11.3. Становление анализа: балансоведение или счетный анализ? (1917-1934)
Годы революции и гражданской войны несколько притормозили развитие аналитической науки в России, вместе с тем необходимый базис в виде работ бухгалтеров дореволюционной России был уже создан; поэтому с началом новой экономической политики (нэпа) на российском книжном рынке появились не только переводные работы В. Ле-Кутре, Дж. Блисса, Т. Губера, Дж. Мак Кинсея и др., в которых рассматривались вопросы анализа, по и весьма добротные монографии и руководства отечественных специалистов (А. П. Рудановский, Н. А. Блатов, Н. А. Кипарисов и др.).
Аналитическое направление в экономической науке тех лет было, по сути, сконцентрировано в балансоведении. У истоков балансоведения были юристы, видевшие в балансе основной документ, фактически подтверждающий способность собственника рассчитаться со своими кредиторами и, кроме того, возможный к использованию в качестве доказательной базы в суде при решении вопросов по хозяйственным спорам и наследию. Именно юристы инициировали формулирование тех требований, которым с необходимостью должен удовлетворять баланс: полнота, ясность, точность и др. Дальнейшее было делом техники, т. е. прерогативой бухгалтеров, которые быстро включились в процесс формирования нового направления, в результате чего как грибы стали появляться руководства по составлению баланса, интерпретации его разделов и статей, оценке с его помощью финансового и имущественного состояния хозяйства.
Так начало формироваться балансоведение как наука о балансе.Следует особо подчеркнуть роль немецкой школы бухгалтерского учета и анализа, оказавшей значительное влияние на формирование мировоззрения российских ученых. Это в общем-то не является каким-то сюрпризом, поскольку еще со времен Петра I Россия находилась под мощным влиянием немецкой культуры и науки, а практика стажирования молодых ученых в ведущих немецких университетах была обычной для дореволюционной России. Именно немецкие ученые дали начало балансоведению, в рамках которого ими рассматривались не только принципы построения баланса, но и его анализа. Переведенные на русский язык после революции книги немецких специалистов по этой тематике сразу же стали весьма популярными, на них ссылались и базировали свои разработки ведущие российские бухгалтеры вплоть до конца 1930-х годов - имеются в виду известные работы П. Герстнера, Т. Губера, В. Ле-Кутре, Ф. Ляйтнера, И. Шера (см. библиографию). Вскоре на российском книжном рынке появились руководства по анализу, написанные российскими специалистами в духе немецкой школы балансоведения.
Первой ласточкой была небольшая брошюра П. Худякова «Анализ баланса», вышедшая в Одессе в 1920 г. Эта работа не претендовала на какую-либо научность и мето- дологичность и попросту представляла собой краткое описание методики анализа баланса. В 1922 г. Р. Я. Вейцман опубликовал в сборнике «Ревизия и контроль в кооперации» довольно объемную статью «Счетоводство и ревизия», которая также привлекла внимание специалистов.
Несложно заметить, что какого-либо значимого временного лага между оригинальной российской и западной литературами в области анализа деятельности фирмы нет. Иными словами, без особого преувеличения можно утверждать, что еще в первой четверти XX в. теоретические разработки и практические рекомендации по анализу, формировавшиеся в рамках отечественной учетио-аналитической школы, находились на весьма достойном уровне. Более того, работы известных русских бухгалтеров А.
П. Рудаиовского и Н. А. Блатова ни в чем не уступали своим зарубежным аналогам, а в чем-то даже и превосходили их'.Иными словами, бесспорен очевидный факт - в России к концу 20-х годов XX в. было создано и весьма успешно развивалось аналитическое направление, рассматривавшееся первоначально как подраздел бухгалтерского учета, но вскоре обособившееся в самостоятельное (но в составе счетных дисциплин) под названием «Балансоведение». Это направление было, несомненно, перспективным, в полной мере отвечавшим экономическим реалиям и задачам новой экономической политики, корреспондировавшим с аналогичными разработками западных ученых. Усилиями прежде всего А. П. Рудановского и Н. А. Блатова оно было хорошо проработано в научнбм плане, имело добротную методологическую базу и, что исключительно важно, было востребовано практикующими бухгалтерами и финансистами, что проявилось в развертывании его в серию удобных к применению руководств по анализу баланса.
