1.1. Финансовая отчетность: концепции построения, регулирование, виды

Очевидно, что теоретически может существовать множество различных видов социально-экономических систем, однако в экономико-правовом смысле решающую роль играют системы, подпадающие под определение юридического лица, поскольку именно юридические лица вкупе с физическими лицами (гражданами) выступают субъектами гражданских правоотношений. Согласно ст. 48 Гражданского кодекса Рос­сийской Федерации (ГК РФ) юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособ­ленное имущество, отвечает этим имуществом по своим обязательствам, может от сво­его имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридическое лицо подлежит обязательной государственной регистрации и дейст­вует на основании учредительных документов, в качестве которых могут выступать ус­тав (для унитарных предприятий и некоммерческих организаций), либо учредитель­ный договор (для хозяйственных товариществ), либо устав и учредительный договор (для других типов юридических лиц).

В зависимости от цели их создания и деятельности юридические лица подразделя­ются на две большие группы: коммерческие и некоммерческие организации. Основная цель коммерческой организации - устойчивое генерирование прибыли с последующим распределением ее среди участников. Целью некоммерческой организации является, как правило, решение социальных задач; при этом если организация все же ведет пред­принимательскую деятельность, то полученная прибыль не распределяется между уча­стниками, а также используется для достижения социальных и иных общественно по­лезных целей.

Очевидно, что для рыночной экономики наиболее значимую роль играют коммер­ческие организации, поскольку именно они в основном и приумножают национальное богатство (заметим, что еще А. Смит показал, что ориентация на прибыль не противо­речит общественным интересам; более того, деятельность типовой фирмы в соответст­вии с личными интересами ее собственников весьма действенным образом проявляется и в плане служения данной фирмы интересам общества).

В дальнейшем типовую коммерческую организацию мы будем именовать фирмой (предприятием), понимая под этим термином организованную систему ведения пред­принимательской деятельности, имеющую основной целью устойчивое генерирование прибыли с последующим распределением ее среди участников (организаторов, собст­венников, руководителей). Согласно ст. 2 ГК РФ под предпринимательской понимает­ся самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на сис­тематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, вы­полнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Именно в приложении к фирме как одному из ключевых факторов наращивания благосостояния общества и будут строиться дальнейшие рассуждения в книге.

Грамотное управление любой социально-экономической системой невозможно без надлежащего информационного обеспечения лиц (субъектов), фактически или потен­циально заинтересованных в ее функционировании. Данные, накапливаемые в инфор­мационной базе, должны способствовать реализации как минимум трех базовых функ­ций: (1) контрольно-констатирующей; (2) информационно-советующей и (3) конф- ликто-разрешательной.

Смысл первой функции состоит в том, что данные информационной базы должны быть пригодны для количественного подтверждения, т. е. констатации, достигнутых ре­зультатов в сравнении с ранее сформулированными задачами и планами (акцент — от­чет в терминах количественных оценок о проделанном, о результативности). Суть вто­рой функции - в прогностической ценности данных информационной базы; иными словами, в базе должны иметься сведения, пригодные для выработки ориентиров на бу­дущее (акцент - перспективность экономического потенциала фирмы с позиции буду­щего). Третья функция - из области бихевиоризма, а смысл ее заключается в нивелиро­вании возможных конфликтов между различными группами лиц, имеющих отношение к фирме, т.е. конфликтов, всегда потенциально существующих в любой социально- экономической системе и способных возникнуть, в частности, из-за информационной недостаточности и/или неопределенности (акцент - наличие пригодных по структуре и срокам предоставления данных, способствующих созданию нормальных условий функционирования фирмы как немаловажного фактора стабильной и успешной ее ра­боты); С некоторой долей условности можно утверждать, что первой функции свойст­венна доминанта ретроспективности, второй - перспективности, третьей - оперативно­сти.

Все перечисленные функции равно значимы, однако необходимо акцентировать внимание именно на последней из них. Здесь следует отметить два момента. Недоста­ток надлежащей информации вполне может, во-первых, спровоцировать каскадно раз­вивающийся негативный сигнальный эффект, последствия которого могут быть ката­строфическими для самого факта существования фирмы, а во-вторых, способствовать обострению потенциально существующих противоречий в межгрупповых интересах.

Условно всех потенциальных и фактических участников процесса функционирова­ния фирмы, а они как раз и являются пользователями информационной базы, можно разделить на две неравные группы. В первую группу входит государство как регулятор бизнес-отношений, определяющий наиболее общие правила их организации и осущест­вления, с одной стороны, и как представитель общества, следящий за тем, чтобы субъ­екты бизнес-отношений участвовали в развитии этого общества, в частности, путем от­дачи части получаемых ими доходов на цели развития общества. Во вторую группу вхо­дят лица (субъекты), имеющие непосредственный интерес к деятельности данной социально-экономической системы: (1) фактические собственники фирмы; (2) ее управленческий персонал (в особенности топ-менеджеры); (3) сторонние лица (ленде- ры, контрагенты, потенциальные акционеры и др.).

