8.2. Понятие и цели аудиторской деятельности, ее организация

Аудиторская деятельность (аудит) представ­ляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (ауди­торских фирм) по осуществлению независимых вневедомствен­ных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, докумен­тов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и иных финансовых обязательств и требований экономических субъек­тов, а также оказанию прочих аудиторских услуг.

Аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансо­вым контролем за деятельностью экономических субъектов, производимым в соответствии с законодательством Российской Федерации специально уполномоченными на то государствен­ными органами.

Основной целью аудиторской деятельности является ус­тановление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

В соответствии с Временными правилами под экономически­ми субъектами понимаются независимо от организационно-правовых форм и видов собственности предприятия, их объеди­нения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, межотрасле­вые, региональные и другие объединения), организации и учре­ждения, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, а также граждане, осуществляющие самостоятельную предприни­мательскую деятельность. Кроме того, к экономическим субъек­там относятся аудиторские фирмы и аудиторы, работающие са­мостоятельно.

Аудитор (лат. auditor — слушатель, ученик, последователь) — лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной дея­тельности предприятия за определенный период.

Понятие аудита гораздо шире таких понятий, как ревизия и контроль, поскольку аудит включает и проверку достоверности финансовых показателей, и разработку предложений по оптими­зации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли.

Аудиторская деятельность помимо проверок включает оказа­ние различного рода услуг:

— ведение бухгалтерского учета для различных предприятий и организаций;

— восстановление бухгалтерского учета;

— составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— защита бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговых деклараций в ГНИ;

— совершенствование (модернизация) действующей системы учета;

— постановка бухгалтерского учета;

— экономический и финансовый анализ;

— консультационные услуги;

— проведение семинаров, повышение квалификации бухгал­терского персонала предприятий (учреждений, организаций);

— обучение бухгалтерского персонала;

— издание методических пособий по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу, аудиту;

— автоматизация бухгалтерского учета.

Вместе с тем аудиторы и аудиторские фирмы, как отмечено во Временных правилах, не могут заниматься какой-либо дея­тельностью, кроме аудиторской, и иной связанной с ней дея­тельностью. Это означает, что аудитор не может выступать учре­дителем, акционером, собственником других предприятий, не связанных с аудиторской деятельностью.

От ведомственной, и прежде всего государственной ревизии, аудит отличает самостоятельность определения им форм и мето­дов аудиторской проверки на основе требований законодатель­ства и условий договора с экономическим субъектом, а также независимость от любой третьей стороны, собственника и руко­водителя аудиторской фирмы и возможность организовать аудит на принципах предпринимательской деятельности: с получением прибыли, при риске и объеме имущественной ответственности, в зависимости от организационно-правовой формы аудиторской фирмы.

Аудиторская проверка в полном объеме может проводиться на частных предприятиях. Государственные и муниципальные предприятия, не являющиеся собственниками имущества, за­крепленного за ними на праве хозяйственного ведения, могут привлекать аудиторов лишь для оказания отдельных аудитор­ских услуг. Только орган, уполномоченный осуществлять управ­ление государственным или муниципальным имуществом, впра­ве решать вопрос о заключении договора на проведение ауди­торской проверки.

При проведении аудиторской проверки особое внимание уделяется ее правовым аспектам. Аудитор обязан предоставить экономическому субъекту исчерпывающую информацию о тре­бованиях законодательства, касающихся проведения аудитор­ской проверки, о правах и обязанностях сторон, а после озна­комления с заключением аудитора — о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора. В анали­тической части аудиторского заключения указываются наруше­ния законодательства при совершении хозяйственно-финансо­вых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб инте­ресам собственников экономических субъектов, государства или третьих лиц.

Аудиторская проверка — необходимый элемент аудита и один из видов аудиторской деятельности. Она заключается в установ­лении достоверности бухгалтерской отчетности, а также в со­вершении иных услуг, в частности, в составлении деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, консультировании по во­просам финансового, налогового, банковского и иного хозяйст­венного законодательства.

Аудиторская проверка может быть обязательной или ини­циативной. Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных нормативными актами. Напри­мер, в Законе «О банках и банковской деятельности» преду­смотрено, что банки публикуют годовой баланс по форме и в сроки, которые устанавливаются Центральным банком РФ, по­сле подтверждения аудиторской организацией достоверности указанных в нем сведений.

Обязательные проверки, кроме того, в соответствии с процес­суальным законодательством проводятся по поручению органа дознания, следователя, прокурора, суда и арбитражного суда.

Заключение аудитора — документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов го­сударственной власти и управления, органов местного само­управления и судебных органов.

