Б
БАЛАНС (Balance) — многозначный термин, имеющий три наиболее распространенные трактовки: (а) равновесие, (б) разница между двумя сторонами счета, (в) отчетная форма.
Первая трактовка означает равновесность нескольких в известном смысле противопоставляемых или конкурирующих между собой объектов. В контексте бухгалтерского учета именно эта трактовка была достаточно распространенной в России конца XIX в. В качестве подтверждения можно сослаться на известного петербургского бухгалтера А.П. Пеленкина, который видел две стороны равновесности, а потому утверждал, что баланс - это «равенство между счетно-расчетными отношениями и их изменениями противоположных значений и принцип, вложенный в устройство счетного механизма, и на котором обосновано рациональное счетоводство» [Пеленкин, с. 134]. Поскольку баланс является основным принципом рационального счетоводства, равновесность нужно отслеживать и постоянно контролировать. Идею балансирования, контроля равновесия по счетам учета Пе- ленкин сформулировал весьма образно и ярко: «Баланс в счетоводстве, как а и со его, есть душа, и всякое счетоводство, не руководящееся балансом и не проверяющее себя им, мертво и бесцельно» (Пеленкин, с.
127). Идея равновесности, балансирования счетов как раз и используется при составлении оборотной ведомости, или, как ее называют американцы, пробного баланса, при сравнении начальных дебетовых и кредитовых сальдо, кредитовых и дебетовых оборотов и конечных дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам или по ряду операций (например, при составлении регулирующих записей в ходе консолидирования отчетности материнской и дочерних компаний) и др.Вторая трактовка, согласно которой баланс - это разница между двумя сторонами счета, известна в нашей стране в меньшей степени, поскольку для характеристики выходного остатка на счетах российскими бухгалтерами традиционно используется термин «сальдо». Тем не менее эта трактовка достаточно распространена, и более того, именно она является базовой в англо-аме- риканской модели бухгалтерского учета; не случайно в этой модели отчетная форма об имущественном и финансовом состоянии фирмы называется balance-sheet, что дословно означает «лист с балансами (т.е. с сальдо, или остатками) счетов».
Третья трактовка (балансом названа основная отчетная форма) является, пожалуй, доминирующей в отечественном учете. В этой форме приводятся взаимоувязанные показатели, комплексно и разносторонне характеризующие имущественное и финансовое положение хозяйствующего субъекта, а потому баланс рассматривается как унифицированный базовый источник информации. Кстати, рассматривая структуру и содержание отчетной формы «баланс», можно видеть и еще одну трактовку этого термина: баланс как итог по активу (пассиву).
БАЛАНС-БРУТТО - баланс, в котором приведены контрарные (регулирующие) счета, причем их сальдо входят в валюту (т.е. в итог) баланса.
Пример
В пассиве баланса приведены два регулятива: амортизация основных средств и резерв по сомнительным долгам. Первый регуля- тив уточняет оценку основных средств: разница между первоначальной стоимостью и накопленной амортизацией дает остаточную сто-
Актив |
220 30 |
Баланс-брутто |
(тыс. руб.) |
Пассив
Уставный капитал
Основные средства (первона- 150 чальная стоимость) Производственные запасы 80
80 Амортизация основных
Дебиторская задолженность Денежные средства
средств
51 9 |
68 Поставщики и подрядчики 12 Резерв по сомнительным дол-
____ гам
310 |
Баланс |
310 Баланс
имость, в отношении которой считается, что в случае обоснованно разработанной амортизационной политики и незначительной инфляции она примерно соответствует текущей рыночной цене актива, т.е. в известном смысле остаточная стоимость представляет собой более реальную текущую оценку актива. Второй регулятив уточняет оценку дебиторской задолженности. Имеется в виду следующая ситуация: в фирме по учету числится дебиторов на сумму 68 тыс. руб., т.е. возникло право востребовать эту сумму, однако реальность такова, что один из дебиторов (на сумму в 9 тыс. руб.) уже просрочил исполнение своего обязательства и его задолженность не подкреплена гарантиями. Исходя из принципа осторожности на сумму просроченной задолженности создан резерв, за счет которого и будет списан долг в случае квалификации его в качестве безнадежного. Таким образом, по сути, валюта баланса завышена на 39 тыс. руб. - якобы есть активы, однако фактически их нет.
БАЛАНС БУХГАЛТЕРСКИЙ (Ва1апсе-$ЬееО - основная форма бухгалтерской отчетности, характеризующая состояние активов предприятия (актив баланса) и источников их формирования (пассив баланса). Поскольку актив и пассив баланса характеризуют один и тот же объект, но в разных аспектах (например, актив - опись средств фирмы, а пассив - опись сумм задолженностей перед лицами, профинансировавшими эти средства, или план распределения стоимостной оценки активов между этими лицами), то итоговые сум!цы по активу и пассиву баланса совпадают.
Итог баланса иногда называют его валютой. Баланс может составляться в различных ценах, при этом существуют два основных подхода: когда используются оценки по себестоимости (так называемые исторические иены") или оценки, основанные на справедливых стоимостях. В любом случае ключевую роль выполняет актив баланса, а различие в оценках, возникающее при переходе, например, от исторических цен к справедливым стоимостям, отражается балансовым методом специальными регулирующими записями в пассиве (меняется добавочный капитал). Актив и пассив баланса имеют несколько трактовок. Одна из них такова: актив - это расходы, которые в будущем станут доходами; пассив - это доходы, которые в будущем станут расходами.