Решения государства в отношении фирмы теоретически должны быть, во-первых, ограниченными по затрагиваемым параметрам и, во-вторых, достаточно стабильными. Их суть - задание «правил игры», предоставляющих фирмам примерно одинаковые ус­ловия как при организации бизнеса (стартовые условия), так и в ходе его функциони­рования. В основном «вмешательство» государства в бизнес проявляется в виде созда­ния базы нормативных регулятивов, устанавливающих логику и правила бизнес-отно­шений хозяйствующих субъектов между собой, а также в отношении своих работников, государства и общества в целом. Структурно эта база представляет собой комплекс ко­дексов, законов, постановлений и других нормативных документов, регулирующих административно-организационные, налоговые, уголовно-правовые и другие аспекты деятельности хозяйствующего субъекта.

Задание правил игры - исключительно важный момент в организации экономики в целом, однако с позиции рутинного функционирования фирмы гораздо более важны решения в отношении фирмы, которые находятся в компетенции лиц, имеющих к ней хоть какой-то прямой или косвенный интерес, т. е. собственников, контрагентов, менед­жеров и др. Очевидно, что можно по-разному типизировать и классифицировать реше­ния, принимаемые представителями этой группы лиц, кстати, весьма неоднородной по многим параметрам; один из возможных вариантов представлен на рис. 1.1.

В основу приведенной на рисунке схемы заложена очевидная мысль: накапливае­мые и генерируемые в любой информационной системе данные нужны не сами по себе, они ценны лишь тогда, когда их можно использовать для аналитического обоснования необходимых управленческих решений. Эти решения поддаются определенной систе­матизации, что позволяет упорядочить требования, предъявляемые к объему и струк­туре данных, циркулирующих в информационной системе. Приведем краткую характе­ристику данной схемы.

Рис. 1.1. Фрагмент классификаций решений финансового характера в отношении фирмы

Собственники фирмы. Их прерогатива - стратегические решения в отношении фирмы, и наиболее критическое из них (на первый взгляд) - быть или не быть фирме. Заметим, что последнее утверждение не следует понимать буквально, в особенности если речь идет о крупной фирме, которая в известном смысле живет собственной жиз­нью, поскольку ее деятельность затрагивает уже интересы не только владельцев фир­мы, но и множества других лиц. Фактически все что остается безусловно в компетенции собственников фирмы в плане ее существования, так это принятие решения относи­тельно продолжения своего участия в ее капитале. Тем не менее с формальных позиций за собственниками остается весьма важный круг вопросов, имеющих стратегическое значение для фирмы; в частности, это:

- решения в отношении объема и структуры капитала - нужна дополнительная эмиссия акций или нет, стоит ли прибегать к масштабному заемному финансированию и если да, то в какой форме, стоит ли менять структуру собственности и др.;

- решения в отношении изъятия части имущества фирмы (например, в приложе­нии к акционерному обществу здесь подразумевается дивидендная политика) - какую часть ресурсов фирмы можно безболезненно изъять ее собственниками для использо­вания на цели личного потребления или инвестирования в другие сегменты экономики, в какой форме целесообразно или возможно осуществить это изъятие и др.;

- стратегические инвестиционные решения - в какие сегменты рынка направлять средства, стоит ли расширять действующие мощности, выходить ли на новые рынки и др.

Безусловно, не все собственники фирмы в равной степени участвуют в принятии подобных решений, нередко не только их подготовка, но и инициирование делается топ-менеджерами фирмы, однако с формальных позиций прерогатива принятия реше­ний остается за собственниками.

Менеджеры фирмы. Формально их задачей является принятие решений по теку­щему управлению финансами фирмы, т. е. задача менеджеров предельно проста - нужно так организовать вверенные им для управления ресурсы, чтобы собственники фирмы получили наибольший эффект. Эти решения касаются текущего управления денежными потоками, а также осуществления плановых инвестиций в пределах компе­тенции. Сказанное относительно задач, стоящих перед менеджерами, в современной бизнес-среде имеет скорее теоретическое, нежели реально-фактическое значение. Дело в том, что в крупном бизнесе имеет место своеобразное перераспределение функций и полномочий в (Отношении реального управления активами фирмы, результатом кото­рого является исключительно значимая роль топ-менеджеров, становящихся, если можно так сказать, неформальными «собственниками» фирмы. С течением времени возможно проявление тенденции, когда топ-менеджеры не ограничиваются исполнени­ем своих функций исходя исключительно из приоритетности интересов собственни­ков, а помимо этого принимают во внимание и собственные интересы. При этом они вы­ступают в роли как потребителей информации, так и ее «производителей», источников. Имеется в виду, что менеджеры, с одной стороны, нуждаются в информации, способст­вующей надлежащему исполнению ими своих обязанностей по текущему управлению фирмой с одновременным, максимально возможным и, естественно, постоянно усили­вающимся стремлением к удовлетворению собственных интересов, а с другой стороны, вынуждены периодически выдавать некий объем данных (например, в виде периодиче­ской отчетности), свидетельствующий о своей профессиональной компетентности с позиции собственников фирмы.

Что касается информационного обеспечения решений по текущему управлению фирмой, то очевидно, что речь может идти об информации, имеющей значимость, во-первых, для оптимизации текущей финансовой деятельности (акцент на оператив­ные данные) и, во-вторых, для обоснования инвестиционных решений текущего харак­тера, находящихся в компетенции администрации. Содержит ли система бухгалтерско­го учета данные, необходимые для аналитического обоснования подобных решений? Безусловно, да, хотя следует признать, что для оперативного управления все же в боль­шей степени годятся оперативные небухгалтерские данные. Тем не менее в ретроспек­тивном анализе, когда как раз и оценивается эффективность управления, бухгалтер­ские данные могут быть весьма полезными, поскольку позволяют выявить определен­ные тенденции, сложившиеся и складывающиеся закономерности в управлении фирмой, ее имущественном и финансовом положениях.

