11.3. Становление анализа: балансоведение или счетный анализ? (1917-1934)

Годы революции и гражданской войны несколько притормозили развитие аналити­ческой науки в России, вместе с тем необходимый базис в виде работ бухгалтеров доре­волюционной России был уже создан; поэтому с началом новой экономической поли­тики (нэпа) на российском книжном рынке появились не только переводные работы В. Ле-Кутре, Дж. Блисса, Т. Губера, Дж. Мак Кинсея и др., в которых рассматривались вопросы анализа, по и весьма добротные монографии и руководства отечественных специалистов (А. П. Рудановский, Н. А. Блатов, Н. А. Кипарисов и др.).

Аналитическое направление в экономической науке тех лет было, по сути, сконцен­трировано в балансоведении. У истоков балансоведения были юристы, видевшие в ба­лансе основной документ, фактически подтверждающий способность собственника рассчитаться со своими кредиторами и, кроме того, возможный к использованию в ка­честве доказательной базы в суде при решении вопросов по хозяйственным спорам и наследию. Именно юристы инициировали формулирование тех требований, которым с необходимостью должен удовлетворять баланс: полнота, ясность, точность и др. Даль­нейшее было делом техники, т. е. прерогативой бухгалтеров, которые быстро включи­лись в процесс формирования нового направления, в результате чего как грибы стали появляться руководства по составлению баланса, интерпретации его разделов и статей, оценке с его помощью финансового и имущественного состояния хозяйства.

Следует особо подчеркнуть роль немецкой школы бухгалтерского учета и анализа, оказавшей значительное влияние на формирование мировоззрения российских уче­ных. Это в общем-то не является каким-то сюрпризом, поскольку еще со времен Пет­ра I Россия находилась под мощным влиянием немецкой культуры и науки, а практика стажирования молодых ученых в ведущих немецких университетах была обычной для дореволюционной России. Именно немецкие ученые дали начало балансоведению, в рамках которого ими рассматривались не только принципы построения баланса, но и его анализа. Переведенные на русский язык после революции книги немецких спе­циалистов по этой тематике сразу же стали весьма популярными, на них ссылались и базировали свои разработки ведущие российские бухгалтеры вплоть до конца 1930-х годов - имеются в виду известные работы П. Герстнера, Т. Губера, В. Ле-Кутре, Ф. Ляйтнера, И. Шера (см. библиографию). Вскоре на российском книжном рынке появились руководства по анализу, написанные российскими специалистами в духе не­мецкой школы балансоведения.

Первой ласточкой была небольшая брошюра П. Худякова «Анализ баланса», вы­шедшая в Одессе в 1920 г. Эта работа не претендовала на какую-либо научность и мето- дологичность и попросту представляла собой краткое описание методики анализа ба­ланса. В 1922 г. Р. Я. Вейцман опубликовал в сборнике «Ревизия и контроль в коопера­ции» довольно объемную статью «Счетоводство и ревизия», которая также привлекла внимание специалистов.

Несложно заметить, что какого-либо значимого временного лага между оригиналь­ной российской и западной литературами в области анализа деятельности фирмы нет. Иными словами, без особого преувеличения можно утверждать, что еще в первой чет­верти XX в. теоретические разработки и практические рекомендации по анализу, фор­мировавшиеся в рамках отечественной учетио-аналитической школы, находились на весьма достойном уровне. Более того, работы известных русских бухгалтеров А.

Иными словами, бесспорен очевидный факт - в России к концу 20-х годов XX в. было создано и весьма успешно развивалось аналитическое направление, рас­сматривавшееся первоначально как подраздел бухгалтерского учета, но вскоре обосо­бившееся в самостоятельное (но в составе счетных дисциплин) под названием «Ба­лансоведение». Это направление было, несомненно, перспективным, в полной мере отвечавшим экономическим реалиям и задачам новой экономической политики, кор­респондировавшим с аналогичными разработками западных ученых. Усилиями преж­де всего А. П. Рудановского и Н. А. Блатова оно было хорошо проработано в научнбм плане, имело добротную методологическую базу и, что исключительно важно, было востребовано практикующими бухгалтерами и финансистами, что проявилось в раз­вертывании его в серию удобных к применению руководств по анализу баланса.