Появление работ по анализу баланса было весьма своевременным, поскольку примерно с 1923 г. российские предприятия стали составлять весьма содержательные отчеты, не замыкавшиеся на данных бухгалтерии [Успенский, с. 1034]. Это привело к тому, что наряду с балаисоведением стало формироваться еще одно новое научно-практическое направление «Счетный анализ», предложенное проф. Н. Р. Вейцманом в его книге, впервые вышедшей в 1924 г., выдержавшей пять изданий и в дальнейшем трансформировавшейся в анализ хозяйственной деятельности.
Обособление аналитических разделов учета в самостоятельное, но тесно связанное с учетом направление поддерживалось далеко не всеми учеными. Дело в том, что многие будущие аналитики увидели несомненную перспективность этого направления в контексте набиравшей силу науки об управлении фирмой. Поскольку процесс управления имеет различные аспекты, а без анализа не обходится ни одно осознанное управленческое решение, возникло естественное желание не ограничивать предмет анализа только финансовыми вопросами.
Таким образом, к концу 20-х годов XX в. сформировались четыре подхода к интерпретации анализа и идентификации его места в системе счетных наук, выразителями которых были А. П. Рудановский, Н. А. Блатов, Н. А. Кипарисов и Н. Р. Вейцман.Подход 1. Счетоведение и балансоведение суть синонимы, а анализ баланса есть самостоятельная наука. Счетоведение (балансоведение) является прерогативой бухгалтера, а анализ баланса - прерогативой пользователя (хозяйственника). Эта точка зрения была предложена Рудановским и позднее поддержана Я. М. Гальпериным.
Позицию Рудановского можно трактовать по-разному - с формальной и содержательной точек зрения. Если исходить из формальных соображений, то он с очевидностью отделял аналитический раздел в самостоятельное направление - «анализ баланса» и одновременно отождествлял понятия «теория учета» и «теория баланса». Более того, основным действующим лицом в анализе баланса он видел пользователя отчетности, в частности любого хозяйственника, и полагал, что чтение и анализ баланса вполне ему по силам. Это была формальная точка зрения; если же посмотреть на содержание капитальной монографии Рудановского «Анализ баланса», то становится очевидным, что предложенные им методики анализа с очевидностью ориентированы на весьма искушенного профессионала-бухгалтера.
Таким образом, если отвлечься от отдельных формальных тезисов, а исходить из сущности теоретических построений, то очевиден вывод - анализ баланса в трактовке Рудановского есть необходимый раздел работы бухгалтера. По сути, здесь неявно подразумевается бухгалтер-аналитик, как финансовый консультант.
Идеи Рудановского были в акцентированном виде поддержаны Я. М. Гальпериным, который поначалу напрямую отождествлял счетоведение и балансоведение, поскольку утверждал, что «баланс представляет собою объект или предмет особой науки, именуемой балансоведением, или иначе счетоведением» [Гальперин, 1925, с. 8]. Однако уже вскоре он попытался не только разграничить эти два понятия, но и дать им новое содержательное наполнение, выдвинув идею о том, что балансоведение представляет собой новую ступень развития счетной науки.
В отличие от Рудановского Гальперин уже не ограничивается качественным анализом и объяснением логики счетных процедур и экономической трактовки отчетных статей; в его балансоведении уже значительное внимание уделяется формализованным аналитическим алгоритмам. Кроме того, пытаясь быть в курсе тенденций по усилению контрольной функции бухгалтерского учета и его роли в плановой экономике, Гальперин рассматривает новые аспекты в структуризации баланса, его наполнении и анализе. В частности, он вводит понятие иормировки баланса, под которой понимает методы приспособления баланса к особенностям того или иного хозяйства.
Подход 2. Существуют две равноправные науки - счетоведение и балансоведение; первая имеет целыо построение баланса; вторая - его объяснение и анализ. Обе эти пауки входят в систему счетных наук, т. е. являются прерогативой бухгалтера. Такова точка зрения Н. А. Блатова, этот же подход свойствен Н. С. Аринушкину, Н. С. Помазкову и некоторым другим специалистам.
Работы Рудановского весьма высоко оценивались бухгалтерами-теоретиками, однако с позиции практикующих бухгалтеров они были весьма сложны и слишком детализированы. Проблемы идентификации и структурирования балансоведения, реализации его базовых идей в практически приложимых методиках все еще требовали своего разрешения. Отмеченную трудность попытался преодолеть известный петербургский (ленинградский) ученый проф. Н. А. Блатов, который, во-первых, постарался сделать свою книгу «Балансоведение» максимально доступной в плане объяснения аналитических процедур и действий без ущерба теоретико-содержательному ее наполнению, во-вторых, приемлемой по объему и, в-третьих, несомненно связанной с бухгалтерией.
