1.4. Анализ в работе бухгалтера

Еще одна причина связи анализа с бухгалтерским учетом обусловлена тем обстоятельством, что именно с учетом традиционно связывают осу­ществление функции контроля за деятельностью предприятия в целом, его подразделений, отдельных лиц и операций. Поскольку любой контроль подразумевает по крайней мере сравнение некоторых показателей, полу­ченных результатов, совершенных действий, с неизбежностью возникает необходимость в проведении хотя бы самых элементарных аналитичес­ких расчетов.

Прежде всего следует отметить, что анализ в нашей стране никогда не регламентировался, а обязательность его осуществления никогда не предписывалась какими бы то ни было нормативными документами. Од­нако в процессе становления в нашей стране независимого аудита впер­вые появились нормативные акты, предписывающие проведение анали­за — речь идет об аудиторских стандартах (подробнее этот аспект будет изложен ниже). Тем не менее в нормативных документах по бухгалтерс­кому учету всегда упоминалось о необходимости дополнять отчетность пояснительной запиской. Структура пояснительной записки не регламен­тировалась, но суть ее заключалась в том, чтобы в описательной форме представить некоторые сведения и пояснения, во-первых, дающие допол­нительную информацию о предприятии, которую невозможно почерпнуть непосредственно из отчетности (данные вне системы двойной записи), и, во-вторых, имеющие характер аналитических расшифровок отдельных отчетных показателей (данные из системы двойной записи).

В годы советской власти аналитические процедуры в работе бухгалте­ра не занимали сколько-нибудь заметного места; более того, доминиро­вавшая в те годы практика выделения в бухгалтерии отдельных и доста­точно узких участков работ и закрепления за ними рядовых бухгалтеров приводила к тому, что последние занимались исключительно исполнени­ем технических процедур по регистрации записей и ведению отдельных журналов-ордеров, лишь главные бухгалтеры и их заместители выполня­ли отдельные аналитические функции в рамках простейшего сравнения фактических и плановых значений важнейших показателей. Отчасти имен­но такое положение было причиной довольно широко распространенно­го в начале 90-х годов среди западных специалистов мнения о том, что в нашей стране нет бухгалтеров в полном смысле этого слова, а есть лишь счетоводы, понимаемые как технические работники, исполнители. Опре­деленная логика в подобной критике безусловно есть; в частности, упомя­нем о том, что в большинстве экономически развитых стран квалифика­цию бухгалтера нельзя получить в университете, а тем более по оконча­нии краткосрочных курсов бухгалтерского ликбеза; для этого необходимо пройти специальную программу (как правило, трехлетнюю) в националь­ном институте профессиональных (сертифицированных, присяжных) бух­галтеров, сочетающую теоретический курс с обязательной практической деятельностью в аккредитованных в данном институте предприятиях, с последующей сдачей экзаменов.

В условиях рыночной экономики, когда бухгалтерские данные стано­вятся, по сути, единственным достоверным источником информации, зна­чимость аналитических процедур в работе бухгалтеров (в том числе и ря­довых) существенно усиливается. Можно отметить по крайней мере сле­дующие обстоятельства.

Во-первых, происходит резкое усиление значимости и, в известном смысле, обособление в самостоятельный раздел управленческого учета. Можно по-разному относиться к идее представителей англо-американс­кой школы о подразделении бухгалтерского учета на финансовый и уп­равленческий, однако с позиции повышения значимости бухгалтера в уп­равленческой иерархии, усиления реального участия бухгалтеров в про­цессе принятия управленческих решений, развития и совершенствования профессионального и общекультурного уровня бухгалтерских кадров та­кое развитие теории и практики учета следует только приветствовать. Даже поверхностное ознакомление с работами ведущих западных специалис­тов по управленческому учету (Ч.Хорнгрен, К.Друри, Р.Каплан и др.) по­зволяет получить представление о том, насколько сложным аналитичес­ким аппаратом предлагается овладеть современному бухгалтеру: вариа­ционный анализ, вероятностные оценки, регрессионный анализ, методы обработки динамических рядов и др.

Во-вторых, работа бухгалтера все в большей степени меняется по су­ществу, поскольку технические, процедурные действия перекладываются на компьютер, высвобождается время для более интеллектуальной дея­тельности, в частности по оптимизации управленческих решений. Не слу­чайно, в крупных западных фирмах одна из основных функций бухгалте­ра — составление прогнозной отчетности, играющей многофункциональ­ную роль. Это требует от бухгалтера множественных аналитических расчетов в режиме имитационного моделирования, когда, варьируя зна­чениями различных факторов, пытаются добиться наиболее оптимально­го их сочетания, позволяющего достичь более высоких финансовых результатов.

В-третьих, интернационализация бизнеса и усиление роли финансо­вых рынков приводят к необходимости внесения существенных измене­ний в систему общепринятых принципов регулирования бухгалтерского учета — речь идет, прежде всего, об усилении роли международных стан­дартов бухгалтерского учета. Красной нитью в большинстве стандартов проходит тема раскрытия информации: данные, формируемые в системе бухгалтерского учета и представляемые в отчетных формах, должны быть максимально аналитичными и полезными для пользователей. Кроме того, довольно очевидная ориентация последних стандартов на финансовые рынки (упомянем о стандартах «Прибыль на акцию», «Финансовые инст­рументы: раскрытие и представление информации», «Финансовые инст­рументы: признание и оценка» и др.) автоматически предполагает, что бухгалтеры должны иметь основательную подготовку в области финан­сового анализа.

В-четвертых, учет и контроль по центрам ответственности, получаю­щий все большее признание во многих странах мира, также предусматри­вает достаточно большой объем аналитической работы, в том числе и от бухгалтеров.

Не случайно в программах сертификации профессиональных бухгал­теров в экономически развитых странах наряду с изучением бухгалтерс­кой техники существенное внимание уделяется вопросам финансово-ана­литической подготовки.

Ради объективности следует признать, что отечественным бухгалте­рам традиционно свойственна определенная аллергия в отношении ана­литических процедур. Эта черта не является какой-то принципиально новой особенностью развития отечественной экономики, которую мож­но было бы приписать реалиям последних лет, — многие российские ученые, усилиями которых формировалась теория бухгалтерского учета (Г. А. Бахчисарайцев, Р. Я. Вейцман, Н. С. Лунский, П. И. Рейнбот и др.), еще в конце XIX — начале XX вв. указывали на необходимость усиления аналитической подготовки бухгалтеров и финансистов, в час­тности, путем введения в типовые программы их подготовки курса ком­мерческих и финансовых вычислений. Не случайно, анализ баланса и финансовые вычисления в те годы получили в России мощное развитие как в научном, так и в учебном планах; их развитие шло параллельно, причем ряд выдающихся теоретиков бухгалтерского учета приняли не­посредственное участие в разработке соответствующей учебно-методи­ческой литературы.

С этой далеко не самой лучшей традицией отечественной бухгалтерс­кой профессии в ближайшие годы все же придется расстаться; этого тре­бует практика ведения бизнеса, этому способствуют и изменения в систе­ме подготовки профессиональных бухгалтеров.