Появление работ по анализу баланса было весьма своевременным, поскольку при­мерно с 1923 г. российские предприятия стали составлять весьма содержательные отче­ты, не замыкавшиеся на данных бухгалтерии [Успенский, с. 1034]. Это привело к тому, что наряду с балаисоведением стало формироваться еще одно новое научно-прак­тическое направление «Счетный анализ», предложенное проф. Н. Р. Вейцманом в его книге, впервые вышедшей в 1924 г., выдержавшей пять изданий и в дальнейшем транс­формировавшейся в анализ хозяйственной деятельности.

Обособление аналитических разделов учета в самостоятельное, но тесно связанное с учетом направление поддерживалось далеко не всеми учеными. Дело в том, что мно­гие будущие аналитики увидели несомненную перспективность этого направления в контексте набиравшей силу науки об управлении фирмой. Поскольку процесс управ­ления имеет различные аспекты, а без анализа не обходится ни одно осознанное управ­ленческое решение, возникло естественное желание не ограничивать предмет анализа только финансовыми вопросами.

Подход 1. Счетоведение и балансоведение суть синонимы, а анализ баланса есть са­мостоятельная наука. Счетоведение (балансоведение) является прерогативой бухгал­тера, а анализ баланса - прерогативой пользователя (хозяйственника). Эта точка зре­ния была предложена Рудановским и позднее поддержана Я. М. Гальпериным.

Позицию Рудановского можно трактовать по-разному - с формальной и содержа­тельной точек зрения. Если исходить из формальных соображений, то он с очевидно­стью отделял аналитический раздел в самостоятельное направление - «анализ балан­са» и одновременно отождествлял понятия «теория учета» и «теория баланса». Более того, основным действующим лицом в анализе баланса он видел пользователя отчетно­сти, в частности любого хозяйственника, и полагал, что чтение и анализ баланса вполне ему по силам. Это была формальная точка зрения; если же посмотреть на содержание капитальной монографии Рудановского «Анализ баланса», то становится очевидным, что предложенные им методики анализа с очевидностью ориентированы на весьма ис­кушенного профессионала-бухгалтера.

Таким образом, если отвлечься от отдельных формальных тезисов, а исходить из сущности теоретических построений, то очевиден вывод - анализ баланса в трактовке Рудановского есть необходимый раздел работы бухгалтера. По сути, здесь неявно под­разумевается бухгалтер-аналитик, как финансовый консультант.

Идеи Рудановского были в акцентированном виде поддержаны Я. М. Гальпериным, который поначалу напрямую отождествлял счетоведение и балансоведение, поскольку утверждал, что «баланс представляет собою объект или предмет особой науки, именуе­мой балансоведением, или иначе счетоведением» [Гальперин, 1925, с. 8]. Однако уже вскоре он попытался не только разграничить эти два понятия, но и дать им новое содер­жательное наполнение, выдвинув идею о том, что балансоведение представляет собой новую ступень развития счетной науки.

В отличие от Рудановского Гальперин уже не ограничивается качественным анали­зом и объяснением логики счетных процедур и экономической трактовки отчетных ста­тей; в его балансоведении уже значительное внимание уделяется формализованным аналитическим алгоритмам. Кроме того, пытаясь быть в курсе тенденций по усилению контрольной функции бухгалтерского учета и его роли в плановой экономике, Гальпе­рин рассматривает новые аспекты в структуризации баланса, его наполнении и анализе. В частности, он вводит понятие иормировки баланса, под которой понимает методы приспособления баланса к особенностям того или иного хозяйства.

Подход 2. Существуют две равноправные науки - счетоведение и балансоведение; первая имеет целыо построение баланса; вторая - его объяснение и анализ. Обе эти пау­ки входят в систему счетных наук, т. е. являются прерогативой бухгалтера. Такова точ­ка зрения Н. А. Блатова, этот же подход свойствен Н. С. Аринушкину, Н. С. Помазкову и некоторым другим специалистам.

Работы Рудановского весьма высоко оценивались бухгалтерами-теоретиками, од­нако с позиции практикующих бухгалтеров они были весьма сложны и слишком дета­лизированы. Проблемы идентификации и структурирования балансоведения, реализа­ции его базовых идей в практически приложимых методиках все еще требовали своего разрешения. Отмеченную трудность попытался преодолеть известный петербургский (ленинградский) ученый проф. Н. А. Блатов, который, во-первых, постарался сделать свою книгу «Балансоведение» максимально доступной в плане объяснения аналитиче­ских процедур и действий без ущерба теоретико-содержательному ее наполнению, во-вторых, приемлемой по объему и, в-третьих, несомненно связанной с бухгалтерией.