Сторонние лица. В эту группу входят потенциальные собственники, лендеры (т. е. лица, имеющие временно свободные денежные средства и желающие их разместить на время на выгодной основе), контрагенты, находящиеся в некоторых финансовых отно­шениях с фирмой или намеревающиеся установить подобные отношения, профессио­нальные аналитики, предоставляющие консультационные услуги потенциальным ин­весторам, и др. Объединяет эти лица то обстоятельство, что они ни при каких обстоя­тельствах не имеют доступа к внутрифирменным информационным источникам. Вместе с тем фирма, ее собственники и топ-менеджеры крайне заинтересованы в ин­формировании таких лиц, и в этом случае некоторая часть генерируемых в системе бух­галтерского учета данных, а именно - публичная отчетность, представляется весьма подходящей для выполнения коммуникативной функции.

Таким образом, краткий анализ показывает, что, несмотря на разнородность интере­сов, целей и решений, все лица, имеющие определенный интерес к некоторой фирме, объединены по крайней мере одним обстоятельством - им нужна информация, для того чтобы принимаемые ими решения в отношении этой фирмы были не спонтанными, а обоснованными и разумными. Строго говоря, информация не существует сама по себе; правильнее говорить об информационной базе как совокупности данных, пред­ставляющих собой своеобразное информационное сырье, на основании которого как раз и формируется информация. Существуют различные ее определения; одно из наи­более емких звучит следующим образом: информация - это сведения, уменьшающие неопределенность в той области, к которой они относятся. Иными словами, информа­ция - это повое знание, причем она не существует в готовом виде сама по себе, как товар на складе, а генерируется потребителем из информационного сырья, т. е. данных, по­тенциально несущих информацию. В качестве примера приведем ситуацию с комплек­том годовой бухгалтерской отчетности. Те объемы информации, т. е. новых полезных сведений (знаний), которые способны извлечь из отчетности соответственно перво­классник, рабочий, студент-математик, студент экономического вуза, начинающий бух­галтер, опытный аудитор, принципиально различаются, хотя исходная база данных одна и та же.

В общем случае в привязке к конкретной фирме информационную базу можно представлять как объединение четырех крупных комплексов данных: (1) данные систе­мы бухгалтерского учета; (2) данные системы налогового учета; (3) статистические дан­ные и (4) несистемные данные (см. рис. 1.2). Эти комплексы различаются объемом, сте­пенью систематизации, источниками генерирования, регулярностью обновления и др.

Наиболее систематизирован бухгалтерский информационный комплекс, состоящий из трех блоков: (а) первичные документы; (б) регистры и внутренняя отчетность и (в) бухгалтерская отчетность. Данные первых двух блоков с очевидностью имеют ог­раничения по доступу к ним; так, согласно ст. 10 Федерального закона «О бухгалтер­ском учете» содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Поэтому перечисленные документы могут использоваться лишь для формирования внутрифирменной информационной базы. На бухгалтерскую отчетность понятие коммерческой тайны не распространяется, а коммерческие организации некоторых форм собственности и видов бизнеса даже обя­заны публиковать свою отчетность, т. е. их основные финансовые индикаторы являют­ся общедоступными.

Заметим, что даже если публичность отчетности для фирмы не является обязатель­ной, при установлении бизнес-отношений с нею потенциальные партнеры могут запро­сить отчетность для ознакомления, а ее непредставление по крайней мере не будет спо­собствовать развитию этих связей. Иными словами, можно говорить об общедоступно­сти бухгалтерской отчетности даже в этом случае. Более того, правило «прежде чем подписывать какой-либо контракт с потенциальным клиентом, ознакомься с его послед­ней отчетностью» является непреложной истиной для любого мало-мальски грамот­ного бизнесмена (естественно, здесь речь идет о нормальных экономических отношени­ях). В известном смысле бухгалтерская отчетность представляет собой визитную кар­точку бизнеса, несущую в себе, помимо прочего, обширный объем информации и потому играющую весьма важную роль в поддержании жизнеспособности фирмы с позиции устойчивости как стратегии финансирования, так и существующих рутин­ных бизнес-отношений.

Комплекс данных налогового учета представляет собой совокупность аналитических регистров, построенных на сведениях из первичных документов бухгалтерского ком­плекса, группируемых и накапливаемых в разрезах, необходимых для исчисления соот­ветствующих налоговых баз. По сути, это иная группировка данных, циркулирующих в системе бухгалтерского учета. Иными словами, исходная информационная база бух­галтерского и налогового комплексов - а это первичные документы - одна и та же, а по­тому путем гармонизации требований бухгалтерского и налогового законодательств можно добиться и унификации бухгалтерских и налоговых регистров.