БАЛАНС ДИНАМИЧЕСКИЙ (Dynamic Balance Sheet) - баланс в системе динамического учета, т.е. учета, ведущегося исходя из приоритета отражения метаморфоз капитала. Основные характеристики динамического баланса приведены в работе [Соколов, 2000, с. 424-427]. См. статьи Учет бухгалтерский динамический н Учет бухгалтерский статический.
БАЛАНС-НЕТТО - баланс, в валюту которого не входят сальдо контрарных (регулирующих) счетов. В российской практике был недолгий период в середине 90-Х годов XX в., когда отдельные ре- гулятивы приводились в балансе справочно, т.е. суммы по этим статьям не включались в валюту баланса. Продолжая пример из статьи «Баланс-брутто», составим баланс в оценке нетто, т.е. уберем из баланса статьи «Амортизация основных средств» и «Резерв по сомнительным долгам», составляющие в сумме 39 тыс. руб. Тогда баланс будет иметь следующий вид.
Баланс-нетто (тыс. руб.)
|
Пример
Несложно заметить, что введение регулятивов в баланс завышает его валюту на 14,4% (39 : 271 -100%).
В балансе-нетто нет завышения валюты баланса т.е. представление имущественного и финансового потенциалов более реалистично по сравнению с балансом- брутто. На самом деле оба баланса дают лишь относительную реалистичность; больший эффект обеспечивается переходом ктекущим рыночным иенам или оценкам по справедливой стоимости.БАЛАНС ПРОБНЫЙ (TYial Balance) - опись сальдо счетов Главной книги, составляемая в конце отчетного периода. Составление данной описи преследует три цели:
(а) формальная проверка правильности разноски данных первичных документов по счетам (суммы дебетовых и кредитовых сальдо должны совпадать);
(б) формальная проверка итоговых данных по синтетическому и соответствующим аналитическим счетам;
(в) использование описи в качестве вспомогательного обобщающего источника информации при составлении бухгалтерской отчетности.
Логика разработки пробного баланса достаточно очевидна и сводится к следующим последовательно реализуемым процедурам:
составляется таблица, состоящая из трех граф: «Счета», «Дебет», «Кредит»;
в графе «Счета» перечисляются все счета в порядке их расположения в Главной книге;
по каждому счету выводится сальдо;
в зависимости от того, дебетовое или кредитовое сальдо имеет данный счет, его значение заносится в графу «Дебет» или в графу «Кредит»;
выводятся итоги по графам «Дебет» и «Кредит».
Очевидно, что если разноска по счетам велась верно (с формальных позиций), то итоги по графам «Дебет» и «Кредит» должны совпасть. Пробный баланс не позволяет выявить ошибки по существу, а также отдельные формальные ошибки (например, пропуск записей, составление неверных проводок, отдельные числовые ошибки и др.).
Термин предложен специалистами англо-американской бухгалтерской школы; в отечественном учете аналогом пробного баланса является оборотно-сальдовая ведомость.
БАЛАНС СТАТИЧЕСКИЙ (Static Balance Sheet) - баланс в системе статического учета, т.е. учета, ведущегося исходя из приоритета отражения в отчетности финансового положения фирмы, потенциально достижимого в условиях ее фиктивной ликвидации на дату составления баланса.
Основные характеристики статического баланса приведены в работе [Соколов, 2000, с. 424 — 427]. См. статьи Учет бухгалтерский динамический и Учет бухгалтерский статический.БАЛАНСОВЕДЕНИЕ - наука о балансе как квинтэссенции информационно-финансовой модели хозяйствующего субъекта. В рамках этого научно-практического направления изучаются два основных блока проблем: (1) логика и принципы построения финансовой отчетности в целом и ее информационного ядра — баланса; (2) логика, принципы и процедуры экономического чтения и анализа финансовой отчетности как элементов процесса принятия решений финансового характера в отношении хозяйствующего субъекта.
Основное предназначение балансоведения заключается в объяснении того, каким образом публичная финансовая отчетность может быть использована в качестве доказательной базы, позволяющей сформировать представление о хозяйствующем субъекте с позиции его инвестиционной и (или) контрагентской привлекательности. Поэтому в приложении к практике балансо- ведение акцентирует внимание пользователей отчетности на знании и понимании:
места, занимаемого отчетностью в системе информационного обеспечения лица, принимающего решения финансового характера, ее достоинств и недостатков, возможностей и ограничений, фактологичности и условности;
базовых нормативных документов, регулирующих ведение учета, составление и представление отчетности;
состава и содержания отчетности, стате^й и показателей ее наполняющих;
логики и техники составления отчетности; методики чтения и анализа отчетности. Отдельные модели, показатели и процедуры, разрабатываемые в рамках балансоведения, могут использоваться и в системе внутрифирменного управления финансами, т.е. для обоснования решений по оптимизации финансовой модели хозяйствующего субъекта и наращиванию его экономического потенциала.
Бапансовеяение активно разрабатывалось в начале XX в. представителями немецкой и российской бухгалтерских школ. В России родоначальником балансоведения, как и финансового анализа в целом, можно считать петербургского ученого Захария Петровича Евзлина, опубликовавшего в 1901 г. книгу «Общепонятный отчет акционерных предприятий», в которой впервые был остро поставлен вопрос о систематизации публичной отчетности, ее составе и отраслевой унификации, а следовательно, заложены информационные основы ее анализа. Наибольший вклад в развитие российской школы балансоведения внесли известные российские бухгалтеры А.П. Рудановский (1863 - 1934), НА. Бла- тов(1875 - 1942), H.A. Кипарисов (1873 - 1958), Я.М. Гальперин (1894 — 1952). В конце 1920-х годов в России сформировались четыре подхода к трактовке балансоведения и идентификации его места в системе счетных наук.