Н. А. Блатов в известной степени ратовал за самостоятельность балансоведения, однако в его тесной и неразрывной связи с учетом, а потому полагал, что основным носителем аналитических функций должен быть бухгалтер, поскольку, по его мнению, «дело анализа ... еще долгие годы, если не всегда, будет твориться преимущественно счетными работниками» [Блатов, 1928, с.
VII].Монография Блатова была весьма приближена к пониманию практиками, вместе с тем она, несомненно, отличается научностью. Так, в работе приведены 19 определений баланса российских и зарубежных ученых, дано авторское его определение, рассмотрены юридическая и экономическая трактовки пассива, капитала, даио объяснение таким характеристикам баланса, как правдивость, реальность, преемственность, ясность, вуа- лируемость и др. В книге значительное место уделено оценке эффективности использования оборотных средств, даио четкое определение ликвидности, понимаемое автором как «благоприятное соотношение сумм статей актива и пассива, одинаковых по сроку реализуемости для актива и изъемлемости для пассива», предложена оригинальная методика построения баланса ликвидности, основанная на упорядочении активных и пассивных статей в зависимости от подвижности счета, приведены методики оценки рациональности использования денежных средств, нахождения «мертвой точки» по Шеру и др. [Блатов, 1928, с. 181-246]. Иными словами, работа Блатова была весьма примечательным вкладом в развитие анализа; более того, она не потеряла актуальности в настоящее время.
Именно Блатов предложил наиболее систематизированную программу анализа баланса. Это стало возможным благодаря тому, что он смотрел на баланс прежде всего глазами пользователя, т. е. не трактовал баланс лишь как продукт агрегирования учетных данных - безусловно, необходимо и занятно понимать, как те или иные варианты учета могут сказаться и сказываются на содержании баланса, однако это лишь один из аспектов анализа, вероятно, в большей степени представляющий интерес для интеллектуального бухгалтера, тогда как пользователя могут интересовать и другие аналитические возможности собственно отчетности.
Несложно заметить, что работам наиболее знаковых для развития аналитической науки фигур - Рудановского и Блатова - присуще внутреннее противоречие: первый якобы ориентирует свое понимание анализа и методику его проведения на пользователя (т. е. небухгалтера), однако его методика под силу лишь профессионально подготовленным бухгалтерам; у Блатова ровно наоборот - несмотря на декларацию об ориентированности анализа на бухгалтера, его методика гораздо более приспособлена к запросам и возможностям пользователей. Иными словами, фактически именно Рудановский рассуждал в большей степени с позиции бухгалтера, а Блатов - с позиции аналитика (как стали позднее говорить, с позиции пользователя). На самом деле позиции Рудановского и Блатова весьма близки - по сути, оба они ориентируют свои методики на аналитика, в роли которого может выступить и бухгалтер, и пользователь; главное, чтобы этот аналитик базировал свои аналитические построения и выводы на четком понимании бухгалтерской природы анализируемых им данных, сущности и принципов построения счетных алгоритмов и учетных процедур, предназначенных для отражения в системе учета циркулирующих в фирме денежных потоков. Рудановский делал акцент на приоритетность понимания экономического содержания отчетных данных, отдельных статей и разделов, вариабельности отчетных данных в зависимости от применения тех или иных принципов оценки, учета, агрегирования, тогда как Блатов, пи в коей степени не отрицая логики Рудановского, по сути, делал еще один шаг вперед и предлагал методики счетного анализа отчетных данных. Анализ Рудановского дескриптивен по своей сути, анализ Блатова - более формализован.
Подход 3. Балансоведение, история счетоведения и общая теория учета являют собой сущностное ядро счетоведения, при этом балансоведение играет ключевую роль в означенной триаде, а проистекающая из него общая теория учета предназначена лишь для систематизации технических средств и методов учета. Это точка зрения Н. А. Кипа- рисова, который в своих рассуждениях о балансоведении в целом придерживался позиции Блатова, однако придавал балансоведеиию гораздо более значимый вес в системе счетных знаний [Кипарисов, 1928, с. 10]. Так, в своем структурировании счетоведения он в известном смысле подчинил общую теорию учета балансоведеиию, т. е., во-первых, также провозгласил доминанту баланса в учете и подчиненность счетов как инструмента для формирования баланса и, во-вторых, по сути свел теорию учета к описанию техники учетных процедур (рис. 11.1).