Рис. 1.2. Структура информационной базы системы принятия решений финансового характера

Данные статистического информационного комплекса также достаточно системати­зированы, хотя и в меньшей степени. В него входят два информационных массива: внутренняя статистика (данные о ценах на сырье, собственную продукцию, услуги, дан­ные о тарифах, о нормах и др.) и общеэкономическая и финансовая статистика (дина­мика индексов цен, курсов валют, процентных ставок и др.). Первый информационный массив конфиденциален, т. е. он может создаваться только внутри фирмы, второй - об­щедоступен с позиции источников информации (данные государственной статистики, информационных агентств, специализированных информационных файлов), однако структурно он не является унифицированным, т. е. формируется в индивидуальном по­рядке.

Комплекс несистемных данных содержит два массива: (а) текущие оперативные дан­ные и (б) прочие сведения (пресса, рынок, свободная информация, слухи). В первый массив (создается в фирме) входят сведения, циркулирующие между линейными и/или функциональными подразделениями; в дальнейшем эти данные в некотором виде будут перенесены в массив внутренней статистики. К прочим сведениям из внеш­них источников относятся публикации в различных средствах массовой информации, неофициальные данные, информация, почерпнутая в ходе личных контактов, и т. п. Данные этого информационного комплекса не обязательно имеют финансовую приро­ду, а его название является условным в том смысле, что эти данные, во-первых, жестко не систематизированы по составу, структуре, обновляемое™ и т. п. и, во-вторых, носят очевидно выраженный вспомогательный характер.

Из приведенных рассуждений следует, что информационная база фирмы в принци­пе весьма обширна и может генерироваться различным образом, однако только данные, накапливаемые и формируемые в системе бухгалтерского учета, являются универсаль­ными в том смысле, что любой пользователь, любое лицо, имеющее прямое или косвен­ное отношение к данной фирме и желающее получить о ней некоторую информацию, может найти ее в бухгалтерии. Безусловно, учетные и отчетные данные не могут удов­летворить абсолютно все информационные запросы, однако потенциальная информа­ционная их емкость подавляюще высока по сравнению с любыми другими источника­ми информации.

В зависимости от того, каким образом организована система учета в фирме, блок бухгалтерских данных может формироваться по-разному; вместе с тем можно сформу­лировать два общих правила. Первое правило таково: база данных, формируемая в сис­теме бухгалтерского учета, должна структурироваться и содержательно наполняться исходя из требования максимально возможного удовлетворения интересов всех лиц, прямо или косвенно заинтересованных в деятельности данной фирмы. Если некоторый аналитический разрез, некоторый дополнительный информационный сегмент рассмат­ривается как способствующий достижению основной цели, поставленной перед фир­мой ее собственниками, он должен быть создан, должен присутствовать в базе. При этом, правда, рекомендуется принимать во внимание следующее обстоятельство: затра­ты на создание и поддержание нового информационного сегмента должны быть не только приемлемыми, но и сопровождающимися некоторым ожидаемым эффектом.

Несложно понять, что поскольку роль любой типовой группы потенциальных поль­зователей бухгалтерскими данными по отношению к деятельности фирмы специфична по крайней мере в силу нетождественности групповых интересов и, кроме того, рыноч­ная экономика по определению конкурентна, база учетных данных не может быть рав­нодоступной для всех пользователей. Отсюда следует второе правило: информацион­ная база должна быть сегментирована таким образом, чтобы определенные информаци­онные сегменты были ориентированы на конкретные группы пользователей, причем некоторые сегменты могут иметь исключительно высокий уровень публичности, тогда как другие - исключительно высокий уровень конфиденциальности. Благодаря этому может быть достигнут некий консенсус между информационной обеепечиваемостью пользователей и конфиденциальностью отдельных данных.

С формальных позиций оба эти правила реализуются путем подразделения всей ин­формационной базы бухгалтерского учета на три крупных сегмента: (а) учетные дан­ные, (б) отчетные данные и (в) аналитические данные. Основа первого сегмента - дан­ные первичных документов и производные от них, рассчитываемые в соответствии с принятой учетной политикой (имеется в виду следующее: в зависимости, например, от того, какой метод оценки запасов декларирован в учетной политике, в системе учет­ных данных формируются различные сведения о себестоимости продукции и финансо­вых результатах). Второй информационный сегмент формируется как выборка из дан­ных первого сегмента, сопровождаемая простейшими аналитическими преобразова­ниями (перегруппировка, агрегирование, расшифровка и др.). Оба эти сегмента

стандартны и всегда присутствуют в бухгалтерии. Третий сегмент достаточно специфи­чен и появился сравнительно недавно в связи расширением влияния англо-амери­канской модели бухгалтерского учета. Одной из особенностей этой модели является от­рицание незыблемости традиционной ориентации в учете и отчетности на историче­ские цены. Поэтому в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), в значительной степени скроенных в соответствии с идеологией англо-американской учетной модели, указывается на предпочтительность использования иных оценок при отражении в отчетности ряда активов (имеются в виду справедливая стоимость и ры­ночные оценки, например при представлении в отчетности финансовых инструмен­тов). Поскольку оценки по себестоимости не отрицаются, компромисс может быть найден путем формирования специального блока данных, содержащего иные оценки, нежели себестоимость, и при необходимости используемые для построения аналитиче­ских балансов и отчетов.