Подход 1. Счетоведение и балансоведение суть синонимы, а анализ баланса есть самостоятельная наука. Счетоведение (балансоведение) является прерогативой бухгалтера, а анализ баланса - прерогативой пользователя (хозяйственника). Эта точка зрения была предложена А.П. Рудановским и позднее поддержана Я.М. Гальпериным.
Подход 2. Существуют две равноправные науки - счетоведение и балансоведение; первая имеет целью построение баланса; вторая — его объяснение и анализ. Обе науки входят в систему счетных наук, т.е. являются прерогативой бухгалтера. Такова точка зрения H.A. Блатова, этот же подход свойствен Н.С. Аринушкину, Н.С. Помазкову и некоторым другим специалистам.
Подход 3. Балансоведение, история счетоведения и общая теория учета являют собой сущностное ядро счетоведения, при этом балансоведение играет ключевую роль в означенной триаде, а проистекающая из него общая теория учета предназначена лишь для систематизации технических средств и методов учета. Это точка зрения H.A. Кипарисова, который в своих рассуждениях о балан- соведении в целом придерживался позиции Блатова, однако придавал балансоведению гораздо более значимый вес в системе счетных знаний. Так, в своем структурировании счетоведения он в известном смысле подчинил общую теорию учета балансоведению, т.е., во-первых, также провозгласил доминанту баланса в учете и подчиненность счетов как инструмента для формирования баланса и, во-вторых, по сути свел теорию учета к описанию техники учетных процедур.
Подход 4. Счетоводство есть часть более объемлющей науки о предприятии, а потому анализ нельзя замыкать на балансе; информационная база анализа — это весь комплекс счетных записей, а принципы и методики его аналитической обработки объясняются в рамках самостоятельной науки, называемой счетным анализом, в который анализ баланса входит лишь одним из разделов. Это подход профессора Н.Р. Вейцмана, наиболее активного сторонника обособления, а фактически отрыва анализа от учета (несмотря на формальное декларирование тезиса о том, что анализ базируется на бухгалтерских записях, т.е. вроде бы непосредственно примыкает к учету).
Вследствие специфики развития советской экономики и политизации науки и практики, в том числе и в области учета и контроля, в 30-е годы XX в. победила точка зрения Вейцмана, в результате чего балансоведение было постепенно заменено счетным анализом, вскоре переименованным в анализ хозяйственной деятельности (термин впервые встречается в 1928 г. в работах А.Я. Усачева и А.Г. Маркина-Конкина).
В конце XX в. в России в ходе реформирования экономики и внедрения рыночных отношений существенно изменилось понимание роли бухгалтерского учета: если в ценгрализованно планируемой экономике акцент делался прежде всего на возможность выполнения учетом контрольной функции, то в экономике рыночной учет ценен главным образом за возможность осуществления им коммуникативной функции в бизнес-среде. Являя собой наилучшее представление финансовой модели хозяйствующего субъекта, баланс и сопровождающая его отчетность становятся основным средством коммуникации между участниками бизнес-отношений. Баланс стал востребован, причем востребован неформально, гораздо более широким кругом пользователей: менеджерами, инвесторами, профессиональными аналитиками, консультантами и др. Это привело к быстрому возрождению интереса к балансоведению, что знаменовалось появлением ряда монографий и учебных пособий, написанных в духе идей российских балансоведов начала XX в. Подробнее о баЛансоведении см. в работе [Ковалев, 2003J.
БАЛАНСОВОЕ УРАВНЕНИЕ (Balance Sheet Equation) - формализованное выражение взаимосвязи между системообразующими элементами баланса. Балансовое уравнение связывает ос
новные разделы баланса, задает его формат и тем самым объясняет логику его представления в виде отчетной формы. В принципе таких уравнений несколько, особенно если речь идет об аналитическом балансе, под которым понимается некоторая трансформация исходного (т.е. отчетного) баланса, выполненная в аналитических целях, однако основных балансовых уравнений три. Баланс является основным информационным источником, характеризующим фирму как участника экономических отношений. Судьба фирмы зависит от нескольких групп лиц, имеющих в ней (или к ней) фактический и (или) потенциальный интерес. В данном контексте можно выделить три основные группы: (а) собственники, (б) инвесторы, (в) менеджеры и контрагенты[3].
Собственники. В эту группу входят лица, обеспечивающие факт существования фирмы как юридического лица, поскольку формально собственники вправе принять решение о ликвидации фирмы. Они обеспечивают фирму начальным капиталом, необходимым для ее учреждения, принимают решения в отношении изъятия части полученных доходов, привлечения долгосрочных внешних инвесторов и т.д. Баланс, построенный исходя из интересов собственников, призван продемонстрировать изменение их капитала, т.е. их интереса в активах фирмы. Таким образом, валюта баланса показывает капитал собственников, численно равный чистым активам в учетной оценке.
В этом случае балансовое уравнение и формат баланса как отчетной формы в укрупненной структуре статей имеют следующий вид.
Балансовое уравнение
А - LTL - STL = Е, (Б1)
где А — сумма активов фирмы;
LTL — долгосрочные обязательства фирмы;
STL — краткосрочные обязательства фирмы;
£ - капитал собственников.
49 |
В таблице приведен укрупненный формат баланса в горизонтальном представлении. Соответствующее ему балансовое уравне-
БАЛАНС
|
ниє является основным, например в британском умете, при этом используется вертикальное представление баланса, а ключевые статьи, определяющие его структуру, имеют нижеследующий вид.
