыковка моделей бухгал­терского учета не является уникальной, присущей только России; она носит глобальный характер и известна как проблема гармонизации бухгалтерского учета.

Впервые эта проблема в нашей стране достаточно остро была сфор­мулирована на международном семинаре по вопросам организации бухгалтерского учета иа совместных предприятиях с иностранным участием, проведенном в июне 1989 г. в Москве Торгово-промышлен­ной палатой СССР и Центром по транснациональным корпорациям прн ООН. Дискуссия на семинаре вышла за рамки его тематики, в ре­зультате были сформулированы основные концепции и принципы, положенные в основу современной системы бухгалтерского учета, используемой в экономически развитых странах, намечены пути адап­тации отечественной системы учета к мировой учетной практике.

Дальнейшее развитие событий показало, что работа стала прово­диться по двум основным направлениям: а) разработка н реализация программ переподготовки практических работников, вузовских пре­подавателей н студентов; б) внесение изменений в систему бухгалтер­ского учета н отчетности.

В рамках первого направления совместно с иностранными спе­циалистами был организован ряд программ каскадного типа, в кото­рых принимали участие преподаватели и сотрудники университетов, крупных международных аудиторских компаний и профессиональ­ных бухгалтерских ассоциаций (институтов) Великобритании, Гер­мании, США, Франции н др.

Реализация второго направления, более сложного в содержатель­ном плане, началась с внесения изменений в состав н содержание отчетных форм, затем последовало введение нового плана счетов н разработка нового Положения о бухгалтерском учете н отчетности. В дальнейшем было принято решение о разработке системы нацио­нальных стандартов бухгалтерского учета, названных впоследствии положениями.

К настоящему времени в России формально сложилась определен­ная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета н отчетности Министерства финан­сов РФ разработана система нормативного регулирования бухгалтер­ского учета в России (табл. 3.1).

В качестве примеров документов, входящих в данную систему, можно привести:

• Гражданский кодекс РФ, федеральные законы «О бухгалтерском учете», «Об акционерных обществах» и др. (1-й уровень);

• Положение по ведению бухгалтерского учета н бухгалтерской отчетности в РФ, План счетов бухгалтерского учета, Положение об учетной политике н др. (И-й уровень);

• текущие методические материалы по ведению бухгалтерского учета, например, о порядке оценки стоимости чистых активов акцио­нерных обществ, о составе н порядке заполнения годовой н кварталь­ной отчетности н др. (Ш-й уровень);

• внутренние рабочие документы, например, приказ об учетной политике (1У-й уровень).

Таблица 3.1 Система регулирования бухгалтерского учета в России

Органы, принимающие документы

I уровень — законодательный

II уровень — нормативный Ш уровень — методический

IV уровень — организационный

Федеральные законы, постановления, указы

Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету Нормативные акты (иные, чем положения), методиче­ские указания

Ор ганизацио нно - распоря­дительная документация (приказ, распоряжение и т п.) в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта

Федеральное собрание.

Министерство финансов РФ. Центральный банк РФ Министерство финансов РФ, Федеральные органы исполнительной власти. Консультационные фирмы Организации, Консультационные фирмы

Важно подчеркнуть, что приведенная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета; на практике суще­ствует еще и система косвенного регулирования бухгалтерского уче­та. Основу этой системы составляют законы н другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета. Прежде всего это законы «О налоге на прибыль предприятий н организаций», «О нало­ге на добавленную стоимость», Положение о составе затрат по произ­водству н реализация продукции (работ, услуг), включаемых в себе­стоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования фи­нансовых результатов, учитываемых прн налогообложении прибыли» н т.п. Заметим, что исходя нз традиционной для отечественной систе­мы бухгалтерского учета налоговой его ориентации', регулятивы из группы косвенного воздействия нередко являются для бухгалтера при­оритетными прн определении н выборе учетных процедур.

¹ Налоговая ориентация бухгалтерского учета означает, что при исчислении от­четной прибыли должны приниматься во внимание ограничения и нормативы по зат­ратам, определенные в налоговом законодательстве; в этом случае налогооблагаемая прибыль и прибыль, приводимая в отчетности, должны совпадать. В последние годы предпринимаются усилия в определенном смысле разграничить налоговый учет (цель — представление отчетности налоговым органам) и собственно бухгалтерский учет (цель — представление отчетности владельцам компании), что и имеет место в большинстве экономически развитых стран. В частности, бухгалтеры могут форми­ровать себестоимость продукции в соответствии с учетной политикой, т.е не обра­щая внимания на ограничения налоговых регулятивов (естественно, эти ограничения будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли), возможно использование ме­тода начисления для расчета конечных финансовых результатов и кассового метода для определения налогооблагаемой прибыли, в законе «О бухгалтерском учеге» орга­ны налоговой службы не упомянуты в качестве адресатов, куда бухгалтерская отчет­ность должна быть представлена в обязательном порядке, и др Отметим, что здесь нет никакого противоречия; речь идет лишь о том, что отчетность, представляемая акционерам, и отчетность, предъявляемая в налоговые органы в соответствии с нало­говым законодательством, не обязательно совпадают.