Учетный и отчетный информационные сегменты тесно взаимосвязаны, однако они несопоставимы по многим параметрам. С известной долей условности можно утвер­ждать, что учетный сегмент ориентирован на внутренних пользователей, а отчетный - на внешних. Отчетный сегмент в основном представлен годовым отчетом фирмы, сущ­ностное ядро которого - бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Прежде чем охарактеризовать собственно бухгалтерскую отчетность, сделаем два замечания. Во-первых, если отчетность понимать в широком смысле как комплект до­кументов, с помощью которых «отчитываются», т. е. представляют их некоторым поль­зователям, то можно говорить о двух типовых комплектах - собственно бухгалтерской отчетности и отчетности, передаваемой в налоговые органы. Пользователи первого комплекта - собственники и любые заинтересованные лица, пользователи второго ком­плекта - налоговые органы. Традиционно второй комплект включает в себя бухгалтер­скую отчетность; кроме того, в него входят многочисленные справки, расчеты, деклара­ции (с формальных позиций, согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплатель­щик обязан предоставлять в налоговый орган по. месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соот­ветствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»). Если в первый комплект входит весьма ограниченное число форм (они будут перечислены и охарактеризованы в следующем разделе), то второй комплект может быть весьма объемным - в разные годы в него входило до нескольких десятков форм.

Во-вторых, по мере усиления влияния англо-американской школы бухгалтерского учета на развитие учета в постсоветской России все чаще в нормативных документах можно встретиться с понятием «финансовая отчетность» (см., например, Законы РФ > «Об акционерных обществах» и «Об аудиторской деятельности»). Четкого определе­ния этого понятия нет, однако из контекста, как правило, видно, что термины «бухгал­терская отчетность» и «финансовая отчетность» понимаются как синонимы. Более того, в Законе «Об аудиторской деятельности» это подчеркивается недвусмысленно, поскольку в нем используется понятие «бухгалтерская (финансовая) отчетность». Именно в таком ключе мы будем трактовать эти понятия и в данной книге^[1].

Известны различные определения бухгалтерской отчетности (см., например, ст. 2 Закона «О бухгалтерском учете»), В данной книге мы будем придерживаться следую­щей дефиниции, на наш взгляд, более четко поясняющей природу происхождения от­четности: бухгалтерская отчетность - есть система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных, как правило, в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги.

Что касается состава отчетных форм, то несложно показать, что основных форм две - баланс и отчет о прибылях и убытках. Действительно, в чисто технологическом плане любая фирма представляет собой совокупность активов (точнее, имущественно­го и финансового потенциалов), целесообразное функционирование которых приводит к получению некоторого результата. Поэтому вполне логично иметь две отчетные фор­мы: одну - для характеристики задействованного объема средств, вторую - для отраже­ния полученного результата (рис. 1.3).

Эта логика как раз и отражается в системе бухгалтерского учета, который, как из­вестно, процедурно реализуется путем: (а) открытия счетов в начале очередного учет­ного периода; (б) отражения на них текущих операций в системе двойной записи; (в) закрытия счетов и формирования отчетности за истекший период. Поскольку при закрытии счетов их сальдо могут попадать либо в отчет о прибылях и убытках, либо в баланс, основными формами бухгалтерской отчетности являются именно эти две формы (баланс отражает состояние задействованных активов и обязательств, а отчет о прибылях и убытках - полученный результат); любые другие формы (например, в годы советской власти их число доходило до двух десятков) по сути являются анали­тическими расшифровками, или дополнением, к первым двум формам. Не случайно именно баланс и отчет о прибылях и убытках являются теми формами, которые обяза­тельно входят в состав отчетности, что касается других форм, то их состав и содержание постоянно варьируют; отметим также, что сведения, приводимые в формах второй группы, в международной практике нередко квалифицируют как примечания к основ­ным отчетным формам.

Именно достоверность данных баланса и отчета о прибылях и убытках подтвержда­ется аудиторами, при этом косвенно подразумевается, что достоверность данных ос­тальных форм отчетности, являющихся аналитическими пояснениями к двум основ­ным формам, автоматически вытекает из достоверности балансовых данных. (На самом деле ситуация гораздо сложнее; например, проверить достоверность данных отчета о движении денежных средств можно лишь по данным учета, причем эта процедура весьма и весьма трудоемка.)

Необходимо отметить еще одну особенность в понимании отчетности. Ее составле­ние - это итерационный процесс: во-первых, бухгалтерская служба в результате формаль­ного закрытия счетов составляет собственно отчетность; во-вторых, отчетные формы до­полняются аналитикой, в результате чего формируется (годовой) отчет; в-третьих, по­лученный отчет одобряется топ-менеджерами фирмы; в-четвертых, бухгалтерские разделы отчета подтверждаются некоторой системой контроля (например, независи­мыми внешними аудиторами); в-пятых, отчет утверждается собственниками. На каж­дом этапе этого процесса возможны корректировки отчетности, т. с. она может менять­

ся, причем заметим, что в отдельных случаях эти изменения могут быть весьма сущест­венными; ярчайший пример - трансформация отчетности из российских стандартов учета в международные. Таким образом, отчетностью в полном смысле этого слова яв­ляется лишь отчетность, прошедшая все эти этапы, т. е. принятая и утвержденная собст­венниками.

