11.5. Становление теории анализа хозяйственной деятельности (1964-1990)

Несмотря на малость внимания анализу в постановлении, обе его ключевые уста­новки имели чрезвычайно важное значение именно в отношении анализа не только как подтверждение правильности разработок отечественных аналитиков, но и в плане сти­мулирования его развития в направлении содействия бухгалтерскому учету в обеспече­нии им контрольной функции. Действительно, централизация давала возможность проводить «анализ», т. е. контроль по схеме «план - факт - отклонение», на более высо­ком административном уровне - ведь известно, что в социалистическом плановом хо­зяйстве чем выше уровень руководителей, на которых рассчитан некий механизм (в данном случае анализ как выявление несоответствий плану и поиск резервов), тем он «нужнее», востребованнее и оправданнее. Механизация, а в последующем автоматиза­ция учета, давала возможность «аналитически» обрабатывать большие объемы данных, выпускать большее количество «аналитических» таблиц, содержащих сравнения фак­тических и плановых данных в различных, нередко излишне детализированных, разре­зах.

С 70-х годов XX в. начинается период безраздельного господства публикаций пред­ставителей второй волны «чистых» аналитиков, среди которых, безусловно, знаковыми фигурами являются ставшие в скором будущем идеологами московской аналитической школы М. И. Баканов (род. 1909), С. Б. Барнгольц (1908-2002) и А. Д. Шеремет (род. 1929). Именно благодаря их усилиям анализ хозяйственной деятельности окончатель­но оформился в мощный раздел прикладной экономической науки, а основной их за­слугой является, во-первых, выделение из курса анализа так называемой «теории ана­лиза хозяйственной деятельности» и, во-вторых, гипертрофированное раздувание зна­чимости жестко детерминированных факторных моделей, превращение факторного анализа в самую суть анализа хозяйственной деятельности.

Усилиями московских ученых анализу хозяйственной деятельности было придано и теоретическое звучание. В эти годы в учете и анализе было положено начало схоласти­ческим рассуждениям о предмете и методе этих направлений, о ленинских принципах анализа, о важности выявления факторов, влияющих на результативность хозяйствен­ной деятельности, а следовательно о необходимости факторного анализа как центрально­го раздела аналитической науки и систематизации методов его проведения и др. По­скольку к научно-практическому инструментарию анализа хозяйственной деятельности стали относить все мыслимые и немыслимые методы из других наук (в принципе, боль­шой «натяжки» здесь не было, поскольку действительно подавляющее большинство ме­тодов, разработанных, например, в рамках экономической статистики, можно относить к аналитическим методам), то вполне объяснимо и возникновение идеи разбиения дис­циплины «Анализ хозяйственной деятельности» на две: «Теория анализа хозяйственной деятельности» и «Методика анализа хозяйственной деятельности».

Начало было положено работой А. Д. Шеремета «Развитие теории экономического анализа в условиях внутрихозяйственной реформы», вышедшей в 1971 г. За ней после­довали работы М. И. Баканова, Н. В. Дембинского, С. Б. Барнгольц, а начиная с 1981 г., когда вышла в свет книга «Теория экономического анализа», в роли законодателей моды по вопросам теории анализа прочно утвердились ее авторы М. И. Баканов и А. Д. Ше­ремет. Заметим, что идеологи анализа хозяйственной деятельности все время испыты­вали искушение «повысить в звании» эту дисциплину, присвоив ей титул «экономиче­ский анализ»; действительно, если само понятие «теория анализа хозяйственной дея­тельности» представляется по меньшей мере сомнительным, если не абсурдным, то говорить о «теории экономического анализа» вроде бы уже можно.

Отметим, что попытка переименования предпринималась дважды - в 70-е и 90-е годы

XX в.; причем если в 70-е произошла лишь кратковременная формальная смена названия без какого-либо изменения содержательной части учебной дисциплины, то с началом пере­стройки экономики в постсоветской России при очередной смене названия были предпри­няты определенные усилия по расширению содержательной части дисциплины путем включения отдельных элементов анализа, характерных рыночной экономике. Таким обра­зом, со второй половины 90-х годов XX в. учебно-методические пособия, посвященные анализу хозяйственной деятельности предприятия, выходят уже под титулом «Теория экономического анализа» и «Экономический анализ», правда смена титула не привела к изменению содержания - все вновь замыкается на предприятии. Справедливости ради укажем, что многие ученые, безусловно, понимали ущербность и неправомерность отожде­ствления названий «анализ хозяйственной деятельности» и «экономический анализ» - вот почему на книжном рынке появлялись и работы с паллиативными и, в общем-то, неуклю­жими названиями типа «экономический анализ хозяйственной деятельности».

