11.4. Анализ хозяйственной деятельности в системе контроля деятельности предприятия (1935-1964)

Фактически аналитическая сущность подобного «анализа» была эфемерной, все сводилось к реализации схемы «план - факт - отклонение», построению громоздких по формально-содержательному наполнению и бестолковых по сути «аналитических» таблиц и жонглированию цифрами при реализации так называемого факторного ана­лиза, в ходе которого осуществлялся поиск «неиспользованных резервов и слабо задей­ствованных факторов». Конъюнктурность подобного анализа предопределялась его очевидной политической подоплекой, что и было продемонстрировано ходом истори­ческого развития - с кончиной советской командной экономики пропала и нужда в по­добном анализе (собственно говоря, ее и не было никогда, было лишь предписание о внедрении в учебные программы такого «анализа»).

Причины выхолащивания финансовой природы анализа в общем-то достаточно очевидны. В конце 20-х годов проведение провозглашенной на X съезде РКП(б) новой экономической политики было свернуто, и очень быстро начали набирать темп процес­сы централизации экономики и резкого усиления контрольных функций государствен­ных и ведомственных органов. Строго говоря, контрольный аспект, как проявление по­литики поиска врагов и саботажников во всех сферах народного хозяйства в условиях послереволюционной анархии, всегда имелся в виду, даже в период нэпа. При этом бух­галтерия была призвана сыграть весомую роль в намечавшемся усилении контроля и смещении акцентов с политического на организационно-экономический аспекты функционирования государства. Одним из аспектов усиления контрольной функции был резкий рост числа всевозможных отчетных форм.

Буквально в течение нескольких лет объемы отчетной информации настолько вы­росли, что превысили все мыслимые пределы. Так, в годовой отчет за 1932 г. входили показатели, отражавшие работу предприятия по 32 разделам, в том числе: о выполне­нии промфинплана по труду, о расходах по подготовке кадров, о составе и движении оборудования, о затратах на производство, о выпуске продукции в натуральном и цено­вом выражениях, об экономии и перерасходах, о движении уставного фонда, о фабрично-заводской себестоимости продукции и др. В числе упомянутых разделов отчета был и, между прочим, бухгалтерский баланс. Понятно, что каждый из разделов отчета состоял из десятков показателей.

Чрезмерная перегруженность отчетными данными стала понятна даже партийным органам; как результат - на основании решений ЦК партии в 1933 г. отчетность была достаточно резко сокращена. Выступая в 1934 г. на XVII съезде ВКП(б) Л. М. Кагано­вич не только отметил актуальность этого решения, но и привел весьма показательный пример на примере угольной промышленности: «Резко сократилась отчетность. Если до решения ЦК шахта должна была давать по 64 формам 51,5 тыс. показателей в месяц, то сейчас отчетность сокращена в семь раз» [Цит.: Татур, 1934, с.

Несмотря на проведенное сокращение, информационная база анализа все еще оста­валась весьма солидной и, главное, не достаточно востребованной. Поэтому Нарком- фин СССР в 1934 г. провел всесоюзный смотр работы финорганов спецбанков по тех­нике и практике анализа балансов и отчетов, а основная задача смотра была определена как «усиление темпов проведения балансовой кампании и поднятие работы по анализу балансов и отчетов на большую качественную высоту для использования отчетных ма­териалов в борьбе с непроизводительным расходованием народных средств, за мобили­зацию внутренних резервов, за снижение себестоимости» [Цит.: Татур, 1934, с. 8].

Указания партии и правительства в отношении отчетности и ее анализа были надле­жащим образом осмыслены советскими учеными-аналитиками. Задачи были ясны - разработать методики анализа, позволяющие усилить контрольную функцию учета в отношении (а) снижения себестоимости и (б) поиска внутренних резервов. Значи­тельный вклад в решение этих задач был сделан двумя известными учеными - ленин­градцем В. И. Стоцким (1894-1941) и москвичом С. К. Татуром (1897-1974).

Стоцкий является одним из наиболее видных советских специалистов, занимав­шихся проблемами калькуляции; в частности, по его книгам советские читатели знако­мились с системами стапдарт-костс, нормативного учета и др. Вместе с тем он известен II как аналитик и именно с калькулирования себестоимости он и начал создание нового анализа. В 1932 г. Стоцкий выпустил книгу «Основы калькуляции и экономического ана­лиза себестоимости», которая как раз и была предназначена для описания, системати­зации и обобщения контрольных и учетпо-аналитических процедур, способствующих снижению себестоимости продукции как основному компоненту совокупных затрат. Логика была очевидной - режим строжайшей экономии должен был быть распростра­нен прежде всего на себестоимость. В этой связи роль экономического анализа была сформулирована Стоцким достаточно определенно - максимальное сокращение издер­жек производства.