Н. А. Блатов в известной степени ратовал за самостоятельность балансоведения, од­нако в его тесной и неразрывной связи с учетом, а потому полагал, что основным носи­телем аналитических функций должен быть бухгалтер, поскольку, по его мнению, «дело анализа ... еще долгие годы, если не всегда, будет твориться преимущественно счетными работниками» [Блатов, 1928, с.

Монография Блатова была весьма приближена к пониманию практиками, вместе с тем она, несомненно, отличается научностью. Так, в работе приведены 19 определений баланса российских и зарубежных ученых, дано авторское его определение, рассмотре­ны юридическая и экономическая трактовки пассива, капитала, даио объяснение таким характеристикам баланса, как правдивость, реальность, преемственность, ясность, вуа- лируемость и др. В книге значительное место уделено оценке эффективности использо­вания оборотных средств, даио четкое определение ликвидности, понимаемое автором как «благоприятное соотношение сумм статей актива и пассива, одинаковых по сроку реализуемости для актива и изъемлемости для пассива», предложена оригинальная ме­тодика построения баланса ликвидности, основанная на упорядочении активных и пас­сивных статей в зависимости от подвижности счета, приведены методики оценки ра­циональности использования денежных средств, нахождения «мертвой точки» по Шеру и др. [Блатов, 1928, с. 181-246]. Иными словами, работа Блатова была весьма примечательным вкладом в развитие анализа; более того, она не потеряла актуальности в настоящее время.

Именно Блатов предложил наиболее систематизированную программу анализа ба­ланса. Это стало возможным благодаря тому, что он смотрел на баланс прежде всего глазами пользователя, т. е. не трактовал баланс лишь как продукт агрегирования учет­ных данных - безусловно, необходимо и занятно понимать, как те или иные варианты учета могут сказаться и сказываются на содержании баланса, однако это лишь один из аспектов анализа, вероятно, в большей степени представляющий интерес для интеллек­туального бухгалтера, тогда как пользователя могут интересовать и другие аналитиче­ские возможности собственно отчетности.

Несложно заметить, что работам наиболее знаковых для развития аналитической науки фигур - Рудановского и Блатова - присуще внутреннее противоречие: первый якобы ориентирует свое понимание анализа и методику его проведения на пользовате­ля (т. е. небухгалтера), однако его методика под силу лишь профессионально подготов­ленным бухгалтерам; у Блатова ровно наоборот - несмотря на декларацию об ориенти­рованности анализа на бухгалтера, его методика гораздо более приспособлена к запро­сам и возможностям пользователей. Иными словами, фактически именно Рудановский рассуждал в большей степени с позиции бухгалтера, а Блатов - с позиции аналитика (как стали позднее говорить, с позиции пользователя). На самом деле позиции Руда­новского и Блатова весьма близки - по сути, оба они ориентируют свои методики на аналитика, в роли которого может выступить и бухгалтер, и пользователь; главное, что­бы этот аналитик базировал свои аналитические построения и выводы на четком пони­мании бухгалтерской природы анализируемых им данных, сущности и принципов по­строения счетных алгоритмов и учетных процедур, предназначенных для отражения в системе учета циркулирующих в фирме денежных потоков. Рудановский делал ак­цент на приоритетность понимания экономического содержания отчетных данных, от­дельных статей и разделов, вариабельности отчетных данных в зависимости от приме­нения тех или иных принципов оценки, учета, агрегирования, тогда как Блатов, пи в коей степени не отрицая логики Рудановского, по сути, делал еще один шаг вперед и предлагал методики счетного анализа отчетных данных. Анализ Рудановского деск­риптивен по своей сути, анализ Блатова - более формализован.

Подход 3. Балансоведение, история счетоведения и общая теория учета являют со­бой сущностное ядро счетоведения, при этом балансоведение играет ключевую роль в означенной триаде, а проистекающая из него общая теория учета предназначена лишь для систематизации технических средств и методов учета. Это точка зрения Н. А. Кипа- рисова, который в своих рассуждениях о балансоведении в целом придерживался пози­ции Блатова, однако придавал балансоведеиию гораздо более значимый вес в системе счетных знаний [Кипарисов, 1928, с. 10]. Так, в своем структурировании счетоведения он в известном смысле подчинил общую теорию учета балансоведеиию, т. е., во-первых, также провозгласил доминанту баланса в учете и подчиненность счетов как инструмен­та для формирования баланса и, во-вторых, по сути свел теорию учета к описанию тех­ники учетных процедур (рис. 11.1).