Если налоговый или иной орган, на который законом воз­ложена проверка отдельных сторон деятельности предприятия и получение соответствующей отчетности, не согласен с аудитор­ским заключением, принятым экономическим субъектом, он вправе оспорить его в арбитражном суде. При установлении су­дом неточности, ошибки в представленной аудитором отчетно­сти аудитор возмещает экономическому субъекту все убытки, связанные с неквалифицированным аудиторским заключением.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 обязательной аудиторской проверке подлежат:

— банки и другие кредитные организации;

— страховые организации и общества взаимного страхования;

— товарные и фондовые биржи;

— инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);

— внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством РФ обя­зательные отчисления, производимые юридическими и физиче­скими лицами;

— благотворительные и иные (инвестиционные) фонды, ис­точниками образования средств которых являются доброволь­ные отчисления юридических и физических лиц;

— экономические субъекты, если в их уставном капитале есть доля иностранных инвесторов, а также (кроме экономиче­ских субъектов, находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности:

а) объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тыс.

б) суммы активов баланса, превышающей на конец отчет­ного года в 2000 тыс. раз минимальный размер оплаты труда.

Причем согласно Федеральному закону РФ № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. данные экономические объекты подлежат обя­зательной проверке тогда, когда на это есть указание в феде­ральных законах.

Уклонение экономического субъекта от проведения обяза­тельной аудиторской проверки либо препятствование ее прове­дению влечет за собой взыскание на основании решения суда общей юрисдикции или арбитражного суда по искам, предъяв­ляемым прокурором, органами Федерального казначейства, ор­ганами государственной налоговой службы и органами налого­вой полиции, штрафа:

— с экономического субъекта в сумме от 100 до 500-кратного размера минимальной оплаты труда;

— с руководителя (руководителей) экономического субъекта -в сумме от 50 до 100-кратного размера минимальной оплаты труда.

Суммы штрафов зачисляются в бюджет Российской Феде­рации.

Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физи­ческие лица - аудиторы и юридические лица — аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе ино­странные и созданные совместно с иностранными юридически­ми и физическими лицами.

Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, соз­даваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, преду­смотренную законодательством Российской Федерации, за ис­ключением формы акционерного общества открытого типа.

Физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, за­ключив с ней трудовое соглашение (контракт), либо самостоя­тельно, т. е. зарегистрировавшись в качестве предпринимателей.

Аудиторская фирма может быть учреждена в форме индиви­дуального (семейного) частного предприятия, полного товари­щества, смешенного товарищества, товарищества с ограничен­ной ответственностью (акционерного общества закрытого типа), государственного, муниципального предприятия.

Заниматься аудиторской деятельностью можно лишь на ос­нове специального разрешения (лицензии), а также при нали­чии квалификационного аттестата. Постановлением Правитель­ства РФ утверждены порядок аттестации на право осуществле­ния аудиторской деятельности. Согласно Указу Президента РФ все физические лица, занимающиеся аудиторской деятельно­стью, обязаны пройти аттестацию и получить квалификацион­ный аттестат аудитора единого образца. Проведение аудитор­ской деятельности без аттестации запрещается.

Инициативная аудиторская проверка проводится по решению самого экономического субъекта. Цель такой проверки — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

В соответствии с п. 81 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации бухгалтерская отчетности является открытой для заинтересованных пользователей, кото­рых условно делят на две группы:

первая - собственники предприятия; займодавцы (банки и другие кредитные учреждения); поставщики; покупатели (кли­енты); налоговые органы; руководство и персонал предприятия;

вторая — аудиторы и аудиторские фирмы; различные консуль­танты; юристы; объединения, ассоциации, в состав которых входит предприятие; профсоюзные и иные общественные организации.

Кроме обязательного и инициативного аудита, различают ау­дит внешний и внутренний.

Внешний аудит проводится на договорной основе с экономи­ческим субъектом (предприятием, организацией) аудиторской фирмой (аудитором) с целью объективной оценки достоверно­сти состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также подго­товки рекомендаций по улучшению финансового положения предприятия, повышению эффективности его деятельности, изысканию неиспользованных резервов производства.

Внутренний аудит проводится штатными аудиторами - работ­никами предприятия, которые подчиняются руководителю пред­приятия, и представляет собой независимую деятельность по про­верке и оценке работы предприятия (организации) в интересах его руководителей. Цель такого аудита - помочь сотрудникам пред­приятия эффективно выполнять свои функции, а главная задача — осуществление постоянного контроля за расходами на предпри­ятии и выработка мер по их снижению. Если на предприятии нет штатных аудиторов внутренний аудит можно поручить ревизион­ной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.

Помимо проверок отдельных направлений деятельности пред­приятия в обязанности внутреннего аудитора входит:

— проверка выполнения приказов и распоряжений руково­дителя по хозяйственным вопросам;

— подготовка различных справок по деятельности предпри­ятия и представление их руководству;

— осуществление углубленного анализа хозяйственной дея­тельности и определение путей ее улучшения.