В трактовке Кипарисова, балансоведение представляет собой упорядоченную двухуровневую структуру - общее и специальное балансоведение. В рамках первого рассматриваются принципы построения баланса, применимые ко всякому типу хозяйства; в рамках второго - специфицируются способы построения и структурирования баланса применительно к различным отраслям - производственным, меновым и потребительным. Поэтому специальное балансоведение подчинено общему, вытекает из него. Кроме того, в общем балапсоведении обособляются две части: первая посвящена учению о построении баланса, вторая - учению о методах исследования хозяйственной деятельности единичного хозяйства на основе его баланса.
![]() Рис. 11.1. Балансоведение в системе счетоведения (по Кипарисову) |
Кипарисов был категорически против олицетворения понятий «счетоведеппе» и «балансоведение» и одновременно считал, что ни одно из этих понятий не является оптимальным для характеристики счетной науки. Он все же отдавал предпочтение термину «счетоведение», хотя и признавал, что по непосредственной смысловой нагрузке «счетоведение» как учение о счетах еще более узкое понятие, нежели «балансоведение» как учение о балансе. Кипарисов был категорически против «отщипываиия» анализа баланса от учета, т. е. того, за что ратовали А. П. Рудановский (правда, как мы уже подчеркивали, формально) и И. Р. Вейцман.
В рассмотренной нами эволюции аналитической мысли в России конца XIX - начала XX в., нашедшей воплощение в приведенных трех подходах к трактовке аналитической науки вообще и балансоведения в частности, с очевидностью прослеживается следующая тенденция: если Евзлии изначально формулировал (хотя и не слишком акцентирование) задачи анализа исходя из потребностей и запросов внешних пользователей отчетности, главным образом акционеров, то в дальнейшем эта идея оказалась затушеванной, неактуальной, и вопрос о целевом предназначении как отчетности, так и разрабатываемых методик анализа в явном виде не обсуждался. Поскольку собственно балансоведение разрабатывалось представителями бухгалтерской профессии, акцент в его содержательной части делался все же на запросы и возможности бухгалтера. Именно поэтому в работах Рудановского, Блатова и Кипарисова все же имеет место очевидный крен в сторону экономической трактовки отдельных счетов, статей отчетности.
Подход 4. Счетоводство есть часть более объемлющей науки о предприятии, а потому анализ нельзя замыкать на балансе; информационная база анализа - это весь комплекс счетных записей, а принципы и методики его аналитической обработки объясняются в рамках самостоятельной науки, называемой счетным анализом, в который анализ баланса входит лишь одним из разделов. Это подход проф. Н. Р. Вейцмана, наиболее активного сторонника обособления, а фактически отрыва анализа от учета (несмотря на формальное декларирование тезиса о том, что анализ базируется на бухгалтерских записях, т. е. вроде бы непосредственно примыкает к учету). Для того чтобы понять логику рассуждений Вейцмана и его последователей, сделаем краткий экскурс в развитие смежных, но корреспондирующих с бухгалтерией дисциплин.
В описанных выше подходах рассмотрена эволюция развития балансоведения в преобладающей трактовке бухгалтеров. Однако очевидно, что бухгалтерская информационная база не могла не вызвать пристального интереса к себе не только бухгалтеров, но и управленцев (менеджеров, администрации). Как отмечалось выше, в конце XIX в. начинает формироваться учение о предприятии как системообразующей ячейке современной экономической системы. Очевидно, что предприятие можно рассматривать с двух точек зрения: (а) с позиции поставщиков капитала и (б) с позиции администрации предприятия, т. е. тех, кто предоставленным капиталом управляет (см. рис. 11.2)[49]. Проблемы пе возникало на ранних стадиях развития экономики, когда поставщик капитала (собственник) и управленец был одним и тем же лицом. С появлением акционерной формы собственности и вынужденным разделением функций, вытекающих из права собственности, и функций текущего управления предприятием проблема противоречия между собственниками и управленцами обострилась. Возникла необходимость в формировании принципов и методов оценки успешности работы предприятия с позиции этих двух групп лиц, равным образом заинтересованных в деятельности хозяйства, но принципиально различающихся по своим интересам.