В трактовке Кипарисова, балансоведение представляет собой упорядоченную двух­уровневую структуру - общее и специальное балансоведение. В рамках первого рас­сматриваются принципы построения баланса, применимые ко всякому типу хозяйства; в рамках второго - специфицируются способы построения и структурирования балан­са применительно к различным отраслям - производственным, меновым и потреби­тельным. Поэтому специальное балансоведение подчинено общему, вытекает из него. Кроме того, в общем балапсоведении обособляются две части: первая посвящена уче­нию о построении баланса, вторая - учению о методах исследования хозяйственной деятельности единичного хозяйства на основе его баланса.

Рис. 11.1. Балансоведение в системе счетоведения (по Кипарисову)

Кипарисов был категорически против олицетворения понятий «счетоведеппе» и «балансоведение» и одновременно считал, что ни одно из этих понятий не является оптимальным для характеристики счетной науки. Он все же отдавал предпочтение тер­мину «счетоведение», хотя и признавал, что по непосредственной смысловой нагрузке «счетоведение» как учение о счетах еще более узкое понятие, нежели «балансоведение» как учение о балансе. Кипарисов был категорически против «отщипываиия» анализа баланса от учета, т. е. того, за что ратовали А. П. Рудановский (правда, как мы уже под­черкивали, формально) и И. Р. Вейцман.

В рассмотренной нами эволюции аналитической мысли в России конца XIX - нача­ла XX в., нашедшей воплощение в приведенных трех подходах к трактовке аналитиче­ской науки вообще и балансоведения в частности, с очевидностью прослеживается сле­дующая тенденция: если Евзлии изначально формулировал (хотя и не слишком акцен­тирование) задачи анализа исходя из потребностей и запросов внешних пользователей отчетности, главным образом акционеров, то в дальнейшем эта идея оказалась затуше­ванной, неактуальной, и вопрос о целевом предназначении как отчетности, так и разраба­тываемых методик анализа в явном виде не обсуждался. Поскольку собственно балансо­ведение разрабатывалось представителями бухгалтерской профессии, акцент в его содер­жательной части делался все же на запросы и возможности бухгалтера. Именно поэтому в работах Рудановского, Блатова и Кипарисова все же имеет место очевидный крен в сто­рону экономической трактовки отдельных счетов, статей отчетности.

Подход 4. Счетоводство есть часть более объемлющей науки о предприятии, а пото­му анализ нельзя замыкать на балансе; информационная база анализа - это весь ком­плекс счетных записей, а принципы и методики его аналитической обработки объясня­ются в рамках самостоятельной науки, называемой счетным анализом, в который ана­лиз баланса входит лишь одним из разделов. Это подход проф. Н. Р. Вейцмана, наиболее активного сторонника обособления, а фактически отрыва анализа от учета (несмотря на формальное декларирование тезиса о том, что анализ базируется на бух­галтерских записях, т. е. вроде бы непосредственно примыкает к учету). Для того чтобы понять логику рассуждений Вейцмана и его последователей, сделаем краткий экскурс в развитие смежных, но корреспондирующих с бухгалтерией дисциплин.

В описанных выше подходах рассмотрена эволюция развития балансоведения в преобладающей трактовке бухгалтеров. Однако очевидно, что бухгалтерская инфор­мационная база не могла не вызвать пристального интереса к себе не только бухгалте­ров, но и управленцев (менеджеров, администрации). Как отмечалось выше, в конце XIX в. начинает формироваться учение о предприятии как системообразующей ячей­ке современной экономической системы. Очевидно, что предприятие можно рассмат­ривать с двух точек зрения: (а) с позиции поставщиков капитала и (б) с позиции адми­нистрации предприятия, т. е. тех, кто предоставленным капиталом управляет (см. рис. 11.2)^[49]. Проблемы пе возникало на ранних стадиях развития экономики, когда поставщик капитала (собственник) и управленец был одним и тем же лицом. С появле­нием акционерной формы собственности и вынужденным разделением функций, выте­кающих из права собственности, и функций текущего управления предприятием про­блема противоречия между собственниками и управленцами обострилась. Возникла необходимость в формировании принципов и методов оценки успешности работы предприятия с позиции этих двух групп лиц, равным образом заинтересованных в дея­тельности хозяйства, но принципиально различающихся по своим интересам.