Каждый профессиональный аудитор при выполнении ауди­торской проверки и оказании других аудиторских услуг обязан соблюдать нормы этического поведения, и прежде всего он обя­зан быть честным, объективным, внимательным и независимым, соблюдать общественные интересы, иметь достаточный профес­сиональный уровень, хранить в тайне конфиденциальную ин­формацию в делах клиентов, полученную при оказании аудитор­ских услуг, без ограничения во времени и независимо от продол­жения или прекращения непосредственных отношений с ними.

Отношения между экономическим субъектом и аудитором в связи с проведением аудиторской проверки и оказанием иных ау­диторских услуг оформляются договором аудита, заключенным в простой письменной форме.

Договор аудита относится к типу подрядных договоров. В нем необходимо указать риск аудитора, задание экономического субъ­екта, использование специальных знаний аудитора. Неотъемле­мым признаком договора аудита является указание в нем обязан­ности аудитора по установлению достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соответствия совершенных им хозяйственных и финансовых операций законодательству. Если же аудитор оказывает лишь отдельные услуги по постановке, вос­становлению и ведению бухгалтерского учета, анализу финансово-хозяйственной деятельности и т.п., то используется обычный до­говор подряда или оказания услуг, не требующий наличия ква­лификационного аттестата аудитора и (или) лицензии на занятие аудиторской деятельностью.

Не разрешается проводить аудиторскую проверку, если ауди­тор оказывал данному экономическому субъекту услуги по вос­становлению и ведению бухгалтерского учета, а также составле­нию финансовой отчетности, что имеет важное юридическое и экономическое значение.

Плата за профессиональные услуги аудитора зависит от их объ­ема, качества, сложности, а также от квалификации, опыта, авто­ритета и ответственности аудитора. Размер оплаты его услуг не должен зависеть от достижения какого-либо определенного резуль­тата, аудитор не имеет права получать плату за свои услуги налич­ными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов. Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и закрепить письменно усло­вия и порядок оплаты своих профессиональных услуг. Аудитор не обязан заранее объявлять о расценках за оказываемые услуги.

Экономический субъект и аудитор свободны в заключении договора, т. е. как одна, так и другая сторона вправе выбирать себе любого контрагента.

При проведении аудиторской проверки и составлении за­ключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также, как уже отмечалось, от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение данной проверки, а также от собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.

Аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право:

а) самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с экономиче­ским субъектом либо содержания поручения органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда;

б) проверять у экономических субъектов в полном объеме документацию о финансово-хозяйственной деятельности, нали­чие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнитель­ные сведения, необходимые для аудиторской проверки;

в) получать по письменному запросу необходимую для осу­ществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручив­ших проверку;

г) привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, а также иных специалистов;

д) отказаться от проведения аудиторской проверки в случае не предоставления проверяемым экономическим субъектом не­обходимой документации, а также в случае не обеспечения го­сударственными органами, поручившими проведение проверки, личной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости.

Аудиторы и аудиторские фирмы обязаны:

а) неукоснительно соблюдать при осуществлении аудитор­ской деятельности требования законодательства Российской Фе­дерации;

б) немедленно сообщать заказчику, а также государственно­му органу, поручившему провести аудиторскую проверку:

— о невозможности своего участия в проведении аудитор­ской проверки, основываясь на соответствующем положении Временных правил, а также из-за отсутствия лицензии, позво­ляющей произвести аудиторскую проверку данного экономиче­ского субъекта;

— о необходимости привлечения к участию в проверке до­полнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, воз­никшими после заключения договора или получения поручения;

в) квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги;

г) обеспечивать сохранность документов, получаемых и со­ставляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) эко­номического субъекта, за исключением случаев, предусмотрен­ных законодательными актами Российской Федерации.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда общей юрис­дикции или арбитражного суда убытки, понесенные экономиче­ским субъектом или государством в полном объеме; расходы на проведение перепроверки; штраф, зачисляемый в доход бюджета Российской Федерации в сумме до 100-кратного размера мини­мальной оплаты труда — с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера минимальной оплаты труда — с аудиторской фирмы.

Руководители и иные должностные лица проверяемого эко­номического субъекта обязаны создавать аудитору (аудиторской фирме) соответствующие условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставлять всю докумен­тацию, необходимую для ее проведения, а также давать разъяс­нения и объяснения в устной и письменной форме, оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения по­рядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Запрещается предпринимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих вы­яснению при проведении аудиторской проверки.

Главная обязанность аудитора — квалифицированно прово­дить проверки. Результатом аудиторской проверки является за­ключение аудитора (аудиторской фирмы). Заключение аудитора имеет юридическое значение для всех юридических и физиче­ских лиц, органов государственной власти и управления, орга­нов местного самоуправления и судебных органов. Аудиторское заключение служит основанием для подтверждения или не под­тверждения бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Заключение аудитора (аудиторской фирмы) должно состоять из трех частей — вводной, аналитической и итоговой.

