§ 2. Понятие и предмет налогового права. Принципы, функции, источники

1) налоговое право является самостоятельной отраслью права;

2) налоговое право является институтом или подотраслью фи­нансового права2;

3) налоговое право является межотраслевым правовым инсти­тутом, в основе которого лежат нормы конституционного, административного, гражданского и финансового права.

В настоящее время налоговое право следует рассматривать как подотрасль финансового права3, поскольку в современных условиях оно явно вышло за границы финансово-правового института. Обу­словлено это значительными социально-экономическими преобра­зованиями в стране, которые неминуемо повлекли и значительные изменения в механизме правового регулирования общественных от­ношений, связанных с налогообложением и финансовой деятель­ностью государства в целом.

Основанием выделения в рамках финансового права подотрас­ли налогового права послужила прежде всего специфика регулируе­мых общественных правоотношений, связанных с налогообложени­ем. Тем не менее налоговое право находится в самой тесной право­вой связи с иными структурными элементами системы финансового

' Худяков А.И. Налоговое право: учебник. Общая часть. Алматы, 2003. С. 77-78.

2 См.: Основы налогового права: учеб. пособие / под ред. Н.П. Кучерявенко. Харь­ков, 2003; Худяков А.И., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 229.

3 См.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли фи­нансового права: автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 19.

права, прежде всего бюджетным правом, которое также рассматри­вается как подотрасль финансового права.

Традиционно в общей теории права отмечается, что для выде­ления отрасли права, а равно и подотрасли необходимо определить предмет правового регулирования, а наряду с ним и метод правого регулирования.

Важнейшими факторами, определяющими место налогового права в правовой системе, помимо предмета и метода регулирования являются его принципы и выполняемые им функции.

Необходимость определения предмета налогового права обу­словлена не только теоретической необходимостью, но и потребно­стями практического характера. Четкое определение границ право­вого регулирования позволит прежде всего произвести разграниче­ния в предметах регулирования между институтами и подотраслями в рамках финансового права, а также разграничение предмета регу­лирования между налоговым правом и иными отраслями права, с ко­торыми оно неминуемо соприкасается.

В ст. 2 НК РФ определены отношения, регулируемые законо­дательством о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ к сфере дей­ствия законодательства о налогах и сборах относит следующие власт­ные отношения:

• по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;

• возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

• возникающие при обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

• возникающие при привлечении к ответственности за совер­шение налогового правонарушения.

Установленный ст. 2 НК РФ перечень имущественных и процес­суальных отношений, образующих предмет налогового права, явля­ется исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит1.

Отношения, являющиеся предметом налогового права, характери­зуются следующими особенностями:

• имеют имущественный характер;

• имеют безэквивалентный характер;

См.: Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О не­которых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // РГ. 1999. 6 июля.

• служат формированию денежных фондов государства и му­ниципальных образований;

• имеют властный характер, и обязательными участниками от­ношений выступают государство и муниципальные образо­вания в лице уполномоченных органов и должностных лиц;

• имеют как имущественный (материальный), так и неимуще­ственный (процессуальный, процедурный) характер[123].

При этом особо следует отметить, что имущественные отноше­ния, которые традиционно рассматривались в рамках гражданского права, в современных условиях стали предметом регулирования не только гражданского права, но и административного, финансового и других отраслей права. Так, например, институт поручительства по своей юридической природе является объектом регулирования граж­данского законодательства, тогда как поручительство имеет место и в налоговых правоотношениях, обеспечивая интересы государства при изменении сроков уплаты налога налогоплательщиком.

В целом можно заключить, что предмет налогового права — это финансовые отношения, посредством которых осуществляется фор­мирование публичного фонда денежных средств государства и му­ниципальных образований, которые имеют как материальный, так и организационный характер[124]. При этом следует оговориться, что фор­мирование публичных фондов денежных средств осуществляется по­средством и иных финансовых отношений.

Общая теория права исходит из того, что отрасль права или подотрасль права имеют свой способ воздействия на регулируемые общественные отношения, который именуется методом регулиро­вания.