Введение описанной системы регулирования, в значительной сте­пени инициированной влиянием западных идей, можно только при­ветствовать, однако на практике ситуация выглядит не столь оптими­стичной.

Чрезмерная зарегулнрованность бухгалтерского учета путем вы­пуска неконтролируемого потока ведомственных приказов и инструк­ций, наслаивающихся друг на друга н нередко не согласующихся по содержанию, приводит к тому, что бухгалтеры-практики, буквально задавленные текучкой, не всегда могут отследить и отреагировать на последние изменения, что приводит к конфликтам, в частности, с налоговыми органами. Для того чтобы продемонстрировать остроту проблемы, отметим, что для подготовки годовой отчетности за 1996 г. необходимо было использовать несколько десятков нормативных до­кументов Минфина РФ н других ведомств (в частности, перечень из 43 документов приведен проф. П.С.Безрукнх в его комментарии к по­рядку составления отчетности [Новое ... , с.168 — 171]; с формаль­ных позиций этот перечень может быть легко расширен, например, путем включения соответствующих федеральных законов, которым, естественно, обязаны следовать практики при подготовке отчетное- ти).

В силу ряда объективных н субъективных причин четкое взаимо­действие между нормативными документами различного уровня не отработано до енх пор. Поэтому имеется довольно много противоре­чий как в отдельных документах, так и прн их совместном рассмотре­нии. Приведем несколько примеров.

Законом «О бухгалтерском учете» предусмотрена обязательная публикация отчетности не позднее 1 нюня года, следующего за от­четным, тогда как в соответствии с законом «Об акционерных обще­ствах» годовое общее собрание, на котором н утверждается отчет­ность, проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Очевидно, что этн даты в зако-

₉-зз

нах не согласованы. Законом «О бухгалтерском учете» в состав от­четности отнесена пояснительная записка, вся отчетность коммер­ческих организаций определенного типа подлежит публикации, т.е. если следовать закону буквально, должна быть опубликована и пояс­нительная записка, и т.п. Что касается взаимной противоречивости нормативных документов, приведем лишь один пример, вновь свя­занный с публикацией отчетности. Уже после выхода в свет закона «О бухгалтерском учете» Минфин РФ выпустил приказ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.), согласно которому перечень пуб­ликуемой отчетности был существенно сужен, что, естественно, про­тиворечит закону. Без преувеличения можно сказать, что эта и по­добные небрежности со стороны профессионалов в отношении ос­новных результатов функционирования системы бухгалтерского учета как раз н порождают негативное отношение сторонийх пользовате­лей ко всей системе в целом.

С определенной долей условности можно утверждать, что фор­мально реализация некоторых подходов, нашедших в дальнейшем отражение в описанной концепции, началась в 1991 г., когда группа ведущих российских ученых н практиков совместно с экспертами Центра ООН по транснациональным корпорациям н под руковод­ством Управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ приступила к разработке нового плана счетов, являющегося основополагающим регулятивом для бухгалте­ров-практиков. Основная целевая установка состояла в максимально возможном нивелировании различий в ведении учета в нашей стра­не и иа Западе. К настоящему времени уже разработай ряд базовых документов (табл. 3.2).

Продолжен ие

Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обя­зательств организации, стои­мость которых выражена в иностранной валюте»

Положение по бухгалтерскому • учету «Бухгалтерская отчет­ность организации»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-про- изводственныч запасов»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйст вен­ной деятельности предприятий

Положение о составе затрат по производству и реализации про­дукции (работ, услуг), включа­емых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли

ПБУЗ/95 13.06.95

ПБУ 4/96 08.02.96

ПБУ 5/98 01.01.99

Утверждено приказом Минфина РФ от 15.06.98 №25 Н

ІІБУ 6/97 01.01.98

01.01.92 С изменениями,

внесенными приказа­ми Минфина РФ от

28.12.94 № 173,

28.07.95 №81,

27.03.96 №31,

15.01.97 №2. 17.02.97 № 15

и письмом Минфина РФ и Госналогслуж­бы РФ от 18.03.96 №04-03-01, ВГ-6-03/187.

01.07.92 С изменениями, вне­сенными постановле­ниями Правительства РФ от 26.06.95 №627, 01.07.95 №661,

20.11.95 № 1133,

21.03.96 №299.

Выше упоминалось об одной нз застарелых болезней системы ре­гулирования учета в России, которая, ие будет преувеличением, бук­вально отравляет жизнь не только бухгалтерам, но и пользователям отчетности, — потоке текущих инструкций, к сожалению не всегда уточняющих, но нередко противоречащих другим регулятивам. Пос­ледняя графа табл. 3.2 дает основание говорить и еще об одной про­блеме — проблеме бесконечной корректировки основополагающих нормативных документов. Даже специалисты-бухгалтеры не всегда успевают вовремя отследить изменения, что касается пользователей отчетности, к которым прежде всего относятся линейные руководите­ли, финансовые менеджеры, инвесторы, то им тем более сложно со­риентироваться. Кроме того, следует отметить, что несмотря на по-

стоянные корректировки, основные регулятнвы в определенной сте­пени грешат противоречивыми требованиями и утверждениями, не­четкими или варьирующими формулировками, дублируемостью по­ложений. Эту особенность организации нормативного хозяйства бух­галтерского учета необходимо знать и, по возможности, учитывать в аналитической работе.