Вся сложность в построении «теории» анализа, правда, состояла в том, что смена этикетки не меняла содержания этой дисциплины, которая сводилась к изложению ме­тодов и техники аналитических расчетов, а также методики проведения аналитических процедур на уровне предприятия в условиях директивной экономики^[52].

Необходимость онаучивания анализа естественным образом привела к неоправдан­ной и в целом бессмысленной абсолютизации факторного анализа. Суть ее весьма акцеи- тированпо выразил ленинградский ученый-аналитик проф. А. И. Муравьев: «Предметом экономического анализа являются отклонения показателей хозяйственной деятельности любого звена экономики от базового значения, рассматриваемые в статике и в динамике» [Муравьев, с. 23]. Итак, все должно быть направлено на выявление факторов отклонения показателей от заданных ориентиров (т. е. планов), и соответственно методы факторных разложений становятся сущностным ядром теории анализа хозяйственной деятельно­сти. Ни о каком анализе, речи по сути, и не идет - все сводится к контролю за отклоне­ниями от некоторых заданных значений (планов или нормативов).

Несложно сформулировать и отличительные особенности анализа хозяйственной деятельности в целом как научно-практического направления:

- объект анализа - предприятие (государственное);

- анализ построен исключительно исходя из предпосылок и ограничений, дейст­вующих в условиях централизованно планируемой экономики и не предполагающих наличия реальных рыночных механизмов в экономике;

- он проводится обычно в ретроспективном аспекте (наиболее едко по поводу аб­солютизации значимости подобного анализа высказались американцы, назвав его «по­смертным анализом»);

- его квинтэссенцией являются: (а) анализ выполнения плановых заданий по раз­личным показателям и (б) жестко детерминированный факторный анализ, подразуме­вающий выявление и оценку (схоластическую) влияния факторов на динамику и вы­полнение плановых заданий по основным показателям;

- в содержательном плане анализ сводится поэтому к серии таблиц типа «план - факт - отклонение» и схоластическим факторным разложениям типа «15% роста това­рооборота было обеспечено за счет повышения фондоотдачи»;

- финансовая сторона деятельности предприятия в подобном анализе находится па периферии, имеет второстепенное значение, а акцент делается па комплексную оценку абсолютно разнородных (с позиции, например, бухгалтера или финансового ме­неджера) сторон деятельности; именно эта разнородность и была одной из причин того, что результаты подобного анализа, по сути, никем и никогда не были востребованы.

Что касается инструментария направления «Анализ хозяйственной деятельности», то он, по сути, сводился к описанию методов факторного анализа с использованием же­стко детерминированных моделей, с помощью которых делали схоластические и мало полезные расчеты степени влияния некоторых факторов (например, производитель­ность труда, фондоотдача, фондовооруженность и др.) на результативные показатели. . Например, с помощью модели Т = Ч ■ В, где Т - товарооборот, Ч - численность, В - вы­работка, можно найти, какая часть прироста товарооборота (в динамике или по сравне­нию с планом) была обусловлена изменением численности, а какая - изменением выра­ботки. Совершенно очевидно, что не представляет труда построить и другие аналогич­ные модели, в которых результатным показателем будет товарооборот, но набор факторных признаков изменится. То есть то же самое изменение товарооборота будет раскладываться по другим факторам. Поскольку все возможные факторы в одну жестко | детерминированную модель объединить нельзя, построение частных моделей стапо- | вится если не бессмысленным, то малопродуктивным и, по сути, бесполезным - это «игра в цифирьки», и не более того.

Гипертрофированное внимание к факторному анализу дало новый импульс в нара­щивании объемов количественных данных, рассматриваемых в качестве результатов анализа. Собственно, советский анализ всегда именно этим и страдал - неоправданной множественностью аналитических данных; это было в период увлечения анализом се­бестоимости (см. работы Александровского), контролем за выполнением плановых за­даний (см. работы Татура), факторным анализом (см. работы Савицкой). Однако имен­но последний этап в наибольшей степени как раз и может быть образно охарактеризо­ван как «игра в цифирьки» - построение моделей, бессмысленных с точки зрения воз­можности управления факторами, и применение разнообразных методов факторного разложения, причем при анализе динамики и сопоставлении с планом, давало возмож­ность получить огромный цифровой материал, который на самом деле не имел ни науч­ной, пи тем более практической ценности.