Метод правового регулирования находится в прямой зависимо­сти от характера и содержания регулируемых отношений. Налого­вое право посредством метода регулирования доводит до участников общественных правоотношений соответствующие правовые пред­писания.

Закрепление в ст. 2 НК РФ положения о том, что законодатель­ство о налогах и сборах регулирует властные отношения, на зако­нодательном уровне подтверждает использование в налоговом пра-

ве метода властных предписаний, именуемого в юридической ли­тературе императивным. Данный метод присущ практически всем публично-правовым отраслям права.

Императивный метод правового регулирования налоговых от­ношений по сути является отражением финансового правового им­перативного метода регулирования, которому присущи те же суще­ственные характеристики.

Императивному методу присущи следующие признаки:

• неравенство субъектов отношений, которое проявляется в обладании одних субъектов по отношению к другим власт­ными полномочиями;

• преобладание позитивных обязываний над дозволениями.

Наряду с использованием императивного метода регулирова­ния в финансовом праве применяется и диспозитивный метод, ко­торый, однако, «не равен диспозитивному методу, используемому в частноправовом регулировании. Он представляет собой симбиоз императивно-диспозитивных начал»1.

В юридической литературе отмечается и использование диспози­тивного метода регулирования при регулировании отношений, явля­ющихся предметом налогового права2. При этом приводится в при­мер использование законодателем при регулировании некоторых на­логовых отношений институтов гражданского права, основанных на гражданско-правовом методе регулирования (налоговый кредит, ин­вестиционный налоговый кредит, поручительство, залог, зачет тре­бования и др.).

Несомненно, что законодатель, преследуя цель нахождения ком­промисса между публичными и частными интересами, вправе и дол­жен использовать в публичном и частном праве уже отработанные в результате длительного и позитивного регулирования правовые институты. Однако использование законодателем при регулирова­нии в некоторых частных случаях институтов гражданского права не позволяет утверждать об использовании диспозитивного метода ре­гулирования налоговых отношений как основного.

При этом следует оговориться, что использование диспозитив­ного метода регулирования имеет весьма ограниченный характер, прежде всего потому, что во всех вариантах воздействия на регулиру­емые отношения налоговое право проявляется властно, независимо от конкретной формы выражения властности1.

Большой массив правовых норм и сложный характер регулиру­емых налоговым правом общественных отношений предопределя­ют необходимость проведения систематизации налоговых правовых норм.

Основой налогового права является норма права. Налоговое пра­во, являясь подотраслью финансового права, имеет производную от него систему.

Структурными элементами системы налогового права в науке вы­деляют общую и особенную части. В свою очередь, налоговые нор­мы, регулирующие однородную группу налоговых отношений, могут объединяться в институты налогового права, в рамках которых могут формироваться и субинституты.

Система налогового права обладает характерными признаками: прежде всего научной обоснованностью, единством, согласован­ностью, объективностью. Тем не менее следует особо подчеркнуть, что вопрос о системе налогового права и элементах, ее характеризу­ющих, еще недостаточно разработан.

К сожалению, теория налогового права еще не выработала еди­ных подходов к критериям, по которым должны в системе налого­вого права выделяться ее элементы, будь то подотрасли, институ­ты или субинституты. Представляется, что таким критерием должен быть предмет регулирования налоговых норм, группируемых в рам­ках соответствующего элемента налогового права2.

Общая часть налогового права представляет собой объединение тех налоговых норм, которые подлежат применению при регулиро­вании любых отношений, являющихся предметом регулирования налогового права.

См.: Козлов М.Ю. Административное право РФ: учебник. М., 2003. С. 24.

См.: Основы налогового права: учеб. пособие / под ред. Н.П. Кучерявенко. С. 33.

Особенная часть налогового права включает нормы, которые под­лежат применению к определенным отношениям, регулируемым данной подотраслью права.