Поддержание и расширение ресурсного потенциала фирмы за счет реинвестирования полученных доходов (самофинансирование)

Производственная и

коммерческая деятельность фирмы

Результат

функционирования фирмы

Отчет о прибылях и убытках

как характеристика целесообразности и эффективности использования ресурсного потенциала фирмы

У

Рис. 1.3. Логика обоснования состава отчетных форм

Теоретически отчетность можно составлять с любой периодичностью хоть после ка­ждой хозяйственной операции. Вместе с тем очевидно, что подобное действие вряд ли оправданно, в том числе и с позиции трудозатрат, поэтому частоту составления разумно регулируют, выделяя при этом базовый период - финансовый год^[2] и некоторые подпе-

риоды (квартал, иногда месяц). Примято по истечении базового периода составлять от­четность в полном объеме, предусмотренном нормативными документами, тогда как по истечении промежуточных подпериодов обычно ограничиваются подготовкой баланса и отчета о прибылях и убытках, причем без проведения этих форм через процедуру внешнего контроля.

Приведенные выше рассуждения показали, что бухгалтерский учет и его основной информационный результат - отчетность - выполняют исключительно важную с пози­ции стабильности бизнес-отношений коммуникативную функцию. Для того чтобы эта функция реализовывалась надлежащим образом, необходимо, чтобы существовали какие-то общепонятные правила, по которым ведется учет и составляется отчетность. На заре своей юности учет велся лишь в интересах собственника (по сути, он был управленческим учетом, поскольку чаще всего собственник и управлял своим хозяйст­вом), и потому подобные унифицированные правила не были нужны. Однако по мере совершенствования способов ведения бизнеса, расширения класса собственников, ум­ножения вариантов финансирования бизнеса надобность в некоторой унификации ста­ла поначалу весьма желательной, а затем и крайне необходимой. Начали разрабаты­ваться системы регулирования учета и отчетности.

С течением лет в регулировании бухгалтерского учета сложились два подхода, на­зываемые соответственно рыночным (market approach) и регулятивным (regulatory approach). Сторонники первого подхода утверждают, что основной продукт бухгалтер­ского учета, т. е. отчетность, является рыночным товаром, а потому рынок (точнее, по­купатели отчетности, т. е. ее потенциальные потребители) и должен определять содер­жание публикуемых данных, а методология учета должна в максимальной степени спо­собствовать раскрытию информации исходя из потребностей пользователей. Таким образом, основной регулятор учета (через отчетность) - это рынок; какое-либо допол­нительное регулирование не обязательно, поскольку оно всегда связано в том числе и с дополнительными затратами, за которые рынок вряд ли будет платить.

Сторонники второго подхода указывают на очевидные недостатки в абсолютизации роли рынка, проявляющиеся прежде всего в том, что потребителей бухгалтерской ин­формации очень много, их информационные потребности и ожидания различны, а иногда и противоположны, а потому необходимы какие-то регулятивы, снижающие неопределенность в публикуемых данных в отношении их репрезентативности, оцен­ки, группировки, регулярности и т. п. и тем самым повышающие степень доверия к бух­галтерии.

Квинтэссенция первого подхода - система регулирования учета в США¹. Что каса­ется второго подхода, то наиболее выпукло, хотя и не в контексте рынка, он проявился в социалистическом учете. Менее жесткие варианты второго подхода имеют место в ор­ганизации учета в ряде стран континентальной Европы.

Оба подхода в принципе объяснимы - если можно так выразиться, регулирование некоторой сферы деятельности человека (и/или организации) осуществляет некоторое лицо, условно называемое «хозяин»; поскольку в директивной и рыночной экономиках «хозяин» различен, различны и принципы регулирования. Если в странах, наиболее по­следовательно придерживающихся принципов рыночной экономики, «хозяин» много­лик, то в директивной экономике он, по сути, существует в единственном числе - в виде государства и его представителей. Единственность «хозяина» или многообразие «хозя­ев» проявляется не только в банальном их отношении к имуществу, но и в распростра­нении компетенции «хозяина» («хозяев») на организацию бизнеса в целом и его от­дельных компонентов и измерений. В частности, последнее относится как к регулиро­ванию учета и отчетности, так и к системе подготовки профессиональных кадров.

Что касается первого аспекта, то напомним коротко, что в экономике стран, испове­дующих рыночные отношения, с середины XIX в. начинает доминировать принцип «свободы действий» (laissez faire), согласно которому бизнес рассматривался как сугу­бо частное дело и соответственно какое-либо принуждение относительно организации и техники ведения учета, а также разглашения информации, например в виде финансо­вой отчетности, считалось посягательством на конфиденциальность, а потому сама идея регулирования учета и отчетности стала прокламироваться как кощунственная. В США в наиболее акцентированном виде придерживаются принципа «свободы дейст­вий», т. е. полагают, что государство без нужды не должно вмешиваться в регулирова­ние бизнеса, а его роль - лишь в задании наиболее общих универсальных принципов ве­дения бизнеса; что касается частностей, то они отрегулируются рынком. Этот принцип распространяется и на бухгалтерский учет - считается, что регулирование учета лучше доверить не чиновнику-бюрократу, а профессиональному сообществу, которое само со­образит, какие регулятивы необходимы, каким образом заставить им следовать, на кого следует их распространять и др. Данная идея нашла воплощение в разработке так назы­ваемых общепринятых принципов бухгалтерского учета (generally accepted accounting principles, GAAP), а в международном контексте - в международных стандартах фи­нансовой отчетности (МСФО), которые разрабатываются не чиновниками, а профес­сионалами. Термин «общепринятость» означает, что профессиональное сообщество данной страны соглашается с бухгалтерскими регулятивами, разрабатываемыми его представителями (в частности, в США - это упоминавшийся выше AICPA)¹.