Безусловно, наиболее примечательным регулятнвом среди приве­денных в табл. 3.2. является закон «О бухгалтерском учете». Его при­нятие свидетельствует о том, что в России ие считают разумным безо­говорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (напомним, что в странах, определяющих идеологию и сущность этой модели — США и Великобритании, — подобного закона нет).

Приведенные в табл. 3.2 нормативные документы определяют ме­тодологию бухгалтерского учета в целом; что касается документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представле­ния отчетности, то основными из них являются следующие:

• Закон «О бухгалтерском учете»;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ;

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96);

• Текущие приказы Минфина РФ «О годовой (квартальной) бух­галтерской отчетности организаций» (выходят ежегодно);

• Приказ Минфина РФ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.);

• Приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по состав­лению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (№ 112 от 30.12.96 г.).

Закон «О бухгалтерском учете» содержит наиболее общие поло­жения в отношении отчетности. Согласно закону (ст. 2) бухгалтерская отчетность — это «единая система данных об имущественном и фи­нансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». Иными словами, в законе закреплена оте­чественная традиция, согласно которой форматы отчетности опреде­ляются в централизованном порядке. Примерно такое же определе­ние приведено и в ПБУ 4/96.

Статьей 13 закона определен состав бухгалтерской отчетности ком­мерческой организации:

• бухгалтерский баланс;

• отчет о прибылях и убытках;

• приложения к ннм, предусмотренные нормативными актами;

• аудиторское заключение;

• пояснительная записка.

Легко заметить, что в данный набор входят достаточно разнопла­новые документы как по структуре (в частности, баланс и другие от­четные формы жестко структурированы и определены в централизо­ванном порядке, тогда как пояснительная записка может составлять­ся совершенно в произвольном виде), так и по источникам нх воз­никновения (например, аудиторское заключение готовится неза­висимым аудитором, отчетные формы — компанией, которую этот аудитор проверяет). Более того, здесь налицо логический тупнк, суть которого состоит в том, что аудиторское заключение должно подтвер­ждать самое себя, поскольку, если следовать букве закона формаль­но, оно является частью отчетности. Интересно отметить и тот факт, что аудиторское заключение должно подтверждать н достоверность пояснительной записки. Отмеченные недоразумения легко устрани­мы, если провести четкое разграничение между отчетностью и отче­том — отчетность должна быть составной частью отчета; именно такая практика имеет место во всех экономически развитых странах. Можно по-разному определить понятие отчетности, в частности, ве­роятно наиболее приемлемым может рассматриваться подход, в основу которого заложена первичность связи отчетных данных с пла­ном счетов как основным регулятивом, определяющим методологию бухгалтерского учета.

Логика этого подхода такова. Если по окончании очередного финан­сового периода предполагается подведение итогов, выражающееся, в частности, и в подготовке отчетности, то бухгалтером производится зак­рытие счетов. Так называемые операционные счета (счета затрат и сче­та финансовых результатов) закрываются, т.е. их сальдо переносятся в отчет о прибылях и убытках; сальдо оставшихся счетов в той или иной группировке переносятся в баланс, который поэтому нередко определя­ется как свод сальдо незакрытых счетов. (Отметим, что в некоторых странах, например в США, подготовка баланса также трактуется как закрытие счетов и оформляется соответствующими проводками, с по­мощью которых счета Главной книги разносятся по статьям баланса: материальные, денежные и частично расчетные счета переносятся в ак­тив баланса, а фондовые и частично расчетные счета — в пассив. В ре­зультате этой операции происходит закрытие всех счетов. Новый отчет­ный период начинается обратными проводками.)

Таким образом, логически появляются две отчетные формы: ба­ланс и отчет о прибылях и убытках. Все другие сведения являются дополнением и расшифровками к статьям этих отчетных форм неза­висимо от того, представлены они в виде заданных в централизован­ном порядке табличных форматов или излагаются в неструктуриро­ванной форме (пояснительная записка). Эти сведения, безусловно, мо­гут быть связаны с планом счетов, однако эта связь вторична, она носит опосредованный характер. Таким образом, бухгалтерская отчет­ность — это система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых резуль­татах его деятельности ад отчетный период, представленных в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги.