Следует отметить: несмотря на то что в науке выделяются общая и особенная части, налоговое право является единой системой. Ука­занное разделение прежде всего преследует цель выработки единых подходов к правовому регулированию сложных по содержанию на­логовых отношений и выявлению внутренних закономерностей и тенденции дальнейшего развития.

Налоговое право находится в тесном взаимодействии с другими подотраслями и институтами финансового права, а также с иными отраслями права. Налоговое право не может существовать как замк­нутая система, поскольку право является динамичной категорией, которая взаимодействует с иными отраслевыми образованиями.

Прежде всего следует рассмотреть вопрос о взаимоотношениях на­логового и бюджетного права.

По своей структуре и значимости бюджетное право является од­ним из крупнейших и значимых образований, обладающим своим предметом правового регулирования в рамках финансового права.

Формирование бюджетов всех уровней и государственных вне­бюджетных фондов осуществляется налоговыми и неналоговыми до­ходами, что уже предопределяет тесное взаимодействие с нормами налогового права.

Само по себе рассмотрение налогов и сборов одним из источни­ков бюджета не включает налоговое право в структуру бюджетного права. Некоторые авторы предлагают осуществлять разграничение налогового и бюджетного права на основе момента реализации на­логовой обязанности, который позволяет считать завершенным про­цесс уплаты налога или сбора1.

Представляется, что указанное основание не является достаточ­ным для разграничения предметов регулирования налогового и бюд­жетного права. Нормы налогового законодательства являются спе­циальными по отношению к нормам бюджетного законодательства.

В современных условиях предмет бюджетного права значитель­но расширился и, как отмечают ведущие специалисты бюджетного

права, помимо отношений, связанных с формированием, распреде­лением и использованием федерального, региональных и местных бюджетов, регулирует отношения по поводу формирования и расхо­дования средств государственных и муниципальных внебюджетных фондов1.

Налоговое право взаимодействует и с иными отраслями права, прежде всего конституционным, административным, гражданским и таможенным правом.

Конституционное право определяет основы конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина; определяет государст­венное устройство, структуру и полномочия органов государствен­ной власти и местного самоуправления2. Конституционное право яв­ляется основой публичных отраслей права, в том числе и налогового права, в основе регулирования которых лежат властные отношения3.

Конституционное право служит основой всей правовой системы России. Закрепленные в Конституции РФ принципы конкретизиру­ются и получают законодательное развитие в отраслях права. Кон­ституционное право содержит в себе основные начала налогового права. Многие положения, закрепленные в Конституции РФ, пря­мо или косвенно касаются принципиальных положений налогового права. В частности, важнейший принцип налогового права — все­общность обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы — имеет конституционно-правовое закрепление в ст. 57 Кон­ституции РФ. В этой же статье Конституции РФ содержится запрет на придание нормам налогового законодательства обратной силы, если они ухудшают положение налогоплательщиков.

В Конституции РФ получили закрепление нормы, определяю­щие компетенцию федеральных, региональных и местных органов власти в области регулирования налоговых отношений (ст. 72).

Через нормы налогового права определяются механизмы испол­нения конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, которые имеют всеобщий характер. Применение норм налогового

См.: Горбунова О.Н., Другова Ю.В., Семаков А.Д. Бюджетное право. М., 2000. С. 27.

См.: Кутафин O.E. Предмет конституционного права. М., 2001. С. 26.

См.: Конституционное право России: учебник / отв. ред. А.Н. Кокотов, М.И. Ку­кушкин. Екатеринбург, 2001. С. 17.

права осуществляется в тесной взаимосвязи с толкованием и приме­нением норм Конституции РФ, поскольку в них закреплены исхо­дные начала для отношений, являющихся предметом регулирования налогового права.

Налоговое и гражданское право являются тесно взаимосвязанны­ми элементами правовой системы России. Налоги, являясь одной из форм ограничения права собственности, не могут быть рассмотрены без четкого определения границ гражданско-правовых средств воз­действия на имущественные отношения, поскольку общим для на­логового и гражданского права является предмет регулирования, а именно имущественные отношения.