Собственники фирм стали все в большей степени отделяться от текущего управле­ния созданными ими хозяйствующими субъектами, в известном смысле они стали пре­вращаться в сторонних лиц, не имеющих доступа к внутренней информационной базе предприятий, а потому их информационные потребности стали все в большей степени ограничиваться публичной отчетностью. Именно акцент на публичную отчетность и был доминирующим в балаисоведеиии. Иными словами, балансоведение в немец­ко-российской трактовке и анализ финансовой отчетности в англо-американском по­нимании, известный также как «анализ коэффициентов» (ratio analysis), по основным параметрам корреспондировали друг с другом, хотя различия между ними, безусловно, имели место.

Несложно сформулировать специфику национальных аналитических школ: (а) англо-американская школа исходит из приоритета широкого круга пользователей отчетности; (б) представители немецкой школы делают акцент на аналитические по­требности менеджеров; (в) российские (советские) балансоведы смещаются в сторону не столько потребностей, сколько возможностей бухгалтеров, рассматривая их, по сути дела, как «толмачей» учетных и отчетных данных.

Логика российских специалистов достаточно прозрачна: прикладной анализ осно­вывается на информационной базе бухгалтерского учета в целом, разобраться в кото­рой могут только хорошо подготовленные профессионалы, т. е. бухгалтеры, - никакой менеджер и тем более некий абстрактный пользователь отчетности, а в качестве его

Рис. 11.2. Эволюция анализа в приложении к хозяйствующему субъекту

формально может выступать любой инвестор, т. е. лицо, имеющее временно свободные средства, не сможет сделать профессиональных суждений, не понимая логики и сущно­сти процессов, происходящих в бухгалтерии. Без особого преувеличения можно утвер­ждать, что в подобном подходе речь шла о формировании класса профессиональных аналитиков-консультантов, имеющих добротную подготовку в области бухгалтерии и финансов.

Это была великая идея - совместить бухгалтерию с финансами, а в ее обоснование и развитие представители российской финансово-аналитической школы (прежде всего Рудановский и Блатов), несомненно, внесли значимый вклад. Действительно, только российские специалисты в своих теоретических построениях и методиках анализа в рамках балансоведения делали существенный крен на привитие аналитикам внутрен­не осознаваемой необходимости понимания экономической природы процессов, ста­тей, показателей; пи в каких доступных российскому читателю разработках западных специалистов подобный подход даже пе просматривается, а акцепт делается па технику исчисления отдельных индикаторов и коэффициентов. К сожалению, эта идея так и не стала доминирующей в развитии отечественной аналитической мысли; более того, по­надобилось около семидесяти лет, чтобы вновь вернуться к тому, что еще в 20-е годы XX в. было предметом дискуссий и внимания российских бухгалтеров-аналитиков и что нашло свое отражение и развитие на Западе в рамках финансового анализа и фи­нансового менеджмента.

В советской России победил (по сути, борьбы-то и не было) немецкий подход, а его рьяным пропагандистом в СССР как раз и выступил Н. Р. Вейцмаи. Суть подхода - в выявлении факторов снижения себестоимости, анализе степени их влияния на конеч­ный финансовый результат.

Поначалу появление в России (СССР) немецких методик анализа в системе управ­ления себестоимостью было воспринято как нормальный процесс заимствования пере­дового опыта с Запада. Поэтому параллельно развиваются исследования и в области ба­лансоведения, и в плане совершенствования управления субъектом хозяйствования. Именно в это время (первая четверть XX в.) на книжном рынке страны прекрасно ужи­ваются монографии и руководства как по анализу баланса, так и по внутрифирменному анализу.

Вместе с тем уже начинается постепенное размежевание специалистов в отношении направлений развития аналитической науки. «Чистые» бухгалтеры ратуют за развитие аналитики в рамках балансоведения; более того, как несложно заметить, ими делаются определенные уступки аналитикам, расширявшим информационную базу анализа до всего объема учетных данных. В частности, в работе Блатова можно видеть разделы, по­священные оценке подвижности счетов, построению балансов ликвидности, помесяч­ной оценке движения денежных средств и др., реализация счетных алгоритмов в кото­рых с необходимостью предполагает привлечение данных об оборотах по соответст­вующим счетам.