Приемов факторного анализа много, однако верхом аналитического совершенства считался так называемый интегральный метод, с помощью которого, по мнению его сторонников, можно было рассчитать факторные разложения с более высокой точно­стью^[53]. Этот метод был заимствован из математики, причем без какого-либо осмысления возможности и оправданности его приложения к экономике. В математическом анали­зе соответствующий метод (разложение в ряд Тейлора) используется в условиях диф­ференцируемое™ функции, описывающей изучаемую взаимосвязь, и бесконечно мало­го изменения признаков, чего в экономике не может быть в принципе, так как многие показатели изменяются дискретно. Однако если даже абстрагироваться от этих фор­мальных требований, то без какой-либо натяжки можно утверждать, что интегральный метод - лишь один из возможных способов факторного разложения, он не хуже и не луч­ше других, поскольку любое подобное разложение исключительно условно но самой сво­ей сути. Если же подойти к этому вопросу критически, то несложно показать, что все по­добные методы (дифференциальный, интегральный, логарифмический и др.) скорее вредны, нежели полезны, поскольку за счет «утяжеления» (именно утяжеления, а не ус­ложнения) счетных процедур создается видимость серьезности анализа. Любые разгово­ры о преимуществе одних методов факторного анализа над другими, выражающемся в «большей точности» разложения (а это основной ар1умент апологетов интегрального метода), представляют собой не более чем голословные утверждения. Кроме того, даже на мгновение согласившись с этим абсурдным утверждением, все же нельзя получить бо­лее или менее вразумительный ответ на вполне резонный вопрос: а зачем нужна эта «точ­ность» в приложении к ретроспективному анализу? Поезд-то уже ушел! Если же попы­таться применить интегральный метод в перспективном анализе, то и здесь он абсолютно бессмыслен, поскольку исходный материал в этом случае - исключительно приблизи­тельные прогнозные значения показателей. Иными словами, в любом случае анализ с по­мощью интегрального метода - это также «игра в цифирьки», а пресловутая точность ме­тода - не более чем лозунговый блеф. Применять интегральный метод - все равно что строгать скальпелем кол для изгороди; строгать-то можно, только вот зачем?

Не отрицая определенной значимости детерминированного факторного анализа, отметим, что независимо от того, идет ли речь о ретроспективном или перспективном анализе, он имеет достаточно много слабостей и спорных или неочевидных моментов: во-первых, само понятие точности весьма неопределенно; во-вторых, безоговорочное абсолютизирование и фетишизирование точности в экономических расчетах попросту ошибочно; в-третьих, жестко детерминированные модели исключительно условны, по­скольку ни одна из них не охватывает и не может охватить в принципе все факторы, оказывающие влияние на те или иные результативные показатели; в-четвертых, с пози­ции математики или статистики далеко не всегда выполняются формальные условия применимости конкретного аналитического метода при проведении факторного разло­жения и т. п. Упомянем также, что многие авторитетные ученые выступали против не­обоснованного использования того или иного инструментария в экономических иссле­дованиях. Так, лауреат Нобелевской премии проф. Ф. Хайек (1899-1992), называвший некритическое подражание методам естественных наук «сциентизмом», т. е. онаучива­нием, полагал, что заимствование экономистами любых методов только на том основа­нии, что они имели успех в других науках, неприемлемо [Шумпетер,т. 1, с. 21].

Следует, наконец, заменить, что авторы этой книги ни в коем случае не отвергают собственно идею факторного анализа - как известно, модели вариационного анализа занимают определенное место в системе управленческого учета; речь о другом - о недо­пустимости фетишизации одного из методов и, главное, о необходимости экономической обоснованности применяемых инструментальных методов. В экономике экономическое начало должно довлеть над инструментальным, а не наоборот. Не экономика ради мето­дов, а методы для экономики; иначе как раз и возникает ситуация, когда расчеты делают­ся ради расчетов, а за частоколом цифр и формул не видно экономического смысла.

В годы развитого социализма продолжилась практика политизации анализа хозяй­ственной деятельности, правда уже не с целыо борьбы с каким-либо конкурентом, как это было ранее с балапсоведеиием, а для придания этой дисциплине большей значимо­сти. Проявлялось это в разработке одной из ключевых тем курса, посвященной так на­зываемым ленинским принципам анализа. Более того, в отдельных учебниках по тео­рии аиализа роль вождя мирового пролетариата в становлении этой науки рассматри­валась как решающая: «Экономический анализ как наука мог возникнуть лишь в условиях советской экономики, являясь важнейшим орудием управления социали­стическим народным хозяйством. Основоположником экономического анализа по пра­ву считается В. И. Ленин» [Теория анализа..., с. 324]. Заметим, что, несмотря на всю аб­сурдность данного высказывания в чисто научном смысле, объясняемую исключитель­но конъюнктурными, но отнюдь ни научными соображениями, некоторую долю истины здесь можно найти, однако потребуется небольшое уточнение - речь должна идти о советском экономическом анализе^[54]. Действительно, если абсурдность утвержде­ния о роли вождя мирового пролетариата в создании экономического аиализа как науч­ного направления не вызывает сомнения у любого непредвзятого экономиста, то в слу­чае с советским анализом логика в известном смысле может быть соблюдена: поскольку Ленин по праву считается одним из создателей плановой экономики, а советский эко­номический анализ - суть воплощение схемы «план - факт - отклонение», то его дейст­вительно можно отнести к создателям этого направления.