Акцепт в анализе делался все же на динамические сопоставления. Кроме того, Стоц­кий широко использует разнообразные группировки факторов при сравнительном ана­лизе калькуляции на различных предприятиях, применяет простейшие факторные мо­дели. Монография была весьма популярной и неоднократно переиздавалась. Идея Стоцкого в обособлении анализа себестоимости как сущностного ядра анализа хозяй­ственной деятельности нашла отклик и в работах других специалистов. В частности, А. П. Александровским в 1938 г. была выпущена монография, которая формально (по своему названию) предусматривала рассмотрение более широкого круга вопросов ана­лиза, однако фактически делала акцент на оценку и анализ себестоимости и издержек производства.

Стоцкого и Александровского можно по праву считать родоначальниками отечест­венной школы вариационного анализа себестоимости продукции, являющегося, как из­вестно, одним из ключевых разделов управленческого учета.

Предложенные Стоцким и Александровским методики в значительной степени по­зволяли решать задачи в отношении экономии затрат, поиска резервов, борьбы с непро­изводительным расходованием народных средств и т. п. Однако нужно было идти даль­ше и разрабатывать анализ как средство контроля за выполнением плановых заданий по широкому спектру показателей, а не только в отношении нормативов себестоимости. И здесь вновь проявил себя Стоцкий. Без особого преувеличения можно сказать, что в историю отечественной аналитической науки он по праву вошел как автор первого «классического» учебника по анализу хозяйственной деятельности, опубликованного им в 1938 г.^[51] Этой работой на многие годы вперед была задана классическая структура анализа хозяйственной деятельности, определявшаяся структурой техпромфипплапа.

Дело в том, что именно в эти годы план становится во главу угла в работе не только линейных, но функциональных руководителей, а потому вполне логичной выглядит идея Стоцкого структурировать методику анализа под техпромфипплан. Основными блоками программы анализа были: (1) объем производства или производственной про­граммы; (2) план по труду; (3) план снабжения; (4) издержки производства и себестои­мость; (5) баланс предприятия; (6) финансовый план. Собственно, анализ в рамках этих блоков сводился к банальному сопоставлению фактических и плановых значений мно- гочислеиных показателей; поскольку система планирования и нормирования очень быстро разрасталась, число разрезов, по которым устанавливались плановые задания, лавинообразно росло, а потому возможность построения «аналитических» таблиц по схеме «план - факт - отклонение» многократно множилась - этим, в частности, созда­валась и видимость важности и серьезности «анализа».

Будучи весьма искушенным в вопросах себестоимости, Стоцкий с воодушевлением воспринял призыв партии на «борьбу с непроизводительным расходованием народных средств, за мобилизацию внутренних резервов, за снижение себестоимости» и построил свою методику анализа, изложенную им в многократно переиздававшихся книгах (см., например, [Стоцкий, 1936]). Стоцкий начал применять простейшие модели факторно­го анализа, обособил основные факторы снижения себестоимости, предложил прово­дить анализ динамики себестоимости и калькуляции единичного вида продукции в раз­резе следующих основных блоков: (а) влияние нормативных (количественных) сдви­гов; (б) влияние ценностных сдвигов; (в) влияние изменений в объеме производства; (г) влияние сдвигов в ассортименте вырабатываемой продукции; (д) влияние стаханов­ских методов работы и др.

Таким образом, как и Н. Вейцман, В. Стоцкий являл собой как бы представителя пе­реходного периода от «чистой» бухгалтерии к «чистому» анализу, некий вариант бухгалтера-аналитика. Первым в СССР «чистым» аналитиком, безусловно, следует считать С.

Татур довел до совершенства и, по сути, абсолютизировал использованную еще Н. Вейцманом идею применения политизированных аргументов в обосновании сущно­сти и содержательного наполнения анализа хозяйственной деятельности. Вся логика доказательной базы сводилась к жесткому, безапелляционному, авторитарному проти­вопоставлению несомненных преимуществ социалистического способа ведения хозяй­ства перед капиталистическим.