Эта идея англо-американской школы бухгалтерского учета доминирует в мире и в настоящее время в той или иной модификации реализуется, по сути, во всех странах.

В последние годы под давлением различных международных организаций и влия­тельных транснациональных корпораций в нашей стране была предпринята попытка модернизировать систему регулирования учета, его организацию и методологию. Как мы только что упоминали, единства в регулировании учета и отчетности в мире нет, од­нако очевидно, что представители англо-американской бухгалтерской школы фактиче­ски доминируют в международных институтах, имеющих отношение к учету. Эти ин­ституты, кроме того, находятся под сильнейшим влиянием международного бизнеса (рынков капитала, транснациональных корпораций, международных аудиторских ком­паний и сетей), в котором роль США также исключительно велика. Все это привело к тому, что англо-американская модель регулирования учета была принята за некото­рый образец, ориентируясь на который и начали вводить изменения. Как известно, в ос- иове этой модели два ключевых момента: (а) разделение финансового и налогового уче­тов; (б) существенно значимая роль профессиональных институтов в регулировании, организации и методологии учета по сравнению с государственным влиянием.

К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского уче­та и отчетности Министерства финансов РФ разработана достаточно стройная четы­рехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, норма­тивный, методический и организационный уровни (табл. 1.1). Перечень базовых регу- лятивов приведен в приложении 1.

Таблица 1.1

Система регулирования бухгалтерского учета в России

Подчеркнем, что приведенная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета; на практике существует еще и система косвенного регулиро­вания бухгалтерского учета, основу которой составляют законы и другие норматив­ные документы, отражающие налоговый аспект учета. Прежде всего это Налоговый кодекс РФ. Заметим, что исходя из традиционной для отечественной системы бухгал­терского учета его налоговой ориентации^[3] регулятивы из группы косвенного воздейст­вия нередко являются для бухгалтера приоритетными при определении и выборе учет­ных процедур.

Система нормативных документов, регулирующих учет в России, весьма обширна и достаточно хорошо структурирована (рис. 1.4). Всю их совокупность можно разбить на три крупных блока документов соответственно: (а) нормативно-правового регули­рования; (б) нормативно-методического регулирования и (в) консультативно-методи­ческого характера. В первом блоке собраны акты, изданные властными органами раз­личного уровня и имеющие обязательный для исполнения характер. Во второй блок включены документы, касающиеся в основном методологии бухгалтерского учета. Формально они носят рекомендательный характер и в известном смысле подпадают под определение профессиональной общепризнанности (как в случае с американским ГААГТ). Основа блока - положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в известном смыс­ле являющиеся аналогами стандартов в англо-американской модели учета. В третьем блоке собраны документы, оказывающие косвенное влияние на организацию и ведение учета или разъясняющие содержание документов двух других блоков.

Все приведенные регулятивы в той или иной степени, естественно, сказываются на содержании приводимых в отчетности данных, однако непосредственное к ней отноше­ние имеют прежде всего Федеральный закон «О бухгалтерском учете», в котором опре­делены понятие и состав отчетности, и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгал­терская отчетность организации» (ПБУ 4/99), в котором приведены основные требова­ния к отчетности, ее состав и содержание по разделам и укрупненным статьям. Достаточно подробную характеристику приведенных на рис. 1.4 нормативных доку­ментов можно найти в работе [Ковалев, 2004].

В нашей стране бухгалтерская отчетность традиционно понимается практиками как набор предписанных вышестоящими органами форм, а их представление всегда сопро­вождалось пояснительной запиской, в которой делались некоторые комментарии в от­ношении имущественного и финансового положения организации. Примерно такая же логика заложена и в ПБУ 4/99. Между тем в международной практике, характерной прежде всего крупным фирмам, является общепринятой публикация отчетности в со­ставе годового отчета (annual report).

Культура составления отчета является немаловажным фактором успешного веде­ния бизнеса как с позиции самой компании, подготовившей отчет, так и с позиции ее внешних контрагентов. Во-первых, хорошо структурированный отчет позволяет руко­водству коммерческой организации и ее владельцам по-новому взглянуть на состояние дел в коммерческой организации, достигнутые результаты финансово-хозяйственной деятельности, определиться с перспективами ее развития. Во-вторых, для контраген­тов коммерческой организации бухгалтерский отчет все в большей степени становится основным информационным документом, подтверждающим возможность и экономи­ческую целесообразность взаимодействия с данной коммерческой организацией. В-третьих, отчет является своеобразным способом рекламы деятельности - нередко первым шагом фирмы-коптрагепта при установлении производственных контактов яв­ляется запрос о возможности ознакомления с годовым бухгалтерским отчетом потен­циального партнера - поэтому от того, насколько грамотно и привлекательно составлен отчет, может в значительной степени зависеть результат предстоящих переговоров о со­трудничестве. Кстати, крупные российские банки первыми поняли рекламную значи­мость (в хорошем смысле этого слова) годового отчета и уже публикуют свои отчеты в весьма достойном по международным меркам виде.