В вводной части указываются:

— для аудиторской фирмы: юридический адрес и телефоны;

порядковый номер, дата выдачи и наименование органа, вы­давшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; номер регистрационного сви­детельства; номер расчетного счета; фамилия, имя и отчество всех аудиторов, принимающих участие в проверке;

— для аудитора, работающего самостоятельно: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора; дата выдачи и на­именование органа, выдавшего лицензию на осуществление ау­диторской деятельности, а также срок действия лицензии; но­мер регистрационного свидетельства; номер расчетного счета.

В аналитической части указываются:

— наименование экономического субъекта и период его дея­тельности, за который проводится проверка;

— результаты экспертизы организации бухгалтерского (фи­нансового) учета, составления соответствующей отчетности и состояния внутреннего контроля;

— факты выявленных в ходе аудиторской проверки сущест­венных нарушений установленного порядка ведения бухгалтер­ского учета и составления финансовой отчетности, влияющих на ее достоверность, а также нарушений законодательства Россий­ской Федерации при совершении хозяйственно-финансовых опе­раций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам соб­ственников экономического субъекта, государства и третьих лиц;

В итоговой части аудиторского заключения содержится за­пись о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансо­вой) отчетности экономического субъекта.

На основании аудиторского заключения, итоговую часть ко­торого экономический субъект обязан предоставлять заинтере­сованным лицам, строятся его деловые отношения с налоговы­ми и другими государственными органами, банками, кредито­рами и т.п. Если выясняется, что аудиторское заключение составлено ошибочно, неточно, с нарушением законодательства, то встает вопрос об имущественной ответственности аудитора. Но экономический субъект не имеет права непосредственно взыскать с аудитора понесенные убытки вследствие неквалифи­цированной аудиторской проверки. Орган, выдавший лицензию (Министерство финансов РФ, Росстехнадзор РФ, Госбанк Рос­сии), сначала назначает проверку качества аудиторского заклю­чения, а затем в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства и экономических субъектов, к аудитору могут быть применены уже упоминавшиеся санкции. В случае неоднократ­ного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг лицензия аудитора может быть аннулирована органом, выдавшим ее.

С 1 января 1995 г. предусмотрена также ответственность юридических и физических лиц за осуществление аудиторской деятельности без лицензии.

Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выда­ется на основании заявления с приложением:

— для аудитора, работающего самостоятельно, — квалифи­кационного аттестата и копии свидетельства о государственной регистрации;

— для аудиторской фирмы — учредительных документов, ко­пии свидетельства о государственной регистрации, сведений о ее руководителях, их заместителях и аудиторах, имеющих ква­лификационный аттестат.

Заявление о выдаче лицензии на осуществление аудиторской деятельности должно быть рассмотрено в течение 60 дней с мо­мента представления всех предусмотренных документов.

Лицензии выдаются на осуществление:

— банковского аудита;

— аудита страховых организаций;

— аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

— общего аудита (аудита иных экономических субъектов). Лицензии на осуществление аудиторской деятельности могут быть аннулированы выдавшими их органами в случаях:

— обнаружения представления аудитором (учредителями ау­диторской фирмы) для получения лицензии недостоверных све­дений;

— осуществления аудитором (аудиторской фирмой) аудитор­ской деятельности, не предусмотренной выданной лицензией;

— предоставления аудитором (аудиторской фирмой) полу­ченных им в ходе аудита сведений третьим лицам без разреше­ния собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Рос­сийской Федерации;

— вступления в законную силу приговора суда, предусматри­вающего наказание лица, занимающегося аудиторской деятель­ностью, в виде лишения права занимать определенные должно­сти или заниматься определенной деятельностью в сфере фи­нансово-хозяйственных отношений;

— умышленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудитор­ской проверки экономического субъекта;

— неоднократного неквалифицированного проведения ауди­торских проверок или оказания аудиторских услуг.

Аннулирование лицензий по иным основаниям не допускается.

Осуществление юридическим или физическим лицом ауди­торской деятельности без полученной в установленном порядке лицензии влечет за собой взыскание с указанных лиц на основа­нии решения суда (арбитражного суда) по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами го­сударственной налоговой службы и органами налоговой полиции: — полученных в результате незаконной деятельности дохо­дов — в пользу введенных в заблуждение заказчиков в размерах понесенных расходов;

— штрафа в пределах от 500 до 1000-кратного размера мини­мальной оплаты труда — в доход бюджета Российской Федерации.

Кроме того, орган, уполномоченный выдавать лицензии на осуществление аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридиче­ского лица.