Резюме. Итак, развитие анализа хозяйственной деятельности на этом этапе шло по пути повышения его значимости. Анализ уже прочно занял свое место в системе при­кладных экономических наук, период возмужания закончился, начался период его зре­лости, а потому перед методологами анализа стояла задача существенного усиления его теоретических оснований. Вот почему эти годы можно назвать периодом онаучивания анализа, которое выразилось:

в формальном повышении значимости анализа путем замены (после нескольких по­пыток) титула дисциплины с «анализа хозяйственной деятельности» на более претен­циозное - «экономический анализ»;

в обособлении теории экономического анализа (теории анализа хозяйственной дея­тельности);

в превращении факторного анализа в сущностное ядро экономического анализа, а методов и приемов факторных разложений - в ядро его научно-практического инст­рументария.

Смена «этикетки», произведенная уже в годы перестройки, ни в коем случае не оз­начала смены приоритетов в развитии теории и практики анализа - экономический анализ как был, так и остался анализом деятельности предприятия, причем в совет­ской его интерпретации. Идею первичности контроля за выполнением плановых за­даний, правда, несколько приглушили, однако сама суть анализа как способа «выяв­ления резервов, неиспользованных возможностей роста производства и снижения се­бестоимости продукции» не изменилась и по сей день [Шеремет, 2002, с. 15]. Более того, даже в современных методиках можно видеть примеры построения миогофак- торных жестко детерминированных моделей, как раз и предназначенных для выявле­ния факторов, воздействуя на которые можно якобы повысить прибыльность и рента­бельность. В подавляющем большинстве случаев подобные модели весьма весомы по числу факторов, но совершенно бессмысленны как в аналитическом, так и в управлен­ческом аспекте^[55].

Формирование и обособление теоретических оснований являло собой попытку раз­граничения двух сущностных блоков: (а) теории анализа хозяйственной деятельности (экономического анализа) и (б) методологии анализа. В первом блоке объяснялись за­дачи, принципы, методы, виды анализа и т. п., а во втором - последовательность и тех­ника проведения анализа, как-то: анализ использования основных средств, материаль­ных ресурсов, труда и его оплаты, анализ объема производства продукции и ее продажи, анализ себестоимости, анализ прибыли и рентабельности и др. В основе второго бло­ка - декларирование комплексности анализа хозяйственной деятельности как основно­го, необходимого условия в системе поиска резервов повышения эффективности про­изводства (заметим, что очень часто использовалось - совсем уж не к месту - понятие системности анализа).

Поскольку анализ хозяйственной деятельности практически не имел своего инстру­ментария, его создали простым заимствованием методов и приемов экономической ста­тистики и включением так называемых экономико-математических методов. В прин­ципе определенная логика здесь имеется, поскольку всегда можно сказать, что тот или иной метод используется для выявления каких-то аналитических зависимостей, свя­зей, получения доказательной количественной базы в целях анализа и т. п.

Вместе с тем методологам анализа, вероятно, хотелось, как и в бухгалтерии (имеется в виду двойная запись как метод учета), иметь нечто неотъемлемо свое - поэтому и была предпринята абсолютизация роли факторного анализа в общей методике анали­тических процедур, произошло неестественное выпячивание методов факторных раз­ложений. При этом не только заимствовали из статистики известные методы индексно­го анализа, но и взяли из математического анализа способы разложений функции в ряд Тейлора. Появились дифференциальный, логарифмический и интегральный методы факторного анализа, якобы более точные и объективные. Началась «игра в цифирьки», которая продолжается и по сей день (см., например, книги Г. В. Савицкой). Зачем нуж­ны расчеты ради расчетов, к чему нужна повышенная точность в исчислении влияния отдельных факторов, что делать с выделенным факторами, насколько эти факторы управляемы - эти и другие подобные вопросы, а их список несложно расширить, тради­ционно оставляются без внимания; главное - сделать факторные разложения, создать видимость серьезности анализа.