Гражданское и налоговое право соотносятся как частное и пу­бличное право и отличаются как способом, так и механизмом воз­действия на отношения, являющиеся предметом регулирования[125].

Как отмечает В.Ф. Яковлев, «столь существенные различия рас­сматриваемых отраслей права теоретически и практически исключа­ют возможность применения одной отрасли права к другой, т.е. норм, например, налогового законодательства к гражданским правоотно­шениям или норм гражданского права к налоговым отношениям»[126].

Данное положение получило четкое закрепление в п. 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям, которые основываются на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и дру­гим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено зако­нодательством.

Однако это, по мнению В.Ф. Яковлева, не исключает взаимодей­ствия отраслей права.

В частности, один из вариантов взаимодействия нашел отраже­ние в ст. 11 НК РФ, в соответствии с которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законода­тельства России, используемые в НК РФ, применяются в том зна­чении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В случаях, когда в налоговом законодательстве применяется, но не раскрывается термин иной от­раслевой принадлежности, ему придается то значение, в котором он используется в законодательстве соответствующей отрасли. В ст. 11 НК РФ дается определение обособленного подразделения организа­ции, при этом НК РФ не раскрывает его. Для уяснения его смысла необходимо руководствоваться ст. 209 Трудового кодекса РФ.

Следует отметить, что законодатель при регулировании нало­говых отношений предусмотрел возможность использования граж­данско-правовых институтов, в частности, института залога и пору­чительства, как способов обеспечения исполнения налоговых обяза­тельств при отсрочке или рассрочке уплаты налогов.

Взаимосвязь налогового и административного права как публич­ных отраслей права обусловлена общностью используемого метода правового регулирования общественных отношений — императив­ного. Несмотря на определенную общность в типе правового регули­рования, налоговое и административное право имеют и значитель­ные отличия.

Прежде всего отличие заключено в предмете правового регули­рования. Налоговое право регулирует имущественные отношения публичного характера, целью которых является аккумулирование денежных средств для финансового обеспечения деятельности госу­дарства и муниципальных образований. В то же время администра­тивное право, по мнению профессора К. С. Вельского, «существова­ло, существует и будет существовать в двух „данностях“: в сфере го­сударственного управления и в сфере общественного (полицейского) порядка»1.

Налоговое и таможенное право. С принятием нового Таможенно­го кодекса РФ актуальной стала проблема соотношения норм нало­гового и таможенного законодательства в части взимания таможен­ных платежей, каковыми являются таможенная пошлина, налог на добавленную стоимость и таможенные сборы. Вопрос взаимодей­ствия налогового и таможенного права возникает прежде всего в ча­сти установления, введения и взимания таможенных платежей.

В соответствии со ст. 3 Таможенного кодекса РФ к предмету ре­гулирования таможенного законодательства наряду с отношениями в области таможенного дела относятся отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей. При этом при регули­

ровании отношений по установлению, введению и взиманию тамо­женных платежей таможенное законодательство Российской Феде­рации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ определяет, что к отношениям по уста­новлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных ор­ганов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, при применении норм таможенного законода- тел ьства следует учитывать, что в части, касающейся нормативно­правового регулирования таможенных платежей (а именно нало­гов, уплачиваемых при пересечении таможенной границы Рос­сийской Федерации), приоритет имеют нормы НК РФ, однако, если налоговое законодательство данные вопросы не регулиру- г ет, применяются нормы Таможенного кодекса РФ.

Еще одним важным вопросом при изучении налогового права и применении налогово-правовых норм является характеристика прин­ципов налогового права, под которыми следует понимать исходные положения, формирующие фундаментальную основу налогового права. Впервые принципы налогового права нашли законодательное закрепление в ст. 3 НК РФ и определяются как основные начала за­конодательства о налогах и сборах.

Принципы налогового права отражают социально-экономичес­кую сущность регулируемых отношений и налоговую политику го­сударства в целом. Как отмечает Конституционный Суд РФ, «прин­ципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализа­цию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Россий­ской Федерации»1. .

Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и ста­тьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года „Об основах нало­говой системы в Российской Федерации“» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.

Принципам налогового права придан важный контрольный ха­рактер, поскольку любой акт законодательства о налогах и сборах может быть признан правоприменителем в судебном порядке несо­ответствующим положениям НК РФ, если этот правовой акт проти­воречит принципам налогового права. Принципы налогового пра­ва имеют нормативное закрепление и подлежат непосредственному применению.

А.Н. Козырин справедливо отмечает, что «налоговое право зиж­дется на основных принципах, как закрепленных в важнейших ис­точниках права... так и существующих в виде норм традиционного характера»1.

Несомненно, на формирование и развитие института принципов налогового права огромное влияние оказали положения Конститу­ции РФ, многие из которых послужили основой выработки отрас­левых принципов налогового права. Соответственно, в рамках ин­ститута принципов налогового права можно выделить две группы принципов: в первую входят межотраслевые принципы, во вторую следует включить уже собственно отраслевые (специальные) прин­ципы налогового права.

Так, к числу специальных принципов налогового права следует от­носить следующие наиболее важные принципы:

1) всеобщность налогообложения;

2) равенство плательщиков налогов и сборов;

3) равенство налогового бремени;

4) экономическая обоснованность установления налогов и сборов;

5) определенность налогов и сборов;

6) принцип презумпции добросовестности налогоплательщи­ков.

Принцип всеобщности налогообложения определяет, что каждый должен принимать участие в уплате налогов и сборов наравне с дру­гими. Данный принцип непосредственно вытекает из положений ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 77.

Данный принцип в равной степени распространяется как на фи­зических, так и на юридических лиц. Из указанного принципа следу­ет обязанность каждого субъекта нести бремя формирования финан­совых ресурсов государства путем отчуждения части принадлежаще­го имущества. Тем самым законодательно закреплено, что налоговые обязательства перед государством возникают у всех субъектов нало­гообложения, а не только у некоторых.

Принцип равенства плательщиков налогов и сборов устанавливает императивный запрет, в соответствии с которым налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применять­ся исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Фактически законодатель вводит запрет на установление налогов, которые могли бы вводить дискримина­цию по социальному признаку.

Юридическое равенство налогоплательщиков предопределяет недопустимость установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Таким образом, данный принцип предполагает запрет на установле­ние налогов, имеющих дискриминационный характер по экономи­ческому признаку.

Принцип равного налогового бремени предопределяет необходи­мость учета фактической способности налогоплательщика нести на­логовое бремя, поскольку формально юридическое равенство каж­дого члена общества еще не обеспечивает соразмерного распределе­ния налогового бремени. Необходимо учитывать данный принцип непосредственно при определении элементов каждого налога.

Налоги не могут быть произвольными и создавать препятствия в реализации гражданами своих конституционных прав. При этом важно подчеркнуть, что организационно-правовая форма осуществле­ния предпринимательской деятельности не может служить основани­ем для ограничения использования различных преференций и льгот.

Принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов предполагает решение нескольких задач законодателем при установлении налогов и сборов, прежде всего достижения оптималь­ного результата, в соответствии с которым расходы, связанные со сбором налогов и сборов, не превышали доходы. При установлении налогов должны быть определены экономические последствия, ко­торые последуют за ним, прежде всего экономические последствия для налогоплательщиков. При этом при установлении налогов необ­ходимо учитывать фактическую возможность налогоплательщиков нести налоговое бремя в момент введения налога и в долгосрочной перспективе и тем самым прямо или косвенно не создавать препят­ствий не запрещенной законом экономической деятельности физи­ческих лиц и организаций.

Принцип определенности налогов и сборов определяет требования к содержанию актов законодательства о налогах и сборах в части, ка­сающейся определения всех существенных элементов налога.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сфор­мулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие нало­ги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Требование об уплате налога, основанное на акте законодательства о налогах и сборах, не отвечающее требованию определенности налога, неза­конно. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности ак­тов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в поль­зу налогоплательщика (плательщика сборов).