Следуя описанному подходу, к отчетности относятся две формы — баланс и отчет о прибылях и убытках. Любые другие документы, от­четы и разделы, включаемые в годовой отчет, являются составной ча­стью отчета, но не отчетности, к которой они тем не менее могут иметь определенное отношение, представляя собой ее пояснения, дополне­ния, расшифровки, подтверждения и др. Рассмотренная проблема не так проста и вовсе ие сводится к словесной эквилибристике, как это может показаться на первый взгляд — в частности, она имеет особое значение для аудиторов. Суть ее в этом случае такова: что же подтвер­ждают аудиторы — достоверность отчета или отчетности. При чет­ком разделении понятий «отчет» и «отчетность» вопроса ие возника­ет — подтверждаются данные отчетности. Нет в этом случае и упомя­нутого выше логического тупика. Более определенной становится и ситуация для сторонних пользователей: они должны однозначно по­нимать, что аудиторская компания иесет ответственность за достовер­ность сведений, представленных в отчетности и некоторых однознач­но идентифицируемых приложениях (отметим, кстати, что ответствен­ность за подготовку отчетности несет аудируемая компания); что же касается данных, в частности прогнозного характера, приведенных в остальных разделах годового отчета, то суждение о том, насколько они достоверны, сторонние пользователи должны принимать самостоя­тельно. Описанный подход широко распространен в международной практике бухгалтерского учета и аудита; не случайно аудиторские ком­пании в своих отчетах и заключениях нередко указывают точные стра­ницы годового отчета, к которым относится данное аудитором мнение о достоверности сведений.

Не вдаваясь в более пространный комментарий по поводу данно­го казуса, отметим положительный момент, состоящий в том, что этим нормативным актом, а также другими подчиненными докумен­тами ие только предписывается обязательность подготовки пояс­нительной записки, представляющей собой по сути учетио-анали- тический обзор финансовой стороны деятельности коммерческой организации, но и впервые за многие годы даются официальные рекомендации по ее содержанию. В частности, можно упомянуть о двух документах. Во-первых, в соответствующем разделе Инструк­ции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12.11.96 № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», в повествова­тельной форме приведены рекомендации по составу показателей и комментариев, которые целесообразно включить в пояснительную записку. Во-вторых, указаниями Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17 октября 1996 г. № 19 «Об утверждении стандар­тов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, допол­нительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии» утверждена структура пояснительной записки и дано описание каждого ее раз­дела [Бакаев, 1997].

В законе определено, что пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее имущественном и финаисовом положении, используемых методах оценки. Кроме того, в ней должны содержаться пояснения о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они ие позволяют достоверно отразить имущественное положение и финансовые результаты деятель­ности. Иными словами, закон позволяет компаниям отклоняться от предписанных в централизованном порядке методов и техники учета, однако требует дать сюъясиения этому факту.

Исключительно важным является отмеченное выше понятие су­щественности в приложении к данным, раскрываемым в пояснитель­ной записке. (Термин «раскрытие» означает в данном случае наличие некоторого аналитического комментария.) Это понятие декларирова­но в законе; что касается критерия, согласно которому данные могут признаваться существенными, то ои определен в разделе «Пояснитель­ная записка» приказа, регламентировавшем состав отчетности за 1996 г.: существенной признается сумма, отношение которой к обще­му итогу соответствующих данных составляет не менее 5%. Иными словами, любые данные бухгалтерской отчетности, удовлетворяющие правилу существенности, должны сопровождаться аналитическим ком­ментарием (расшифровкой, пояснением) в пояснительной записке. Критериальная граница достаточно низка, поэтому подавляющая часть статей баланса и отчета о прибылях и убытках должна быть раскрыта.

В законе также определен единый отчетный год для всех органи­заций (с 1 января по 31 декабря включительно), адреса и сроки пред­ставления отчетности, порядок публикации, сроки хранения докумен­тов бухгалтерского учета (ие менее пяти лет).

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ конкретизирует отдельные моменты в отношении организации бухгалтерского учета в коммерческой организации, пра­вил оценки статей отчетности и порядка ее представления. До приня­тия закона этот документ (точнее его предшественники) являлся ос­новополагающим регулятивом, однако в настоящее время Положение в значительной степени дублирует закон и в дальнейшем должно быть вообще упразднено либо существенно переработано.

ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации» в системе регулятивов призвано играть такую же роль, что и соответствующие стандарты по бухгалтерскому учету в экономически развитых стра­нах, а именно, давать описание принципов и базовых правил постро­ения отчетности, следуя которым компании моглн бы составлять от­четность в той номенклатуре статей, которая им представляется наи­более целесообразной. Если следовать логике построения этих стандартов, ПБУ 4/96 должно быть единственным документом, в ко­тором дается описание состава и структуры отчетности в укрупнен­ной номенклатуре статей и разделов, однако в нашей стране пока та­кой подход не разделяется Минфином РФ, предпочитающим жестко регламентировать структуру отчетности с помощью периодически из­даваемых приказов. Именно поэтому роль ПБУ 4/96 в настоящее вре­мя в значительной степени декоративна, зато упомянутые приказы для практикующих бухгалтеров представляют основной регулятив, име­ющий прикладное значение. Если работа по модернизации отечествен-, ной системы бухгалтерского учета будет продолжаться в направлении ее гармонизации с общемировой практикой, то в будущем надобность в регулярно выпускаемых приказах, регламентирующих структуру от­четности, отпадет, а роль ГШУ 4/96 резко повысится.