Вместе с тем по мере ускорения процессов централизации в экономике, постепенно­го отхода от политики нэпа, повышения значимости плановых заданий, умножения числа планируемых показателей и усиления контрольной функции учета все большее число «чистых» аналитиков предпочитают балансоведению так называемый анализ хо­зяйственной деятельности. Частный бизнес постепенно уничтожается, а потому любая проблематика, в той или иной степени связанная с поставщиками капитала, собствен­никами бизнеса, становится неактуальной. Поэтому советские ученые и практики, раз­делявшие и пропагандировавшие (искренне или вынужденно) идеологию централизо­ванного управления экономикой, стали гораздо большее внимание уделять идеям ие- -мецких специалистов по нормированию элементов себестоимости, контролю и анализу за отклонениями от заданных ориентиров, причем эти идеи были не только с воодушев­лением восприняты, по и существенно «усилены».

Что же происходило с балансоведением в эти годы? Уже в середине 20-х годов на­блюдаются тенденции по его фактическому уничтожению. Происходило это в два эта­па. Поначалу была предпринята попытка дополнить его несвойственными, хотя и близ­кими разделами, речь идет прежде всего о таких разделах, как «Анализ выполнения плана продаж» и «Анализ затрат». Далее приступили к более радикальным действиям: поскольку анализ отчетности - это лишь один из аналитических разделов, а более де­тальный анализ должен подразумевать использование всей информационной базы предприятия, которая, как утверждалось апологетами этого подхода, принципиально отличается от ее трактовки западными специалистами и проводниками их идей в Рос­сии своей открытостью (естественно, это было лишь декларацией), то балансоведение как таковое вообще не нужно. Отчетность составляется бухгалтерами, па этом их функ­ции заканчиваются, и к работе приступают аналитики, которые, используя разнообраз­ные данные о работе предприятия, проводят анализ ее успешности. Для того чтобы окончательно дистанцироваться от бухгалтерского учета, следовало искоренить и хотя бы малейшее о нем упоминание - вот почему новый анализ стали называть счетным анализом, анализом предприятия, анализом хозяйственной деятельности и т. п.

Под счетным анализом Н. Вейцмап понимал «совокупность приемов (методов), по­средством которых по данным счетоводства изучается имущественное состояние пред­приятия и его достижения на поприще хозяйственной деятельности» [Вейцмап, 1927, с. 26]. Предметом этой дисциплины он видел весь «комплекс счетных записей».

Н. Вейцмап полагал, что анализ баланса слишком узкое направление в анализе, по­скольку при этом не охватываются данные об оборотах. Поэтому нужно расширить базу анализа, тем более что она в социалистическом обществе не является закрытой. Снача­ла база была расширена до всего комплекса счетных записей, затем в нее были включе­ны статистические и плановые данные.

Кроме того, для вскрытия причин неудовлетворительной работы предприятия бух­галтерских данных мало - нужны еще данные статистического и оперативно-техни­ческого учетов. Таким образом, слово «бухгалтерский» в связке с анализом стало не вполне уместным, речь стала вестись исключительно о счетном анализе, который ввиду своей более широкой информационной базы (комплекс счетных записей был дополнен плановыми, нормативными и статистическими данными) и привлечения статистиче­ских методов стал позиционироваться Н. Вейцмаиом фактически уже в отрыве от бух­галтерии как самостоятельное научно-практическое направление.

В последующие годы аргументация была существенно усилена за счет ее политиза­ции, а эти аргументы, как известно, в те годы были «иеубиваемыми». Н. Вейцмап обви­нил российских балансоведов в некритическом заимствовании западных методик ана­лиза: « ... очень многие преподаватели в течение ряда лет... являлись проводниками глу­боко вредной тенденции в трактовке аналитических проблем, которую мы назвали бы балансоведческой», а наиболее отчетливое выражение эта «вредная тенденция» нашла в одноименной книге Блатова и его последователей Н. А. Кипарисова, А. Я. Усачева, А. Я. Локшипа и др. [Вейцмап Н., 1934, с. 12]. А дальше еще суровее: «Следует раз и на­всегда покончить с попытками включения в курс анализа элементов балансоведения, какие бы аргументы при этом ни выдвигались» [Вейцмаи Н., 1934, с. 14].