Идея Стоцкого строить анализ хозяйственной деятельности исходя из целей, по­требностей и структуры техпромфинплана была в полной мере использована Татуром, поэтому никаких принципиально значимых новшеств в его методиках по сравнению со схемой анализа, предложенной Стоцким, нет (в этом нетрудно убедиться, сравнив, на­пример, содержание упомянутых в библиографии одноименных работ этих авторов по анализу хозяйственной деятельности). Значимость Татура для анализа определяется, прежде всего тем, что он сумел подготовить плеяду учеников, преданных сторонников классического советского анализа хозяйственной деятельности.

Усиление плапово-коптрольиых функций учета и анализа и установка партии на «систематическое снижение себестоимости выпускаемой продукции, всяческое укреп­ление хозрасчета и решительное выкорчевывание расточительства» (см., например, [Александровский, 1945, с. 1]) были весьма важными, но не единственными аргумента­ми в становлении анализа хозяйственной деятельности. На примере этой псевдонауч­ной дисциплины ярким образом проявилась одна из специфических особенностей раз­вития научных направлений в условиях централизованно планируемой экономики - это самоутверждение, размножение и самовоспроизводство «предпосылок» и причин, якобы объясняющих настоятельную необходимость того или иного направления. Глав­ное - сформулировать желаемое направление, а потом оно быстро будет не только обос­новано, по и онаучено. В анализе хозяйственной деятельности таким специфическим фактором явилась бесконтрольно растущая информационная база, для «аналитическо­го объяснения» которой якобы и был необходим этот анализ.

В книге Татура можно найти весьма показательные примеры: «Так, на Челябинском тракторном заводе до самого последнего момента существовало 658 форм статистиче­ской отчетности со 108 тыс. различных показателей, '278 форм бухгалтерских учетных документов, содержавших 15 тыс. показателей; первые же мероприятия, направленные к сокращению отчетности, позволили уменьшить статистическую отчетность на 139 форм, а бухгалтерскую - на 46» [Татур, 1941, с. 30]. Вряд ли нужно комментировать те воистину безграничные возможности для «анализа» хозяйственной деятельности, которые открывало это информационное море, - поскольку есть такой информацион­ный ресурс, существование анализа ну просто жизненно необходимо. И действительно, D анализе появляются десятки и сотни показателей, «аналитических» разрезов, «анали- " ических» таблиц и др. Чисто финансовые индикаторы теряются в бесконечной череде "татистических показателей, таких как коэффициент охвата работ механизацией, коэф­фициент потенциальной энерговооруженности, удельный вес культурно-бытовых ка­питальных вложений, коэффициент сменности, показатели движения рабочей силы по категориям работников, распределение рабочих по выполнению норм выработки, поте­ри от брака и так далее и тому подобное (эти и другие подобные показатели см., напри­мер, в [Татур, 1940]). Аналитическая ценность таких показателей весьма сомнительна, S частности, по той простой причине, что алгоритмы их расчета, как правило, весьма субъективны и никаким образом теоретически не обосновываются. Вот почему книги по балансоведению и анализу хозяйственной деятельности контрастно отличаются ме­жду собой уровнем теоретической проработанности и обоснованности - руководства по анализу напоминают собой обычные инструкции по реализации каких-то счетных алгоритмов. Зачем нужны такие расчеты, в чем их смысл, что делать в дальнейшем с по­лученными результатами и другие аналогичные вопросы - все это «остается за скобка­ми». Подобные показатели в определенной степени подходят для реализации функции онтроля и формирования псевдоотчетности, т. е. отчетности, составляемой ради самой себя, но они практически бесполезны с позиции прогнозирования перспектив развития предприятия и прежде всего финансовой компоненты его деятельности, которая, как известно, в рыночной экономике является наиболее важной составляющей в системе управления предприятием. Иными словами, «анализ» становится в известном смысле амоедным, он все больше погружается в самое себя, а его смыслом становятся расчеты ади расчетов.

Несмотря на специфичность развития аналитической науки в СССР в эти годы, от­дельные ученые все же продолжали публиковать работы в русле балансоведения; здесь "ледует отметить прежде всего ленинградских ученых Н. С. Помазкова, В. Ф. Широко­го и И. А. Кошкина (1895-1980). Однако если первые двое ограничивались лишь пуб­ликацией отдельных статей по данной тематике (см. библиографию), то Кошкину в 1940 г. удалось выпустить монографию «Построение бухгалтерского баланса (теория баланса)», явившуюся, по сути, последней теоретической работой в рамках балансове­дения. Труд Кошкина примечателен прежде всего тем, что читателям было предложено сжатое по форме, но емкое по существу изложение существующих теорий баланса (тео­рии юридического баланса, конструктивного баланса, органического баланса и др.), а также подробно исследована важнейшая для теории учета проблема оценки.