Принцип презумпции добросовестности налогоплательщика. Пра­вовая категория добросовестности получила широкое распростране­ние во всех отраслях права. О возможности использования институ­та добросовестности в публично-правовых отношениях специально указывалось Конституционным Судом РФ1, и эта возможность полу­чила развитие в правоприменительной практике. Непосредственно Конституционный Суд РФ вывел категорию добросовестности нало­гоплательщика из положений п. 7 ст. 3 НК РФ, хотя положения ука­занной статьи непосредственно на это не указывают. Следует при­знать обоснованным мнение о межотраслевом характере категории добросовестности2.

См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“» // С3 РФ. 1998. № 42. Ст. 5211; определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституцион­ного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке кон­ституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“» // СЗ РФ. 2001. № 32. Ст. 3410.

См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 81.

Рассматриваемый принцип заключается в заранее установлен­ном законодательном предположении о том, что налогоплательщик, налоговый агент, плательщик сборов надлежащим образом исполни­ли свои обязательства, что предполагает обязанность налоговых ор­ганов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность указан­ных лиц в порядке, установленном НК РФ.

В юридической литературе выделяют и иные принципы налогово­го права, а именно:

• единства системы налогов и сборов;

• трехуровневого построения налоговой системы России;

• стабильности системы налогов и сборов;

• исчерпывающего перечня региональных и местных налогов;

• эффективности (нейтральности) системы налогов и сборов;

• подвижности (эластичности) системы налогов и сборов;

• оптимальности построения системы налогов и сборов;

• паритета (гармонизации) интересов государства и налого­плательщиков[127].

Например, правовыми нормами устанавливается система феде­ральных, региональных и местных налогов или определяются осно­вания возникновения, изменения или прекращения налоговых обя­зательств.

Охранительная функция находит свое проявление в негативном воздействии на субъектов налоговых отношений путем установле­ния налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обя­занностей, предусмотренных законом. Охранительные функции так­же проявляются в осуществлении мер налогового контроля.

* * *

Источники налогового права. В теории права под источниками права понимаются исходящие от государства или признаваемые им официально документальные способы выражения и закрепления норм права, придание им юридического, общеобязательного зна­чения1.

В правовой системе России источники права находят свое обо­значение в Конституции РФ, в которой непосредственно поимено­ваны следующие источники права:

• федеральные конституционные законы;

• международные договоры и принципы международного права;

• федеральные законы;

• указы и распоряжения Президента РФ; ,

• постановления и распоряжения Правительства РФ;

• конституции и уставы субъектов Российской Федерации, за­коны и иные акты субъектов Российской Федерации;

• правовые акты муниципальных образований.

Источники права любой отрасли или подотрасли права облада­ют разной юридической силой и на основе этого формируют строго иерархическую систему. Иерархическая система источников налого­вого права обусловлена прежде всего множественностью источников налогового права и, как следствие, необходимостью определения ис­точников, которые при наличии нескольких правовых источников,

См.: Алексеев С. С. Право: азбука - теория - философия. Опыт комплексного ис­следования. М., 1999. С. 76.

регулирующих общественные отношения, определяют источник с большей юридической силой.

Множественность источников позволяет классифицировать их по различным основаниям, например, по юридической силе, време­ни действия, субъектам, территории действия и др.

Источники налогового права России можно представить в виде нормативных правовых актов, которые содержат нормы, регулирую­щие отношения, являющиеся предметом налогового права.

Источникам налогового права присущи те же свойства, что и ис­точникам иных отраслей права. Рассмотрим общую характеристику источников налогового права.

В юридической литературе система источников налогового права делится на две части:

1) источники, имеющие внутригосударственную природу;

2) международно-правовые источники1.