Резюмируя, можно сформулировать следующие ключевые положения в аргумента­ции Н. Вейцмана:

- некритическое использование методик иностранных специалистов по анализу баланса недопустимо;

- анализ па западе служит в интересах акционеров, тогда как в СССР он призван удовлетворять интересам государства и общества;

- в отличие от стран капитализма анализ в СССР выполняет две важнейшие функ­ции: во-первых, контрольную и, во-вторых, выявление и характеристику факторов, влияющих па выполнение хозяйственного плана;

- ограничение анализа рамками баланса - есть глубоко вредная тенденция;

- новое аналитическое направление должно охватывать все стороны деятельности предприятия, поскольку в отличие от Запада его информационная база, во-первых, бо­лее обширна (включает не только публичную отчетность, но и все данные бухгалтер­ского, оперативного и статистического учетов) и, во-вторых, является общедоступной;

- наиболее адекватное наименование нового направления - счетный анализ.

Весьма любопытна проходившая в те годы борьба за лучшее название новой дисци­плины - любому ученому приятно войти в историю создателем нового направления, если пе в содержательном, то хотя бы в формально-идентификационном плане.

Выступив идеологом новой трактовки и содержательного наполнения анализа как прикладной экономической науки (напомним, что первая книга по счетному анализу была опубликована Н. Вейцмапом в 1924 г. и в последующие годы многократно переиз­давалась), Н. Вейцман последовательно отстаивал и придуманное им название этого направления - счетный анализ. У него были и конкуренты - в монографиях и учебных пособиях тех лет вновь создаваемая дисциплина выступала под различными наимено­ваниями: анализ баланса, балансоведение, экономический анализ, счетный анализ, ана­лиз хозяйства, анализ отчета и контроль выполнения плана, критика баланса, анализ деятельности предприятий и их объединений по данным учета, анализ хозяйственной деятельности и др. По приведенным выше причинам названия, имевшие касательство к учету и балансу, отвергались, а потому речь шла лишь о выборе между названиями, удовлетворявшими двум критериям: (а) наличие слова «анализ» и (б) указание на бо­лее широкую трактовку предмета нового научно-практического направления, нежели данные бухгалтерской отчетности.

Несмотря на свой авторитет, в вопросе именования новой дисциплины Н. Вейцман потерпел поражение - прижилось название «анализ хозяйственной деятельности», кстати, достаточно удачное и весьма адекватно отображающее свое содержательное на­полнение и появившееся впервые в работах А. Я. Усачева и А. Г. Маркина-Конкина.

Резюме. Подводя итог краткому описанию этого этапа развития аналитической науки в России (СССР), можно констатировать следующее. Общемировые тенденции в формировании и становлении систематизированного аиализа не могли не сказаться на существе исследований российских ученых, в послереволюционные годы еще сохра­нявших связи со своими зарубежными коллегами. В первые 10-15 лет после установле­ния в стране советской власти и в особенности в связи с кратковременной попыткой внесения элементов рыночности в экономику периода нэпа были достаточно актуаль­ны вопросы использования данных учета для управления предприятиями. В эти годы уже имела место практика унификации отчетности и ее публикации. Так, в 1922 г. было издано «Положение о порядке публичной отчетности», согласно которому публиковать отчетность были обязаны все крупные предприятия и значительная часть предприятий средних размеров, акционерные общества и др., а собственно публичность заключалась (а) в опубликовании отчетности в печати и (б) в предоставлении ее финансовым орга­нам. Отчетность по предписанным форматам должна была составляться по окончании хозяйственного года (с 1 октября по 30 сентября) и публиковаться в течение трех меся­цев. Имело место периодическое регулирование состава отчетности (см., например, «•Правила составления отчетности», утвержденные Советом труда и обороны 3 октяб­ря 1926 г.). Таким образом, появилась прекрасная информационная база, которую мож­но было анализировать в целях управления.

Инициаторами создания систематизированного анализа отчетных данных выступи­ли ученые-бухгалтеры, которые и предложили методики анализа в рамках балансоведе­ния как одного из относительно самостоятельных разделов счетоведения (бухгалте­рии). Информационную базу данных методик составляли отчетные данные, которые при необходимости можно дополнять учетными данными, а акцент в анализе делался на понимание экономического содержания публичных данных и качественный анализ соотношений между ними. Суть балансоведения - анализ в системе бухгалтерского учета, позволяющий формировать представление о финансовом положении предпри­ятия.