Собственники фирм стали все в большей степени отделяться от текущего управления созданными ими хозяйствующими субъектами, в известном смысле они стали превращаться в сторонних лиц, не имеющих доступа к внутренней информационной базе предприятий, а потому их информационные потребности стали все в большей степени ограничиваться публичной отчетностью. Именно акцент на публичную отчетность и был доминирующим в балаисоведеиии. Иными словами, балансоведение в немецко-российской трактовке и анализ финансовой отчетности в англо-американском понимании, известный также как «анализ коэффициентов» (ratio analysis), по основным параметрам корреспондировали друг с другом, хотя различия между ними, безусловно, имели место.
Несложно сформулировать специфику национальных аналитических школ: (а) англо-американская школа исходит из приоритета широкого круга пользователей отчетности; (б) представители немецкой школы делают акцент на аналитические потребности менеджеров; (в) российские (советские) балансоведы смещаются в сторону не столько потребностей, сколько возможностей бухгалтеров, рассматривая их, по сути дела, как «толмачей» учетных и отчетных данных.
Логика российских специалистов достаточно прозрачна: прикладной анализ основывается на информационной базе бухгалтерского учета в целом, разобраться в которой могут только хорошо подготовленные профессионалы, т. е. бухгалтеры, - никакой менеджер и тем более некий абстрактный пользователь отчетности, а в качестве его
![]() Рис. 11.2. Эволюция анализа в приложении к хозяйствующему субъекту |
формально может выступать любой инвестор, т. е. лицо, имеющее временно свободные средства, не сможет сделать профессиональных суждений, не понимая логики и сущности процессов, происходящих в бухгалтерии. Без особого преувеличения можно утверждать, что в подобном подходе речь шла о формировании класса профессиональных аналитиков-консультантов, имеющих добротную подготовку в области бухгалтерии и финансов.
Это была великая идея - совместить бухгалтерию с финансами, а в ее обоснование и развитие представители российской финансово-аналитической школы (прежде всего Рудановский и Блатов), несомненно, внесли значимый вклад. Действительно, только российские специалисты в своих теоретических построениях и методиках анализа в рамках балансоведения делали существенный крен на привитие аналитикам внутренне осознаваемой необходимости понимания экономической природы процессов, статей, показателей; пи в каких доступных российскому читателю разработках западных специалистов подобный подход даже пе просматривается, а акцепт делается па технику исчисления отдельных индикаторов и коэффициентов. К сожалению, эта идея так и не стала доминирующей в развитии отечественной аналитической мысли; более того, понадобилось около семидесяти лет, чтобы вновь вернуться к тому, что еще в 20-е годы XX в. было предметом дискуссий и внимания российских бухгалтеров-аналитиков и что нашло свое отражение и развитие на Западе в рамках финансового анализа и финансового менеджмента.
В советской России победил (по сути, борьбы-то и не было) немецкий подход, а его рьяным пропагандистом в СССР как раз и выступил Н. Р. Вейцмаи. Суть подхода - в выявлении факторов снижения себестоимости, анализе степени их влияния на конечный финансовый результат.
Поначалу появление в России (СССР) немецких методик анализа в системе управления себестоимостью было воспринято как нормальный процесс заимствования передового опыта с Запада. Поэтому параллельно развиваются исследования и в области балансоведения, и в плане совершенствования управления субъектом хозяйствования. Именно в это время (первая четверть XX в.) на книжном рынке страны прекрасно уживаются монографии и руководства как по анализу баланса, так и по внутрифирменному анализу.
Вместе с тем уже начинается постепенное размежевание специалистов в отношении направлений развития аналитической науки. «Чистые» бухгалтеры ратуют за развитие аналитики в рамках балансоведения; более того, как несложно заметить, ими делаются определенные уступки аналитикам, расширявшим информационную базу анализа до всего объема учетных данных. В частности, в работе Блатова можно видеть разделы, посвященные оценке подвижности счетов, построению балансов ликвидности, помесячной оценке движения денежных средств и др., реализация счетных алгоритмов в которых с необходимостью предполагает привлечение данных об оборотах по соответствующим счетам.
Вместе с тем по мере ускорения процессов централизации в экономике, постепенного отхода от политики нэпа, повышения значимости плановых заданий, умножения числа планируемых показателей и усиления контрольной функции учета все большее число «чистых» аналитиков предпочитают балансоведению так называемый анализ хозяйственной деятельности. Частный бизнес постепенно уничтожается, а потому любая проблематика, в той или иной степени связанная с поставщиками капитала, собственниками бизнеса, становится неактуальной. Поэтому советские ученые и практики, разделявшие и пропагандировавшие (искренне или вынужденно) идеологию централизованного управления экономикой, стали гораздо большее внимание уделять идеям ие- -мецких специалистов по нормированию элементов себестоимости, контролю и анализу за отклонениями от заданных ориентиров, причем эти идеи были не только с воодушевлением восприняты, по и существенно «усилены».