Необходимо, правда, иметь в виду и вполне реальную возможность определенной дезориентации внешнего пользователя отчетности путем приукрашивания реальной действительности, прямого или косвенного сокрытия отдельных негативных моментов. Эта возможность признается повсеместно и не отрицается ни ведущими западными и отечественными учеными, ии практиками.

Рис. 1.4. Иерархия бухгалтерских регулятивов

Годовой отчет информационно весьма насыщен, причем помимо отчетности в него включаются и другие разделы, пе имеющие прямого отношения к финансовой стороне деятельности фирмы, а потому отчет с очевидностью песет не только информацион­ную, по и рекламную нагрузку. Состав и структура отчета, естественно, не регламенти­руются, вместе с тем, например, в МСФО 1 приводятся некоторые рекомендации в от­ношении этого документа.

Так, в ст. 8 МСФО 1 указывается, что «компании поощряются к представлению, по­мимо финансовой отчетности, финансовых обзоров руководств, в которых описывают­ся и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается». Стандартом рекомендуется в такой отчет помимо собственно финансо­вой отчетности включать «анализ следующего:

(a) основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, вклю­чая изменения среды, в которой действует компания, реакции компании на эти изме­нения и их воздействия, инвестиционной политики компании, направленной на под­держание и улучшение финансовых результатов, включая политику в области диви­дендов;

(b) источников финансирования компании, политики в отношении заемных средств и управления рисками;

(c) достоинств и ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтер­ском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчет­ности».

Стандартом поощряется предоставление дополнительных данных по вопросам ох­раны окружающей среды и добавленной стоимости.

Без особого преувеличения можно говорить о том, что к настоящему времени уже сложилась определенная типовая структура подобного годового отчета, например, в виде следующей последовательности разделов: (1) цели, задачи, философия бизнеса; (2) основные индикаторы; (3) обращение президента; (4) структура фирмы и общеэко­номическая ее характеристика; (5) финансовый обзор; (6) бухгалтерская отчетность (по группе, материнской компании и др.); (7) примечания к финансовой отчетности; (8) аудиторское заключение; (9) аналитический раздел; (10) инвестиционная полити­ками) прочая информация. Содержательное наполнение выделенных разделов отчета достаточно очевидно; некоторые пояснения целесообразно дать лишь в отношении ос­новных видов отчетности.

Как уже отмечалось, отчетность составляется юридическим лицом, вместе с тем в современной экономике существуют различные способы организации бизнеса, а од­ним из наиболее действенных способов консолидации и повышения конкурентоспо­собности бизнеса является формирование корпоративных групп. Упрощенно группу можно представлять как совокупность связанных отношениями собственности компа­ний, одна из которых - материнская, а другие - дочерние. В экономически развитых странах существуют национальные регулятивы, разъясняющие понятие группы, ва­рианты и методы объединения, способы представления отчетности и др. В России по­нятия «дочернее общество» и «зависимое общество» определены в ст. 105 и 106 Граж­данского кодекса РФ. Материнская компания определяет деятельность дочерних благодаря, например, владению контрольными пакетами акций. Таким образом, через отношения собственности образуется группа юридически самостоятельных компаний, одна из которых (материнская) контролирует хозяйственную деятельность других. Со­гласно национальным законодательствам и бухгалтерским регулятивам материнская компания в этом случае должна составлять помимо собственной отчетности также от­четность по группе в целом, т. е. консолидированную отчетность. В крупном бизнесе, в частности, в случае с транснациональными корпорациями именно консолидирован­ная отчетность становится основной. Точнее, в годовом отчете подобной корпорации можно видеть несколько комплектов отчетных форм (в комплект обычно входят отчет о прибылях и убытках, баланс, отчет о движении денежных средств и пояснения к от­четным формам): (а) по группе в целом; (б) по материнской компании и (в) по группе в целом в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Заме­тим, что последний набор отчетных форм составляется не всегда, поскольку многие страны утверждают, что их национальные стандарты находятся в соответствии с меж­дународными. Так, в Великобритании принято включать в годовой отчет лишь консо­лидированную отчетность. Поскольку в экономически развитых странах корпоратив­ная организация бизнеса является доминирующей, а подавляющее число круппых кор­пораций с течением лет неизбежно формируют на своей основе корпоративные группы (причин тому много: диверсификация бизнеса, возможность управлять большими объ­емами финансовых ресурсов, обеспечение стабильности в получении сырья, полуфаб­рикатов и комплектующих, овладение новыми рынками сбыта и др.). консолидирован­ная отчетность становится основным отчетным документом и средством коммуника­ции в бизнес-отношениях. Заметим, что подобная отчетность является отчетностью не юридического лица, а некоего экономического субъекта, когда группа условно рассмат­ривается как единая компания, единая «учетная единица», в рамках которой все компа­нии группы можно рассматривать как некие подразделения ее подразделения. Отсюда видно, что консолидирование отчетности должно осуществляться по специальным ал­горитмам, элиминирующим влияние двойного счета, возникающего при учете капитала и внутригрупповых операций, а также выделяющим долю меньшинства в обязательст­вах и доходах группы, если таковая имеется. Достаточно подробно алгоритмы консоли­дации будут рассмотрены в гл. 5.