Что касается содержания ПБУ 4/96, то оно также в значительной степени повторяет отдельные разделы Федерального закона. Наибо­лее существенное отличие его от закона состоит в том, что в положе­нии приведена укрупненная номенклатура статей основных отчетных форм — баланса и отчета о прибылях и убытках. Это тот минимум статей, который должен быть в отчетности и которым следовало бы руководствоваться, если бы Минфин РФ не утверждал приказами уни­фицированные форматы. Кроме того, в положении приведены основ­ные аналитические данные, которые рекомендуется раскрывать в по­яснениях к отчетности, а также упомянуто о необходимости составле­ния сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ.

К числу ключевых разделов ПБУ 4/96 относится раздел, посвящен­ный правилам оценки статей бухгалтерской отчетности; в частности, здесь декларирован иетто-принцип составления баланса, согласно которому все балансовые статьи должны приводиться за минусом ре­гулирующих величии, при этом исходные показатели следует раскры­вать в пояснениях к отчетности. Более подробно схема регулирования будет изложена ниже.

Как видно из приведенного перечня нормативных актов, несмотря на то, что содержание отчетных форм бухгалтерской отчетности дос­таточно подробно изложено в положении ПБУ 4/96, Минфин РФ еже­годно выпускает приказы «О годовой (квартальной) бухгалтерской отчетности организаций», которыми утверждаются форматы отчетно­сти и инструкции для их заполнения, единые для всех коммерческих организаций. Такой подход в корне противоречит международным учетным стандартам, а также практике большинства экономически развитых стран, в которых компании имеют право составлять отчет­ность в той номенклатуре статей, которая, по мнению руководства, дает достаточно полное и объективное представление об имуществен­ном и финансовом положении компании.

Упомянутые приказы уточняют состав отчетных форм и их струк­туру. В частности, в состав годовой отчетности за 1997 г. согласно приказу входили:

а) бухгалтерский баланс (форма № 1);

б) отчет о финансовых результатах (форма № 2);

в) пояснения к бухгалтерскому балансу н отчету о финансовых ре­зультатах:

отчет о движении капитала (форма № 3); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); пояснительная записка;

г) специализированные формы, установленные в соответствии с пунктом 30 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ;

д) отчетность об использовании бюджетных ассигнований;

е) итоговая часть аудиторского заключения.

Безусловно, основными в информационном плане являются пер­вые пять форм, имеющие жестко заданную структуру. Эта структура не может меняться ведомствами централизованно (например, налого­выми органами, министерствами), однако в соответствии с ПБУ 4/96 организациям предоставлено право включать в формы бухгалтерской отчетности соответствующие дополнительные показатели в целях формирования более полного представления об имущественном и финансовом положении. Что касается специализированных форм, то их форматы могут устанавливаться министерствами и ведомствами для предприятий своей системы и должны быть согласованы с мини­стерствами финансов России и входящих в ее состав республик. От­четность об использовании бюджетных ассигнований также опреде­лена соответствующими приказами Минфина РФ, однако ее состав­ление, естественно, носит весьма ограниченный характер.

Квартальная отчетность в 1997 и 1998 гг. заполнялась по формам, предусмотренным подпунктами (а), (б) и (д) из вышеприведенного перечня. Аудит квартальной отчетности не предполагается, равно как не требуется и подготовки пояснительной записки. Эта отчетность является внутренним документом, поскольку она не публикуется и не распространяется среди владельцев коммерческой организации. Сле­дует также отметить одну особенность: в годовой отчетности отчет о прибылях и убытках отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации за истекший финансовый год; в кварталь­ной отчетности этот же отчет отражает результаты не за истекший квартал, а за все прошедшие кварталы года, т.е. данные приводятся нарастающим итогом с начала года.

Необходимо отметить весьма примечательное событие: в 1997 г. впервые за многие годы не внесено изменений в содержание квар­тальной отчетности по сравнению с годовой, если не считать измене­ния наименования формы №2 иа «Отчет о прибылях и убытках», как это и предусмотрено Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Развитие новых форм организации бизнеса в условиях рыночных отношений привело к необходимости введения в систему регулирова­ния правил публикации отчетности. Смысл этой процедуры достаточ­но очевиден — сделать доступными для всех заинтересованных лиц отчетные данные открытых акционерных обществ. Необходимо от­метить, что публикация важна не только и не столько как возможность осуществления контрольной функции со стороны инвесторов и кре­диторов, но и как одни из способов поддержания рынка ценных бумаг данной компании и привлечения дополнительных инвесторов.

Впервые понятие публикуемой отчетности было введено в 1992 г. в Положении о бухгалтерском учете и отчетности; в дальнейшем воп­росы публикации нашли отражение в Гражданском кодексе РФ и фе­деральных законах «Об акционерных обществах» и «О бухгалтерском учете». В статье 97 ПС РФ определено, что «открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения го­довой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков»; то же требование предусмотрено и статьей 92 закона «Об акционерных об­ществах». Кроме того, в статье 91 этого закона указано, что по требо­ванию акционера общество обязано предоставить ему за плату копии документов, в том числе документов бухгалтерского учета и финансо­вой отчетности, причем размер платы устанавливается обществом са­мостоятельно и ие может превышать стоимости затрат на изготовле­ние копий документов и оплаты расходов, связанных с их доставкой по почте.