Что же происходило с балансоведением в эти годы? Уже в середине 20-х годов наблюдаются тенденции по его фактическому уничтожению. Происходило это в два этапа. Поначалу была предпринята попытка дополнить его несвойственными, хотя и близкими разделами, речь идет прежде всего о таких разделах, как «Анализ выполнения плана продаж» и «Анализ затрат». Далее приступили к более радикальным действиям: поскольку анализ отчетности - это лишь один из аналитических разделов, а более детальный анализ должен подразумевать использование всей информационной базы предприятия, которая, как утверждалось апологетами этого подхода, принципиально отличается от ее трактовки западными специалистами и проводниками их идей в России своей открытостью (естественно, это было лишь декларацией), то балансоведение как таковое вообще не нужно. Отчетность составляется бухгалтерами, па этом их функции заканчиваются, и к работе приступают аналитики, которые, используя разнообразные данные о работе предприятия, проводят анализ ее успешности. Для того чтобы окончательно дистанцироваться от бухгалтерского учета, следовало искоренить и хотя бы малейшее о нем упоминание - вот почему новый анализ стали называть счетным анализом, анализом предприятия, анализом хозяйственной деятельности и т. п.
Под счетным анализом Н. Вейцмап понимал «совокупность приемов (методов), посредством которых по данным счетоводства изучается имущественное состояние предприятия и его достижения на поприще хозяйственной деятельности» [Вейцмап, 1927, с. 26]. Предметом этой дисциплины он видел весь «комплекс счетных записей».
Н. Вейцмап полагал, что анализ баланса слишком узкое направление в анализе, поскольку при этом не охватываются данные об оборотах. Поэтому нужно расширить базу анализа, тем более что она в социалистическом обществе не является закрытой. Сначала база была расширена до всего комплекса счетных записей, затем в нее были включены статистические и плановые данные.
Кроме того, для вскрытия причин неудовлетворительной работы предприятия бухгалтерских данных мало - нужны еще данные статистического и оперативно-технического учетов. Таким образом, слово «бухгалтерский» в связке с анализом стало не вполне уместным, речь стала вестись исключительно о счетном анализе, который ввиду своей более широкой информационной базы (комплекс счетных записей был дополнен плановыми, нормативными и статистическими данными) и привлечения статистических методов стал позиционироваться Н. Вейцмаиом фактически уже в отрыве от бухгалтерии как самостоятельное научно-практическое направление.
В последующие годы аргументация была существенно усилена за счет ее политизации, а эти аргументы, как известно, в те годы были «иеубиваемыми». Н. Вейцмап обвинил российских балансоведов в некритическом заимствовании западных методик анализа: « ... очень многие преподаватели в течение ряда лет... являлись проводниками глубоко вредной тенденции в трактовке аналитических проблем, которую мы назвали бы балансоведческой», а наиболее отчетливое выражение эта «вредная тенденция» нашла в одноименной книге Блатова и его последователей Н. А. Кипарисова, А. Я. Усачева, А. Я. Локшипа и др. [Вейцмап Н., 1934, с. 12]. А дальше еще суровее: «Следует раз и навсегда покончить с попытками включения в курс анализа элементов балансоведения, какие бы аргументы при этом ни выдвигались» [Вейцмаи Н., 1934, с. 14].
Резюмируя, можно сформулировать следующие ключевые положения в аргументации Н. Вейцмана:
- некритическое использование методик иностранных специалистов по анализу баланса недопустимо;
- анализ па западе служит в интересах акционеров, тогда как в СССР он призван удовлетворять интересам государства и общества;
- в отличие от стран капитализма анализ в СССР выполняет две важнейшие функции: во-первых, контрольную и, во-вторых, выявление и характеристику факторов, влияющих па выполнение хозяйственного плана;
- ограничение анализа рамками баланса - есть глубоко вредная тенденция;
- новое аналитическое направление должно охватывать все стороны деятельности предприятия, поскольку в отличие от Запада его информационная база, во-первых, более обширна (включает не только публичную отчетность, но и все данные бухгалтерского, оперативного и статистического учетов) и, во-вторых, является общедоступной;
- наиболее адекватное наименование нового направления - счетный анализ.