Макет баланса
(вертикальное представление)
Статья Сумма
Внеоборотные активы (LTA) Оборотные активы (STA)
Краткосрочные обязательства (STL) (вычитаются)
Чистые оборотные активы (NCA = STA — STL) Всего активов за минусом краткосрочных обязательств (LTA + NCA)
Долгосрочные обязательства (LTL) (вычитаются) Чистые активы (NA = LTA + NCA - LTL) Миноритарии (М) (вычитаются) Баланс (NA — М) Капитал собственников (Е) Баланс (Е = NA — М)
Инвесторы. В эту группу входят лица, обеспечивающие долгосрочное финансирование фирмы, т.е. предоставляющие ей капитал исходя из собственных стратегических и тактических целей. Очевидно, что к инвесторам относятся собственники фирмы и, кроме того, лендеры, т.е. лица, предоставляющие фирме капитал на длительное время на условиях платности и возвратности. Принципиальное различие между собственниками и лендерами состоит в том, что фирма обязана рассчитаться с лендерами по своим обязательствам согласно заключенным договорам, тогда как возврат средств собственникам не является обязательством фирмы - собственники могут вернуть вложенный ими капитал либо в результате продажи своей доли на рынке, либо после лик
видации фирмы. Баланс, построенный исходя из интересов инвесторов, призван продемонстрировать изменение их совокупного капитала, т.е. это демонстрация мощи фирмы в стратегическом аспекте (имеется в виду следующее обстоятельство: Средства инвесторов омертвлены в фирме на длительный период, т.е. в объеме предоставленных ими ресурсов она будет существовать достаточно долго; что касается краткосрочных обязательств, то они носят конъюнктурный характер, а их величина определяется технологическими особенностями производственно-коммерческой деятельности фирмы и политикой ее управленческого персонала в отношении краткосрочных активов и обязательств). В этом случае балансовое уравнение и формат баланса как возможной отчетной формы в укрупненной структуре статей имеют следующий вид.
Балансовое уравнение
4' |
51 |
/1-т = £+£7Х. (Б2)
БАЛАНС
|
Справедливости ради отметим, что для целей составления отчетности формат, задаваемый балансовым уравнением (Б2), не применяется; подобные балансы используются в основном в финансовом анализе.
Менеджеры и контрагенты. Наиболее распространенным в международной бухгалтерской практике является баланс, в котором в развернутом виде представлены все активы, капитал и обязательства фирмы. Подобный формат позволяет получить достаточно полное представление о генерирующих возможностях фирмы, с одной стороны, и о структуре источников финансиро
вания ее деятельности — с другой. Это демонстрация совокупной мощи активов фирмы и капитала (в широком смысле этого слова), управляемого ее топ-менеджерами. Именно этим и объясняется то обстоятельство, что такой формат нацелен прежде всего на фактических и потенциальных менеджеров и контрагентов фирмы, т.е. на тех, от кого зависит устойчивость и рутинность (в хорошем смысле этого слова) текущей деятельности. Балансовое уравнение и формат баланса как отчетной формы в укрупненной структуре статей имеют следующий вид.
Балансовое уравнение
Л = £Ч-£Г2, + т. (БЗ)
БАЛАНС
|
Уместно сделать следующее замечание. В основе бухгалтерского баланса лежит система счетов, операции на которых отражаются по принципу двойной записи, а логика составления отчетности вообще и баланса в частности такова, что допустимы различные варианты группировки и перегруппировки учетных и отчетных данных. А потому, манипулируя составом статей и их включением или невключением в тот или иной раздел баланса, можно получать форматы с различными балансовыми уравнениями, вместе с тем очевидно, что все эти форматы взаимосвязаны через систему счетов и потому отличаются друг от друга лишь группировками.
БАНКРОТСТВО (Bankruptcy) - признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Признаком банкротства является ситуация, когда соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены должником в течение трех месяцев со дня наступления сроков их исполнения. Дело о банкротстве юридического лица может быть возбуждено арбитражным судом при условии, что требования к должнику в совокупности составляют не менее 100 тыс. руб., а также имеется упомянутый признак банкротства. Перечень лиц, имеюших право на обращение в арбитражный суд, установлен в законе; в него входят должник, конкурсный кредитор и уполномоченные органы. Право на обращение в арбитражный суд возникает по денежным обязательствам по истечении тридцати дней с даты направления (предъявления к исполнению) исполнительного документа в службу судебных приставов и его копии должнику. Частичное исполнение обязательств должником не является основанием для отказа в возбуждении дела о банкротстве, если сумма неисполненных требований составляет не менее 100 тыс. руб. (см. Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 п № 127-ФЗ).
В экономическом смысле банкротство имеет место в ситуации, когда совокупная задолженность фирмы перед кредиторами превышает справедливую стоимость его активов. См. статьи Неудовлетворительная структура баланса, Модель Альтмана.
БАРТЕР (Barter) - обмен товарами или услугами двумя фирмами без привлечения денежных средств.
БЕТА-КОЭФФИЦИЕНТ (Beta-coefficient, 0) - мера систематического риска акций данной компании, характеризующая вариабельность ее доходности по отношению к среднерыночной доходности (т.е. к доходности рыночного портфеля). Является одним из ключевых элементов модели САРМ.
Пусть имеется совокупность показателей доходности по группе компаний за ряд периодов {klf), где ку - показатель доходности /-й компании (/ = 1, 2, ... , 0 в j-м периоде (/-1,2, ... , я). Тогда обшая формула расчета Р-коэффициента для произвольной 2. В инвестици
онных расчетах базовой является схема сложных процентов, а потому расчет ведется по формуле
FKЛ = C^••(1+/•)Л,
где РУп - сумма, ожидаемая к поступлению через л базисных периодов;
Ср— исходная сумма; г — ставка наращения.