В известном смысле книга Кошкина носит информационно-обобщающий характер, вместе с тем обе ключевые темы - теории баланса и теории оценки - раскрыты автором глубоко, им дан сравнительный анализ сущностных аспектов каждого из рассмотрен­ных подходов к построению теорий баланса и оценки. В послевоенное время и в моно­графиях, и в учебниках по теории бухгалтерского учета подобным сравнительным со­поставлениям направлений развития теоретических построений места уже не найдет­ся. - будет преобладать акцент па технику учета. Что касается проблематики теории учета в общенаучном, а не в конъюнктурном, советском ее понимании, то, по существу, пройдет более полувека, прежде чем соответствующая тематика вновь появится в оте­чественной профессиональной литературе (см., например, работы Я. В. Соколова по теории и истории учета).

Резюме. В 30-е годы окончательно победило представление об анализе как само­стоятельном направлении, предназначенном для оценки деятельности предприятия по данным учета, статистики и плана. Еще в 20-е годы партией были поставлены две ос­новные задачи: (а) обеспечение строжайшего режима экономии и (б) ужесточение кон­троля за выполнением плановых заданий, а учет (и отчасти анализ), в рамках которого накапливаются разнообразные данные, должен был обеспечить их выполнение. По­скольку балансоведение не могло помочь решению этих задач, да, собственно говоря, и не было предназначено для этого, его очень быстро вытеснил анализ хозяйственной деятельности, идеологи которого как раз и декларировали полную гармонию подобного анализа с установками партии и правительства.

Иными словами, появление анализа хозяйственной деятельности было обусловле­но не столько логикой развития экономической науки и практики, сколько сложившей­ся политической конъюнктурой, требованием текущего момента, необходимостью дос­тижения основной цели, поставленной перед страной и заключавшейся в построении социалистического общества, одним из непременных факторов которого является ре­организация экономики на началах плана и контроля.

Постановка партией двуединой задачи - борьба с непроизводительными расходами и борьба за выполнение плановых заданий - привела к оформлению двух возможных направлений развития анализа. Первое делало акцент на идентификации и анализе факторов снижения себестоимости и издержек производства, второе - на комплексном анализе, а точнее - контроле за выполнением плановых заданий, которые в великом множестве и с немеренной детализацией устанавливались вышестоящими организа­циями. Первое направление было более технологично, оно хоть в какой-то степени, но предполагало знакомство с бухгалтерией, а потому требовало определенных усилий от носителей подобного анализа, а главное, всевозможных руководителей, для которых готовилась аналитическая информация. Второе направление было более предпочти­тельным ввиду своей понятной простоты и большей значимости - одно дело «анализи­ровать», т. е. контролировать какую-то смутно понимаемую себестоимость, и совершен­но другое дело контролировать выполнение плана по продаже (в условиях директив­ной экономики правильнее говорить о поставке, распределении), снабжению, труду и т. п. Поэтому вполне естественно, что именно второе направление быстро прижилось и на долгие годы стало одним из основных инструментов управления социалистиче­ским хозяйством.

Была и еще одна весьма весомая причина необыкновенного взлета анализа хозяйст­венной деятельности - это расширяющаяся самовоспроизводимость его информацион­ной базы. Эта база была подобна гидре - чем больше ее обрезаешь, тем быстрее и в боль­шем объеме она восстанавливается. Дичайшее, слабо поддающееся какому-либо логи­ческому объяснению число регламентированных отчетных форм, естественно, предполагало и необходимость разработки методик по их «анализу». Баланс и отчет о прибылях и убытках воистину становились песчинками в безбрежном море статисти­ческих, оперативных и псевдобухгалтерских отчетных форм. Какое там балансоведе­ние, дай бог анализу хозяйственной деятельности справиться с этим многообразием!

В эти годы начинается фактически застой в развитии анализа как науки - действи­тельно, о каком анализе можно говорить, если хозяйствующий субъект связан «по ру­кам и ногам» жесткими плановыми заданиями, политика с очевидностью становится диктатором по отношению к экономике, а потому анализ как поиск, объяснение и пред­сказание каких-то закономерностей становится попросту ненужным: главное, все время контролировать отклонения от планов. Поскольку планируется все и вся, подобный кон­троль и «анализ» как совокупность «аналитических» таблиц, содержащих колонки цифр «план - факт - отклонение», становится весьма представительным и «солидным».