Весьма любопытна проходившая в те годы борьба за лучшее название новой дисциплины - любому ученому приятно войти в историю создателем нового направления, если пе в содержательном, то хотя бы в формально-идентификационном плане.
Выступив идеологом новой трактовки и содержательного наполнения анализа как прикладной экономической науки (напомним, что первая книга по счетному анализу была опубликована Н. Вейцмапом в 1924 г. и в последующие годы многократно переиздавалась), Н. Вейцман последовательно отстаивал и придуманное им название этого направления - счетный анализ. У него были и конкуренты - в монографиях и учебных пособиях тех лет вновь создаваемая дисциплина выступала под различными наименованиями: анализ баланса, балансоведение, экономический анализ, счетный анализ, анализ хозяйства, анализ отчета и контроль выполнения плана, критика баланса, анализ деятельности предприятий и их объединений по данным учета, анализ хозяйственной деятельности и др. По приведенным выше причинам названия, имевшие касательство к учету и балансу, отвергались, а потому речь шла лишь о выборе между названиями, удовлетворявшими двум критериям: (а) наличие слова «анализ» и (б) указание на более широкую трактовку предмета нового научно-практического направления, нежели данные бухгалтерской отчетности.
Несмотря на свой авторитет, в вопросе именования новой дисциплины Н. Вейцман потерпел поражение - прижилось название «анализ хозяйственной деятельности», кстати, достаточно удачное и весьма адекватно отображающее свое содержательное наполнение и появившееся впервые в работах А. Я. Усачева и А. Г. Маркина-Конкина.
Резюме. Подводя итог краткому описанию этого этапа развития аналитической науки в России (СССР), можно констатировать следующее. Общемировые тенденции в формировании и становлении систематизированного аиализа не могли не сказаться на существе исследований российских ученых, в послереволюционные годы еще сохранявших связи со своими зарубежными коллегами. В первые 10-15 лет после установления в стране советской власти и в особенности в связи с кратковременной попыткой внесения элементов рыночности в экономику периода нэпа были достаточно актуальны вопросы использования данных учета для управления предприятиями. В эти годы уже имела место практика унификации отчетности и ее публикации. Так, в 1922 г. было издано «Положение о порядке публичной отчетности», согласно которому публиковать отчетность были обязаны все крупные предприятия и значительная часть предприятий средних размеров, акционерные общества и др., а собственно публичность заключалась (а) в опубликовании отчетности в печати и (б) в предоставлении ее финансовым органам. Отчетность по предписанным форматам должна была составляться по окончании хозяйственного года (с 1 октября по 30 сентября) и публиковаться в течение трех месяцев. Имело место периодическое регулирование состава отчетности (см., например, «•Правила составления отчетности», утвержденные Советом труда и обороны 3 октября 1926 г.). Таким образом, появилась прекрасная информационная база, которую можно было анализировать в целях управления.
Инициаторами создания систематизированного анализа отчетных данных выступили ученые-бухгалтеры, которые и предложили методики анализа в рамках балансоведения как одного из относительно самостоятельных разделов счетоведения (бухгалтерии). Информационную базу данных методик составляли отчетные данные, которые при необходимости можно дополнять учетными данными, а акцент в анализе делался на понимание экономического содержания публичных данных и качественный анализ соотношений между ними. Суть балансоведения - анализ в системе бухгалтерского учета, позволяющий формировать представление о финансовом положении предприятия.
Поскольку в это же время стал распространяться миф об открытости и доступности данных бухгалтерского учета, отдельные ученые выступили с утверждениями об «узости» анализа в рамках бухгалтерии, его ограниченности, несоответствии тем возможностям, которые обеспечивает открытость данных в условиях социализма. Раздались призывы сформировать повое научно-практическое направление - счетный анализ, в информационной базе которого отчетные данные составляют лишь незначительную толику, а введение в нее плановых и нормативных данных позволяет резко усилить весомость нового направления в плане осуществления контрольных функций. Суть счетного анализа - контроль за исполнением плановых заданий по широкому кругу экономических показателей, констатация отклонений от планов и нормативов, а следовательно, предоставление оснований для принятия наказующих решений. Подобное формулирование целевого предназначения счетного анализа находилось в гармонии с политическими установками в отношении развития экономики, а потому «победа» счетного анализа над балансоведением была предопределена.