Несложно заметить, что множитель РМ\(г, л) = (1 + г)" инвариантен по отношению к суммовым величинам, а потому его можно табулировать для различных комбинаций г и л. Этот множитель называется мультиплицирующим множителем для единичного платежа.
(Б15) |
Пример
В банк вложена сумма в 2000 руб. сроком на один год под 12% годовых. По истечении года вкладчик получит 2240 руб. (2000 • 1,12 = = 2240). Возвращаемая вкладчику сумма в 2240 руб. как раз и представляет собой будущую стоимость исходной суммы 2000 руб.
- 3524 руб.
1 |
и____ 1_ |
I |
СР = 2000 руб.
0 1 2 3 4 5 6 Рис. Б4. График наращения единичного платежа
Если срок операции - 5 лети предусмотрена схема сложных процентов, то сумма, на которую сможет рассчитывать вкладчик, находится по формуле (Б15):
/У5 = 2000 • (1 + 0,12) = 2000 • РМ 1(12%,5) = = 2000 1,762 = 3524 руб.
5' |
67
Графически процесс нарашения можно представить следующим образом (рис. Б4). Заметим, что схема сложных процентов, подразумевающая капитализацию процентов, т.е. начисление процентов на проценты, обеспечивает рост исходной суммы ускоряющимися темпами.
БУХГАЛТЕР (Accountant, Bookkeeper) - специалист, оказывающий услуги в области бухгалтерского учета. Определенная сложность в трактовке данного термина имеет троякий характер, а ее специфика предопределяется следующими обстоятельствами: (а) уровень образования; (б) полномочность профессиональной квалификации; (в) сфера деятельности и виды предоставляемых услуг.
Уровень образования. Для понимания сути возможных расхождений в трактовке терминов легче всего воспользоваться двумя примерами. В СССР бухгалтером назывался тот, кто имел какой- либо образовательный документ, который можно было получить по окончании института, техникума, производственных курсов (в значительной степени подобная трактовка существует и в современной России). В Великобритании есть два термина: bookkeeper и accountant. Первый термин используется для характеристики специалиста, получившего начальные знания в области учета и потому выполняющего вспомогательные функции в финан- сово-учетной службе фирмы. Работа такого специалиста требует меньших (по глубине и широте охвата) профессиональных знаний и опыта работы. Второй термин характеризует специалиста, получившего гораздо больший объем профессиональных знаний, охватывающих как собственно учет, так и смежные дисциплины (финансы, менеджмент, этика, информационные технологии и др.), что позволяет ему оказывать широкий спектр услуг в области учета, аудита, финансового менеджмента, налогообложения.
Полномочность профессиональной квалификации. Продолжим вышеприведенные примеры. В мире существуют различные подходы к идентификации бухгалтерской профессии, ее регулированию и системе профессиональной сертификации. Имевшее место в СССР практически абсолютное огосударствление всех сторон общественной деятельности граждан привело к доминанте единого хозяина в лице государства, регулировавшего до малейших деталей вся и все. Была создана система обучения, в которой профессиональная квалификация также присваивалась государством - окончив соответствующий институт, выпускник получал квалификацию, например, бухгалтера. Принципиально иная ситуация в странах Запада - там невозможно получить профессиональную квалификацию, окончив даже самый престижный университет. Так, например, выпускник университета в Глазго может получить диплом «Bachelor of Art (in Accounting)» (можно перевести как «бакалавр прикладных наук в области бухгалтерского учета») как подтверждение того факта, что в процессе обучения им были получены соответствующие знания по перечню дисциплин, в известном смысле являющихся базовыми для работы в области бухгалтерии. Для получения профессиональной квалификации этот выпускник университета (или колледжа) должен пройти обучение (обычно трехлетнее) в специализированном институте, по окончании которого он и сможет получить соответствующий профессиональный сертификат. Число подобных институтов в каждой стране весьма ограничено, нередко одним. Так, в США профессиональный титул «сертифицированный публичный бухгалтер» (certified public accountant) присваивает лишь Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров. Иными словами, университет (колледж) дает общее образование, хотя и с уклоном в ту или иную область деятельности; профессиональное образование и соответствующий диплом можно получить лишь в специализированном институте, являющемся негосударственным профессиональным образованием, объединяющим профессионалов в данной области.
Сфера деятельности и виды предоставляемых услуг. Бухгалтерский учет, например в англоязычных странах, понимается в более широком контексте и нередко объемлет и аудит. Так, в Великобритании все ведущие профессиональные институты формально называются институтами бухгалтеров - упомянем, например, о старейшем в мире Шотландском институте присяжных бухгалтеров (Institute of Chartered Accountants of Scotland, ICAS). Профессиональная квалификация членов института — присяжный бухгалтер. Однако сфера интересов института прежде всего рынок услуг в области аудита, т.е. услуг, предлагаемых широкой публике, при этом состав клиентов в той или иной степени меняется, т.е. не является постоянным по определению.