Поскольку в это же время стал распространяться миф об открытости и доступности данных бухгалтерского учета, отдельные ученые выступили с утверждениями об «узо­сти» анализа в рамках бухгалтерии, его ограниченности, несоответствии тем возможно­стям, которые обеспечивает открытость данных в условиях социализма. Раздались при­зывы сформировать повое научно-практическое направление - счетный анализ, в ин­формационной базе которого отчетные данные составляют лишь незначительную толику, а введение в нее плановых и нормативных данных позволяет резко усилить ве­сомость нового направления в плане осуществления контрольных функций. Суть счет­ного анализа - контроль за исполнением плановых заданий по широкому кругу эконо­мических показателей, констатация отклонений от планов и нормативов, а следова­тельно, предоставление оснований для принятия наказующих решений. Подобное формулирование целевого предназначения счетного анализа находилось в гармонии с политическими установками в отношении развития экономики, а потому «победа» счетного анализа над балансоведением была предопределена.

Что касается принципиальных различий между балансоведами как представителя­ми балансоведения (Рудановский, Блатов и др.) и аналитиками как представителями счетного анализа, позднее утвердившегося в названии «анализ хозяйственной деятель­ности», (И. Вейцман, С. Татур и др.), то они сводились к следующему:

- балапсоведы рассматривали балансоведение в неразрывной связи с бухгалтер­ским учетом, тогда как аналитики всячески отмежевывались от него, утверждая, что счетный анализ (анализ хозяйственной деятельности) это самостоятельная наука;

- балансоведы делали безусловный акцент па финансовую природу анализа, тогда как для аналитиков анализ финансового состояния предприятия был лишь одним, при­чем далеко не главным аналитическим блоком;

- балансоведы полагали, что без понимания логики и техники формирования от­четности качественное проведение анализа в принципе невозможно, тогда как аналити­ки предпочитали пользоваться уже «готовым» балансом (заметим, что эта порочная традиция весьма живуча - и в настоящее время многие аналитики и менеджеры пыта­ются формально считать какие-то коэффициенты, даже не пытаясь понять экономиче­ского смысла исходных данных; чем это кончается, вряд ли нужно объяснять);

- балансоведы весьма избирательно относились к формированию научного и прак­тического инструментария в рамках балансоведения (вспомним упоминавшееся выше замечание Кипарисова), тогда как аналитики для усиления своей аргументации о само­стоятельности анализа сделали основной упор на массированное заимствование про­стейших статистических методов (группировка, графики, сравнение, индексы и др.);

- балансоведы ограничивали информационную базу анализа бухгалтерскими дан­ными, причем ядро этой базы - публичная отчетность, тогда как аналитики ратовали за расширение этой базы путем включения в нее статистических, нормативных и плано­вых данных (действительно, нормативы и плановые задания были вскоре включены в балансы и это было одним из изобретений советской аналитической школы; образцы подобной отчетности см., например, в [Щенков]);

- балансоведы видели основным предназначением балансоведения создание мето­дов и методик, с помощью которых можно сформировать мнение о финансовом поло­жении предприятия, тогда как основное предназначение счетного анализа двояко - осуществление контрольной функции и выявление факторов и резервов повышения эффективности работы предприятия (цель, безусловно, благая, но, как показал опыт, сводившаяся в конечном итоге к жонглированию цифрами и схоластическим рекомен­дациям в отношении управления в принципе неуправляемыми факторами);

- балансоведы ограничивали анализ рамками хозяйствующего субъекта, тогда как аналитики распространяют его на народное хозяйство в целом.

В 1934 г. была поставлена жирная точка в недолгом (по масштабам истории) споре между балапсоведами и аналитиками - в вышедшей в этом году работе Н. Вейцмаиа «Методика преподавания счетного анализа» балансоведческая трактовка аналитиче­ских проблем была названа глубоко вредной, а это в условиях политической ситуации, царившей в стране, и отсутствия у балансоведов столь весомых аргументов (имеются в виду аргументы с политической подоплекой) означало, по сути, смертный приговор балансоведению; соответствующая проблематика на многие десятилетия была отодви­нута на периферию области экономических исследований^[50].