Согласно закону «О бухгалтерском учете» акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность не по­зднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтер­ской отчетности заключается в (а) передаче отчетности территориаль­ным органам статистики; (б) ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям отчетности, либо распространении среди них брошюр и буклетов, содержащих эту отчетность.

В развитие статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском уче­те» Минфином РФ издаи приказ «О порядке публикации бухгалтер­ской отчетности открытыми акционерными обществами». Необходи­мо отметить несколько особенностей данного документа.

Во-первых, публикации в обязательном порядке подлежат лишь баланс, отчет о прибылях и убытках и информация о результатах ауди­та, проведенного независимым аудитором. Во-вторых, формы отчет­ности могут публиковаться в сокращенном виде (в приказе приведен минимум статей для баланса, а отчет о прибылях и убытках должен публиковаться в номенклатуре статей, предусмотренных ПБУ 4/96). В-третьих, публикация отчетности производится после независимой аудиторской проверки и утверждения отчетности общим собранием акционеров. В-четвертых, при публикации отчет о прибылях и убыт­ках должен быть дополнен сведениями о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков обще­ства за отчетный год.

Согласно приказу отчетность может публиковаться либо в полном объеме, либо в сокращенном виде. В последнем случае существенную роль играет ПБУ 4/96. В частности, если одновременно валюта баланса (т.е. его итог) не превосходит 400 000-кратный размер минимальной оплаты труда и выручка (нетто) от реализации товаров не превосходит 1 ООО 000-кратный размер минимальной оплаты труда, то сокращенная форма публикуемого бухгалтерского баланса может включать лишь ито­говые показатели по разделам, предусмотренным в п. 4.3 ПБУ 4/96 (разделы актива: внеоборотные активы, оборотные активы, убытки; раз­делы пассива: капитал и резервы, долгосрочные пассивы, краткосроч­ные пассивы). Если хотя бы одна из указанных границ по валюте балан­са н выручке превышена, то публикуемый баланс должен содержать по­казатели по группам статей, предусмотренных в ПБУ 4/96. Иными словами, более крупная коммерческая организация должна публиковать и более детальные сведения. Что касается отчета о прибылях и убыт­ках, то в любом случае должны публиковаться все показатели, предус­мотренные разделом 5.2 ПБУ 4/96.

Следует отметить, что все приведенные особенности в принципе противоречат закону «О бухгалтерском учете», которым не предусмат­ривается никаких уточнений о порядке публикации отчетности.

Существуют и другие регулятивы в отношении публикации дан­ных о компании; в частности, согласно постановлению Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при Правитель­стве Российской Федерации от 8 мая 1996 г. №9 «О дополнительных сведениях, которые открытое акционерное общество обязано публи­ковать в средствах массовой информации» обязательной публикации подлежат:

• соотношение стоимости чистых активов и размера уставного капитала;

• количество акционеров;

• сведения о подразделении (или специализированном регистра­торе), ведущем реестр именных ценных бумаг.

Приведенные в данном разделе противоречия между регулятива- ми, равно как и противоречия, отмечавшиеся выше, могут приводить к определенным недоразумениям как при подготовке отчетности, так и в ходе ее использования в качестве источника информации. Финан­совый менеджер должен знать об этом, поскольку не исключено, что исходных данных для анализа, например сведений о движении денеж­ных средств, в публикуемой отчетности может ие оказаться, т.е. в слу­чае необходимости нужно будет затребовать весь годовой отчет кон­трагента.

Наконец, заключительным документом в перечне основных регу- лятивов порядка составления и представления отчетности является приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составле­нию и представлению сводной бухгалтерской отчетности» № 112. Этот документ, разработанный в развитие статьи 31 Положения о бухгал­терском учете и отчетности в Российской Федерации, содержит мето­дические рекомендации по составлению и представлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Такая отчетность составляется в том случае, если организация имеет дочерние и зави­симые общества. На Западе подобная процедура известна как состав­ление консолидированной отчетности. Она является новой для отече­ственной учетно-аналитической практики и потому опыт представле­ния такой отчетности в России практически отсутствует. Среди сдерживающих факторов можно упомянуть о недостаточной прора­ботанности юридического обеспечения процесса формирования и те­кущей деятельности корпоративной группы, а также об отсутствии четко выраженных стимулов при составлении отчетности — зачем ее готовить, если ие ясно, для кого она предназначена.