Как результат упомянутых терминологических расхождений - взаимное недопонимание специалистов разных стран, недоверие к системам образования, образовательным и квалификационным дипломам. Приведем простейший пример. В США насчитывается чуть более 300 тыс. сертифицированных публичных бухгалтеров; в России обычно говорят о нескольких миллионах бухгалтеров. Определенные усилия по нивелированию этих противоречий предпринимаются в отношении систем общего и профессионального образований. Первый аспект находит отражение в Болонском процессе, подразумевающем общеевропейскую унификацию систем университетского образования и взаимное признание университетских дипломов, второй — в деятельности Международной федерации бухгалтеров (IFAC), внедрившей с 1 января 2005 г. комплект Международных образовательных стандартов для профессиональных бухгалтеров как основу для разработки национальными институтами программ сертификации бухгалтеров и аудиторов.
БУХГАЛТЕР ПРИСЯЖНЫЙ (Chartered Accountant, СА) - профессиональная квалификация, присваиваемая в ряде стран Британского содружества лицам, (а) прошедшим обучение в соответствующем специализированном институте, (б) подписавшим Кодекс профессиональной этики, (в) являющимся членами этого института и выполняющим его требования в области профессиональной деятельности и поддержания соответствующего уровня профессиональных знаний и навыков. В соответствии с национальными законодательствами именно присяжный бухгалтер имеет право оказывать услуги клиентам в части выражения профессионального мнения о достоверности данных, представленных в публикуемой ими бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Профессиональная квалификация «присяжный бухгалтер» изначально была изобретена в Шотландии и представляла собой идентификацию члена Института присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland, ICAS) - негосударственного объединения профессионалов-бухгалтеров, определяющих методологию бухгалтерского учета и аудита и оказывающих услуги в этой области широкой публике. Институт является старейшим в мире - основан в 1854 г. Именно этому институту формально принадлежат права на титул «Chartered Accountant». Дословно «присяжный» (chartered) означает «внесенный в реестр», т.е. признанный государственными органами в качестве специалиста, оказывающего услуги в данной области.
БУХГАЛТЕР ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ (Professional Accouneant)
— обобщенное название специалиста в области бухгалтерского учета и аудита, являющегося членом соответствующего национального института профессиональных (присяжных, сертифицированных, дипломированных, публичных и др.) бухгалтеров. Термин используется как в международном, так и в национальных контекстах. Международная федерация бухгалтеров (IFAC), объединяющая представителей бухгалтерской профессии из частного и государственного секторов экономики, сферы аудиторско- консультационных услуг и образования, издала в 2004 г. набор международных образовательных стандартов для профессиональных бухгалтеров. Во входящем в этот комплект документе «Концептуальные основы международных образовательных стандартов» дано разъяснение [FAC, согласно которому под профессиональным бухгалтером понимается член национального института, входящего в состав IFAC.
В России единственной негосударственной профессиональной организацией, имеющей полное членство в IFAC, является Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБР). Титул «профессиональный бухгалтер» может получить соискатель, (а) прошедший обучение в ИПБР по специальной программе и успешно сдавший экзамены, (б) выполняющий требования ИПБР в отношении профессиональной деятельности, финансовых обязательств перед ИПБР и поддержания уровня профессиональных знаний и навыков, адекватных условиям меняющейся экономи- ко-правовой среды.
С формальной позиции, нашедшей отражение в официальных документах ИПБР, профессиональный бухгалтер - это физическое лицо, осуществляющее деятельность в областях (1) бухгалтерского учета, (2) аудита, (3) финансового менеджмента, финансовой экспертизы, (4) преподавательской, научно-иссле- довательской или управленческой деятельности в вышеперечисленных сферах и в то же время обладающее на законных основаниях одним из следующих документов: (а) удостоверение о членстве в некоммерческом партнерстве «Институт профессиональных бухгалтеров России»; (б) аттестат аудитора Российской Федерации по любой из разновидностей аудита; (в) любой иной документ, который в установленном порядке будет признан эквивалентным документам, перечисленным в подпунктах (а) и (б).
БУХГАЛТЕР СЕРТИФИЦИРОВАННЫЙ ПУБЛИЧНЫЙ (Certified Public Accountant, CPA) — профессиональная квалификация, присваиваемая в США лицам (а) прошедшим обучение в Американском институте сертифицированных публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, A1CPA), (б) подписавшим Кодекс профессиональной этики, (в) являющимся членами этого института и выполняющим его требования в области профессиональной деятельности и поддержания соответствующего уровня профессиональных знаний и навыков. Звание «сертифицированный публичный бухгалтер» является профессиональным титулом и свидетельствует о том, что его обладатель является членом AICPA и имеет право предлагать публике свои профессиональные услуги в качестве бухгалтера или аудитора. Этот титул используется в США с 1894 г., а в 1895 г. он был утвержден специальным биллем Сената США, вступившим в законную силу с 1896 г. Звание CPA было изобретено американцами после того, как их британские коллеги воспротивились использованию в США звания «присяжный бухгалтер».
БУХГАЛТЕРИЯ ДВОЙНАЯ, или ДИГРАФИЧЕСКИЙ УЧЕТ (Double Entry Accounting), - система ведения счетов бухгалтерского учета, предусматривающая отражение любой хозяйственной операции по двум счетам — как правило, дебету одного и кредиту другого. Ее непременными атрибутами являются: (а) баланс, (б) система счетов и (в) двойная запись. Эта система учета, позволяющая контролировать хозяйственные операции и потому постепенно вытеснившая простую и камеральную бухгалтерии, формировалась в течение нескольких веков (XIII - XV). По мнению Э. Перагалло (Edward Peragallo), система двойной записи впервые была представлена Б. Котрульи (Benedetto Cotrugli) в его книге «О торговле и современном купце», написаннрй в Неаполе в 1458 г., но она существовала в рукописи и была напечатана в Венеции лишь в 1573 г. Поэтому официальной датой описания двойной бухгалтерии считается 1494 г., когда Л. Пачоли изложил эту систему в 11-м трактате «О счетах и записях» сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Хотя зарождение системы двойного учета связывают с именем Пачоли, историки единодушны в том, что он не был ее изобретателем, а лишь дал весьма удачное систематизированное ее представление, т.е. по сути он сделал обобщение практики учета, получившей в дальнейшем известность как венецианская школа бухгалтерского учета; что касается реальных истоков двойной записи, то, по мнению различных историков, ее создателями могли быть индийцы, арабы, испанцы, евреи[4].