Что касается принципиальных различий между балансоведами как представителями балансоведения (Рудановский, Блатов и др.) и аналитиками как представителями счетного анализа, позднее утвердившегося в названии «анализ хозяйственной деятельности», (И. Вейцман, С. Татур и др.), то они сводились к следующему:
- балапсоведы рассматривали балансоведение в неразрывной связи с бухгалтерским учетом, тогда как аналитики всячески отмежевывались от него, утверждая, что счетный анализ (анализ хозяйственной деятельности) это самостоятельная наука;
- балансоведы делали безусловный акцент па финансовую природу анализа, тогда как для аналитиков анализ финансового состояния предприятия был лишь одним, причем далеко не главным аналитическим блоком;
- балансоведы полагали, что без понимания логики и техники формирования отчетности качественное проведение анализа в принципе невозможно, тогда как аналитики предпочитали пользоваться уже «готовым» балансом (заметим, что эта порочная традиция весьма живуча - и в настоящее время многие аналитики и менеджеры пытаются формально считать какие-то коэффициенты, даже не пытаясь понять экономического смысла исходных данных; чем это кончается, вряд ли нужно объяснять);
- балансоведы весьма избирательно относились к формированию научного и практического инструментария в рамках балансоведения (вспомним упоминавшееся выше замечание Кипарисова), тогда как аналитики для усиления своей аргументации о самостоятельности анализа сделали основной упор на массированное заимствование простейших статистических методов (группировка, графики, сравнение, индексы и др.);
- балансоведы ограничивали информационную базу анализа бухгалтерскими данными, причем ядро этой базы - публичная отчетность, тогда как аналитики ратовали за расширение этой базы путем включения в нее статистических, нормативных и плановых данных (действительно, нормативы и плановые задания были вскоре включены в балансы и это было одним из изобретений советской аналитической школы; образцы подобной отчетности см., например, в [Щенков]);
- балансоведы видели основным предназначением балансоведения создание методов и методик, с помощью которых можно сформировать мнение о финансовом положении предприятия, тогда как основное предназначение счетного анализа двояко - осуществление контрольной функции и выявление факторов и резервов повышения эффективности работы предприятия (цель, безусловно, благая, но, как показал опыт, сводившаяся в конечном итоге к жонглированию цифрами и схоластическим рекомендациям в отношении управления в принципе неуправляемыми факторами);
- балансоведы ограничивали анализ рамками хозяйствующего субъекта, тогда как аналитики распространяют его на народное хозяйство в целом.
В 1934 г. была поставлена жирная точка в недолгом (по масштабам истории) споре между балапсоведами и аналитиками - в вышедшей в этом году работе Н. Вейцмаиа «Методика преподавания счетного анализа» балансоведческая трактовка аналитических проблем была названа глубоко вредной, а это в условиях политической ситуации, царившей в стране, и отсутствия у балансоведов столь весомых аргументов (имеются в виду аргументы с политической подоплекой) означало, по сути, смертный приговор балансоведению; соответствующая проблематика на многие десятилетия была отодвинута на периферию области экономических исследований[50].
Еще по теме 11.3. Становление анализа: балансоведение или счетный анализ? (1917-1934):
- 7.3. Методы статистики в экономическом анализе
- Основы организации компьютерной обработки экономической информации и ее анализа
- Экономический анализ в послеоктябрьский период
- Статья 287. Отказ в предоставлении информации Федеральному Собранию Российской Федерации или Счетной палате Российской Федерации
- Отказ в предоставлении информации Федеральному Собранию Российской Федерации или Счетной палате Российской Федерации.
- 3.1. Зарождение и становление инвестиционных правоотношений в России до 1917 года
- Статья 287. Отказ в предоставлении информации Федеральному Собранию Российской Федерации или Счетной палате Российской Федерации
- § 6. Отказ в предоставлении информации Федеральному Собранию Российской Федерации или Счетной палате Российской Федерации (ст. 287 УК)
- § 6. Отказ в предоставлении информации Федеральному Собранию Российской Федерации или Счетной палате Российской Федерации (ст. 287 УК)
- § 6. Отказ в предоставлении информации Федеральному Собранию Российской Федерации или Счетной палате Российской Федерации (ст. 287 УК)
- § 4. Иные преступления против государственной власти, интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления 1. Отказ в предоставлении информации Федеральному Собранию Российской Федерации или Счетной палате Российской Федерации (ст. 287)
- 24.4. Отказ в предоставлении информации Федеральному Собранию Российской Федерации или Счетной Палате Российской Федерации (ст. 287)
- Глава 9. СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ СОВЕТСКОЙ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ (1917—1977)