Прежде всего необходимо определиться с терминологией. В на­шей стране традиционно существовало понятие свода данных, в рам­ках которого министерства и ведомства готовили сводную отчетность по предприятиям своей системы. Суть этой процедуры такова. Име­ется множество самостоятельных хозяйствующих субъектов, подчи­ненных одиом>' министерству, причем связь каждого предприятия с министерством в основном носит характер административно-управ­ленческий, иными словами, министерство играет роль некоей орга­низующей надстройки, а не полнокровного партнера в хозяйственных операциях. Процедура формирования сводной отчетности, составля­емой министерством, в этом случае сводится к механическому сумми­рованию одноименных статей отдельных балансов подведомственных предприятий. Именно так она определяется в приказе Минфина РФ от 15 января 1997 г. №3 «О сводной годовой бухгалтерской отчетнос­ти организаций, составляемой федеральными министерствами и дру­гими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации». Ассоциации с подобной схемой свода данных нередко возникают у практиков и в том случае, когда речь идет о консолидиро­ванной отчетности; между тем здесь имеется в виду принципиально иная процедура.

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет со­бой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоот­ношениях. Необходимость консолидации определяется экономичес­кой целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но эконо­мически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия иа налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам сни­жается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобиль­ность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта, обеспечивается стабильность в поставке сырья, материалов и полу­фабрикатов.

Общая идея консолидации достаточно проста. Имеется группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономи­ческом и финансовом плане компаний. Одна из этих компаний игра­ет доминирующую роль и называется материнской; другие ком­пании в определенном смысле играют подчинительную роль и назы­ваются дочерними. Составление консолидированной отчетности по­зволяет получить представление о финансовом состоянии и резуль­татах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпо­ративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетнос­ти. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.

Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоя­тельной коммерческой организации. Ее цель — ие выявление налого­облагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о дея- 140 тельиости корпоративной семьи, т.е. оиа имеет явно выраженную ана­литическую направленность.

Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноимен­ных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и рас­ходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процес­се консолидации исключаются.

В наиболее общем виде корпоративную группу можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компа­ний, однако в реальной жнзии отношения «материнская компания — дочерняя компания» могут быть многоуровневыми и схематично пред­ставляют собой опрокинутую древовидную структуру. На рис. 3.5 пред­ставлена ситуация, когда материнская компания М имеет несколько дочерних компаний Л], Аг,... ,А„. В свою очередь компания Аг являет­ся материнской по отношению к компаниям В\, Вг,

/-

Рис. 3.5. Схема взаимосвязи компаний при создании корпоративных групп

Понятия материнской и дочерней компаний в различных странах определяются по-разиому. В частности, в нашей стране соответству­ющие дефиниции приведены в первой части Гражданского кодекса РФ. Согласно статье 105 «хозяйственное общество признается дочер­ним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарище­ство в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным об­разом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом».

Как следует из данного определения, при наличии многоуровне­вых связей типа «мать — дочь» материнская компания (в терминах кодекса — основное общество), находящаяся на самом верху древо­видной структуры, может фактически управлять компаниями, нахо­дящимися иа нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на них ничтожно. Действительно, если в ситуации на рис. 3.5 компании М принадлежит 55% голосующих акций Аг, а доля компании А^ в уставном капитале Вг равна 60%, то компания М, владея лишь 33% капитала Вг, тем не менее может оказывать на нее доминирующее влияние, т.е. определять ее политику (в данном слу­чае речь идет ие о повседневной опеке текущей деятельности, а о при­нятии решений стратегического характера). Очевидно, что разветв- ленность отношений «мать — дочь» может приводить к резкому со­кращению формальной доли материнской компании, находящейся во главе всей иерархической структуры, в капитале компаний нижних уровней, вместе с тем косвенное влияние сохранится именно благода­ря этим отношениям.

Что касается понятия «зависимое» общество, то согласно статье 106 Гражданского кодекса таковым признается общество в том слу­чае, «если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет бо­лее двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцать процентов уставного капитала общества с ограничен­ной ответственностью».

В рамках корпоративной группы между ее членами обычно возни­кают финансово-хозяйственные взаимоотношения, поэтому процеду­ры консолидации не следует сводить к построчному суммированию соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерс­кой отчетности. Таким образом, несмотря на похожесть терминов, использованных в упомянутых приказах Минфина РФ № 112 и № 3, речь в них идет о принципиально разных процедурах, т.е. консолиди­рованная и сводная отчетность абсолютно ие совпадают друг с дру­гом как по числу форм (сводная годовая бухгалтерская отчетность го­товится в том же наборе форматов, что и обычная годовая отчетность, а консолидированная отчетность состоит из баланса и отчета о при­былях и убытках), так и по содержанию статей.