Существуют различные объяснения того, почему данная система учета носит название двойной бухгалтерии; среди них наличие: (1) двух видов записей - хронологической и систематической, (2) двух уровней регистрации - синтетического и аналитического учетов, (3) двух равноправных разрезов в каждом счете - дебета и кредита, (4) двух лиц - участников любой хозяйственной операции, одно из которых получает, а второе отдает, и др. (подробнее см. (Соколов, 1996, с. 62]).
БУХГАЛТЕРИЯ КАМЕРАЛЬНАЯ (Cameralistic Accounting) - система бухгалтерского учета, основывающаяся на учете денежных средств, т.е. регистрации подлежат отдельно все поступления и выплаты денег Эта бухгалтерия использовалась еще во времена Древнего Египта и Римской империи. Несмотря на то что данная система имела очевидные недостатки (например, нельзя получить полное представление о вложенном капитале, состоянии долгов фирмы, эффективности ее работы и др.), она вплоть до середины XIX в. активно применялась в государственном хозяйстве и в отдельных отраслях, например в угледобывающей промышленности и на железнодорожном транспорте. Камеральная бухгалтерия может вестись с помощью простой или двойной записи. Пример техники учета в системе камеральной бухгалтерии можно найти в монографической литературе (см., например [Ришар, с. 32 - 43; Соколов, 2000, с. 25]).
БУХГАЛТЕРИЯ ПРОСТАЯ, или УНИГРАФИЧЕСКИЙ УЧЕТ (Single Entry Accounting), — система учета, основанная на идее учетного натурализма, когда в учете любые факты хозяйственной жизни отражаются в тех единицах измерения, которые этим фактам свойственны. В основе простой бухгалтерии (в петровской России ее называли еще простостатейной) был инвентарный учет, предполагавший фиксирование остатков ценностей с последующим составлением инвентарей, описей, на основании которых и исчислялся впоследствии финансовый результат хозяйственных операций. По мере усложнения хозяйственной жизни на смену инвентарному пришел приходно-расходный учет, подразумевавший фиксацию каждого действия, каждой хозяйственной операции, в результате чего возникает необходимость в систематической записи по учету отдельных видов ценностей. Превращение денег в объект учета с последующим включением стоимостного измерителя в качестве основного элемента системы учета расчетов привело к естественному отмиранию униграфизма1.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК НАУКА (Accounting as a Science) -
отрасль научных знаний, посвященная объяснению, предсказанию и формированию тенденций развития учетной практики как области человеческой деятельности, информационно обеспечивающей принятие управленческих решений в отношении экономических субъектов. Таким образом, роль бухгалтерского учета как науки тройственна и заключается, во-первых, в объяснении существующей практики, во-вторых, в прогнозировании тенденций в ее развитии, в-третьих, в формировании, упорядочении этих тенденций.
Как практическая деятельность учет развивался в течение нескольких тысячелетий, как наука — начиная с середины XIX в. В формулировании сущности учета как специфического вида научной деятельности человека можно выделить два основных подхода: процедурно-методический и процедурно-целевой.
Процедурно-методический подход в самом элементарном, несистематизированном и неформализованном виде имел место уже в ранних работах итальянских бухгалтеров, в частности его суть как раз и представлена в книге Пачоли, который под бухгалтерией понимал «ведение ... дел в должном порядке и как следует». Суть подхода к пониманию бухгалтерского учета как науки поэтому заключалась в формализации и объяснении учетной процедуры, складывавшейся как результат различных практик. Квинтэссенцией процедурно-методического подхода является совокупность теоретических построений основ учета, известных как нормативная теория бухгалтерского учета. В рамках этой теории, формируемой, по сути, исходя из интересов собственно профессии, предписывается, что и как следует отражать в учете и отчётности, систематизируются методы и процедуры, которым должен следовать бухгалтер и благодаря которым можно будет сформировать отчетность, достоверно отражающую реальное положение дел в фирме. Считается, что основы нормативной теории учета были заложены в начале XX в. И. Шером (Johann F. Schar, 1846 - 1924) и Г. Никлишем (Heinrich Nicklisch, 1876 - 1946).
Процедурно-целевой подход начал развиваться позднее - с конца XIX в., когда специалисты стали акцентировать внимание на том обстоятельстве, что учет нужен не ради собственно учетной процедуры, а прежде всего для того, чтобы удовлетворить запросы лиц, каким-либо образом заинтересованных в деятельности данного субъекта хозяйствования.
Поначалу теоретики учета рассматривали его исключительно в контексте совокупности методов и средств, способствующих улучшению системы управления предприятием. В этом случае на первое место выдвигаются интересы управляющих, задача которых, как известно, состоит в наиболее эффективном использовании ресурсов фирмы, обеспечивающем генерирование прибыли.
Период конца XIX — начала XX в. характеризовался ускорившимся процессом формирования рынков капитала. Поэтому вполне естественным выглядело акцентирование внимания на интересах собственников фирм. Поскольку собственника интересуют прежде всего вложенный им капитал и его преумножение, такое ограничение привело к тому, что бухгалтерский учет стал пониматься как отрасль современной науки, цель которой сводится к исчислению стоимости имущества предприятия и определению величины его собственного капитала.
Взгляды на учет как на науку эволюционировали ускоряющимися темпами, и уже в третьей четверти XX в. в связи с развитием неоклассической теории финансов и ее несомненным влиянием на бухгалтерскую практику при разработке теоретических оснований бухгалтерского учета стали исходить из понимания его как области деятельности, результаты которой представляют интерес не только для главных действующих лиц - управленцев и собственников, но и гораздо более широкого круга лиц, включая кредиторов, лендеров, контрагентов и др. Как результат в конце 1970-х годов возникло новое направление в построении теоретических основ учета, известное как позитивистская теория бухгалтерского учета.
В отличие от нормативной теории, суть которой в предписа- тельности, т.е. в обобщении методов и процедур, позволяющих сформировать желаемую отчетность (ключевой вопрос - что должно быть сделано для формирования данной отчетности?), позитивистская теория делает акцент на объяснение и предсказание (ключевой вопрос - где и почему мы находимся и что нас ожидает в области бухгалтерской практики?). Наиболее полно эта теория представлена разработками Р. Уотса (Ross L. Watts) и Дж. Циммермана (Jerold L. Zimmerman)1. Влияние позитивистов отчетливо проявляется в последних международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности, изобилующих терминами «ценность», «рыночная стоимость», «справедливая стоимость», «риск», «активный рынок» и др.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ПРАКТИКА (Accounting as an Art)
- область деятельности в системе управления хозяйствующим субъектом, имеющая целью систематизированное количественное отражение осуществляемых им операций. Сторонником идеи разграничения практического и научного измерений в учете был известный русский бухгалтер Е.Е. Сивере (1852 — 1917); в его терминологии бухгалтерский учет как наука назван счетоведением, как практическая работа — счетоводством. В западной практике под термином «Accounting» нередко понимают обобщенное название таких взаимосвязанных сфер деятельности, как финансовый учет, управленческий учет, аудит, налогообложение и анализ финансовой отчетности.
БЮДЖЕТ (Budget) - (а) роспись (смета) относящихся к определенному временному периоду предстоящих доходов и расходов (затрат) в терминах стоимостных оценок; (б) условный термин в системе управленческого учета, означающий процедуру согласования притоков и оттоков некоторого ресурса (актива) или изменения некоторого показателя (например, бюджет прямых затрат сырья и материалов, бюджет производства, бюджет переменных накладных расходов и др.).
В централизованных финансах бюджет используется прежде всего для согласования ожидаемых (планируемых) доходов и расходов государства, его субъектов и местных органов власти. Если доходная часть бюджета превосходит расходную, говорят о профиците бюджета; если имеет место обратное - о его дефиците; равенство доходной и расходной частей бюджета характеризуется как сбалансированность бюджета. Существуют различные теории относительно того, какая политика государства в отношении формирования бюджета и в какой экономической ситуации более предпочтительна.
В децентрализованных финансах понятие «бюджет» также имеет определенное распространение в традиционном его понимании как документа, в котором систематизированы все доходы и затраты данного экономического субъекта, относящиеся к определенному периоду. Сопоставляя доходы и затраты, можно выводить различные финансовые результаты — как промежуточные, так и финальный. Бюджет, как правило, составляется в стоимостных оценках, однако в практике управленческого учета имеются исключения. Одним из примеров бюджета может служить отчет о прибылях и убытках, составленный в прогнозных оценках; иными словами, используется структура доходов и затрат, предусмотренная форматом отчетной бухгалтерской формы, но подготавливаемая на основе ожидаемых и (или) планируемых показателей. В практике западных компаний есть также понятие бюдже- тированного баланса (budgeted balance sheet) как баланса, составленного на конец планируемого периода и отражающего ожидаемое (или планируемое в качестве ориентира) состояние активов, капитала и обязательств фирмы. Бюджетированные баланс и отчет о прибылях и убытках составляют основу так называемой прогнозной финансовой отчетности (pro forma financial statements), разрабатываемой в крупной западной компании в процессе финансового планирования ее деятельности. Известно также понимание бюджета как конкретизированного с помощью стоимостных показателей плана работы фирмы; при этом подразумевается, что последний разрабатывается необязательно в стоимостных оценках. В крупных структурированных корпорациях может существовать система взаимосвязанных бюджетов, упорядоченных по уровням управления, центрам ответственности, технологическим линиям и др.
БЮДЖЕТ ФИНАНСОВЫЙ - условный термин, используемый в учете и управлении финансами фирмы для характеристики системы показателей, дающих прогнозную оценку ее финансового положения и результатов деятельности. Обычно эти показатели представляются в виде трех форм: прогнозного баланса (т.е. бюджета формирования и распределения финансовых ресурсов), прогнозного отчета о прибылях и убытках (т.е. бюджета доходов и расходов) и прогнозного отчета о движении денежных средств (т.е. бюджета денежных средств).
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ (Budgeting) - процесс составления бюджета. Является одним из важнейших компонентов процесса планирования. По сравнению с планированием термин «бюджетирование» рассматривается как более узкое понятие, поскольку ограничивается лишь стоимостными показателями. Нередко понятие «бюджетирование» трактуется в более широком смысле — как процесс, охватывающий не только технологию создания собственно бюджета (или их совокупности), но и систему последующего контроля за исполнением бюджетов различных уровней в фирме. Одним из ключевых элементов бюджетирования является составление прогнозной отчетности (Budgeted Financial Statements, Pro Forma Financial Statements).