Впервые упоминание о консолидированной отчетности в России появилось в письме Минфина РФ «Об объеме и формах годового бух­галтерского отчета предприятий и организаций» №38 от 9 июня 1992 г., регламентировавшем состав годовой отчетности за 1991 г., обязатель­ной к составлению предприятиями и организациями, осуществлявши­ми предпринимательскую деятельность. В этом письме было отмечено, что «коммерческая организация, имеющая дочерние компании, должна составлять помимо собственного бухгалтерского отчета также консо­лидированную (сводную) отчетность, включающую отчеты своих до­черних компаний, находящихся на территории Российской Федерации и за рубежом». Однако это требование было лишь декларировано, но не подкреплено методическими материалами по составлению консолиди­рованной отчетности. Такая ситуация сохранялась иа протяжении трех лет, однако в письме Минфина РФ № 119 от 19 октября 1995 г., регла­ментировавшем состав годовой отчетности за 1995 г., упоминания о необходимости консолидации уже не было сделано; нет его н в письме Минфина, определяющем состав отчетности за 1996 г. Если вспомнить о том, что термин «консолидирование» ие встречается и в основных нормативных документах, таких как закон «О бухгалтерском учете» и положения по бухгалтерскому учету, можно считать, что первый этап формального введения идеи консолидации в теорию и практику отече­ственного учета закончился.

Вряд ли такое развитие событий можно рассматривать как необыч­ное. Так, во многих европейских странах попытки составления кон­солидированной отчетности еще в 70-е годы иосилн по сути эпизоди­ческий характер; в частности, во Франции до 1985 г. не было специ­ального закона о консолидации. Что касается нашей страны, то причины сложившегося положения, вероятно, следует искать в том, что реальные процессы создания корпоративных групп в том смысле, как это понимается в мировой практике ведения бизнеса, еще практи­чески не начались. Точнее, эти процессы, конечно, идут в той или иной степени, однако детального юридического оформления понятие кор­поративной группы еще не получило, а следовательно, не возникает и практической необходимости в составлении консолидированной от­четности. Мировой опыт дает основание сделать вывод о том, что по мере развития рыночной экономики в России это противоречие будет разрешено, и практика консолидирования получит определенное рас­пространение.

Приказ Минфина РФ от 30.12.96 №112 в некоторой степени ис­правляет сложившуюся ситуацию в отношении процесса консолида­ции. Поскольку по действующему законодательству в области бухгал­терского учета составление консолидированной отчетности ие явля­ется обязательной процедурой, этот норматив, во-первых, лишь дает рекомендации по данной процедуре н, во-вторых, как бы приучает к мысли, что она необходима и с неизбежностью ее появления нужно свыкнуться. Правда, возможен и другой ход рассуждений. Помня о том, что традиционно в нашей стране привыкли следовать предписы­вающим инструкциям, в том числе и в отношении подготовки отчет­ности, необязательность процедур консолидации вряд ли будет спо­собствовать в ближайшие годы пробуждению инициативы в отноше­нии ее выпуска.

Более подробно с техникой консолидирования, применяемой в эко­номически развитых странах, н историей этого вопроса можно озна­комиться, например, в [Ковалев, Патров]. В заключение следует лишь отметить, что исключение из отечественной профессиональной лек­сики термина «консолидация» вряд ли можно считать оправданным, хотя бы и из-за терминологической путаницы, которая с очевиднос­тью проявляется иа примере двух упомянутых выше приказов о свод­ной отчетности.

Неоднократно упоминавшиеся в разделе противоречия между нор­мативными документами или определенная их рассогласованность ие являются чем-то уникальным, свойственным лишь системе регулиро­вания бухгалтерского учета. Известны и общие правила преодоления подобных коллизий.

• Если противоречат между собой нормы документов властных органов различного уровня, необходимо следовать норме документа более высокого уровня (например, обсуждавшиеся выше протнворе- чия между отдельными положениями по бухгалтерскому учету и зако­ном о бухгалтерском учете должны трактоваться в пользу закона).

• Если противоречат между собой нормы документов, изданных одним ведомством, необходимо следовать норме документа с более поздней датой издания. (В качестве примера можно привести разли­чия в методиках отражения в учете операций с ценными бумагами, одна нз которых приведена в Инструкции по применению плана счетов, утвержеиной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. №56, а вторая — в приказе Минфина РФ «Об отражении в бухгал­терском учете операций с ценными бумагами» от 15 января 1997 г. №2.)

• Если противоречат отдельные статьи в рамках одного докумен­та, необходимо руководствоваться более «узкой», частной статьей. (Например, в статье 6 Закона «О бухгалтерском учете» указано, что ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприя­тии несет его руководитель, а в статье 7 определено, что денежные документы не принимаются к исполнению без подписи главного бух­галтера. Это означает, что из общей ответственности директора изы­мается некоторая ее часть — в отношении денежных и расчетных до­кументов — и возлагается на бухгалтера.)

• Когда нет нормы в отношении некоторого зафиксированного фак­та, необходимо руководствоваться духом закоиадательства в целом, общепринятой логикой поведения (в качестве примера можно приве­сти отсутствие бухгалтерских регулятивов в отношении операций с кредитными картами, что тем не менее не избавляет бухгалтера от необходимости отражать подобные операции в учете).

Рассмотренные в данном разделе нормативные документы дают краткую и вместе с тем вполне исчерпывающую характеристику прин­ципов регулирования процесса составления и представления отчет­ности. как отмечалось выше, следующим узловым моментом процес­са анализа бухгалтерской отчетности является понимание аналити­ком экономического содержания отчетных статей.