1. Национальное (внутригосударственное) законодательство. Кон­ституция РФ как источник налогового права является актом высшей юридической силы. Ее высшая юридическая сила проявляется в при­оритете над всеми иными нормами, содержащимися в законах и под­законных нормативных актах, в общеобязательности для всех субъек­тов, в том, что она является актом прямого и непосредственного дей­ствия. Следует признать, что Конституция РФ является отправной точкой, поскольку в ней получили закрепление основополагающие начала налогового права. Прежде всего Конституцию РФ следует рассматривать как главный источник налогового права (см., напри­мер, ст. 57, 72, 75 Конституции РФ).

В системе источников налогового права важное место занимают законы.

В Конституции РФ перечислены следующие виды федеральных законов:

• федеральные конституционные законы;

• федеральные законы.

Помимо них федеративным устройством государства обусловле­но наличие региональных законов, принимаемых субъектами Рос­сийской Федерации. Широкое распространение в России получила такая форма законов, как кодексы. Прежде всего в системе федераль­ных законов следует выделить НК РФ, который является кодифици­рованным законом.

Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей. По своему содер­жанию НК РФ является актом прямого и непосредственного дей­ствия. В НК РФ предпринята попытка соединить основную массу правовых норм, регулирующих налоговые отношения.

Подзаконные нормативные акты представлены актами Прези­дента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнитель­ной власти, нормативными актами исполнительных органов власти субъектов России.

Федеральные органы исполнительной власти, органы исполни­тельной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюд­жетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогами и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Действующее законодательство содержит особое требование для вступления в законную силу нормативных правовых актов, которые относятся к источникам налогового права. В частности, они вступа­ют в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их офи­циального опубликования и не ранее первого числа очередного на­логового периода по соответствующему налогу. При этом акты за­конодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

В свою очередь, федеральные законы, которыми вносятся изме­нения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Россий­ской Федерации и акты представительных органов местного самоу­правления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Особую правовую регламентацию получило регулирование воп­роса обратной силы законодательства о налогах и сборах.

Специфика заключается в том, что акты законодательства о на­логах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повы­шающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о нало­гах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным обра­зом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщи­ков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых за­конодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Однако акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гаран­тии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, нало­говых агентов, их представителей, имеют обратную силу. При этом акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраня­ющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, на­логовых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматри­вают это.

Немаловажны требования, которые предъявляются к норматив­ным правовым актам, регулирующим налоговые правоотношения в части соответствия НК РФ.

Требования к нормативным правовым актам в части их соответ­ствия НК РФ обеспечивают стабильность развития законодательства и являются средством обеспечения прав участников налоговых от­ношений.

В соответствии со ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о на­логах и сборах признается не соответствующим НК РФ, в случае если такой акт:

• издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ пра­ва издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

• отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, пла­тельщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, установленные НК РФ;

• вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изме­няет определенное НК РФ содержание обязанностей участ­ников отношений, регулируемых законодательством о нало­гах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;

• запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;

• запрещает действия налоговых органов, таможенных орга­нов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;

• разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;

• изменяет установленные НК РФ основания, условия, после­довательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;

• изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ;

• иным образом противоречит общим началам и (или) букваль­ному смыслу конкретных положений НК РФ.

Важнейшим для правильного уяснения проблемы источников налогового права является уяснение терминологии, которую ис­пользует законодатель при обозначении законодательного массива, регулирующего налоговые правоотношения. Налоговый кодекс РФ определяет состав законодательства как законодательство о налогах и сборах.

Федеральное законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о на­логах и сборах. В отличие от ранее действующего налогового законо­дательства, которое включало в себя законы, акты Президента РФ и Правительства РФ, современное налоговое законодательство полу­чило строго очерченные границы.

Налоговый кодекс РФ как кодифицированный федеральный за­кон устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федераль­ный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

• виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федера­ции;

• основания возникновения (изменения, прекращения) и по­рядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

• принципы установления, введения в действие и прекраще­ния действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов;

• права и обязанности налогоплательщиков, налоговых орга­нов и других участников отношений, регулируемых законо­дательством о налогах и сборах;

• формы и методы налогового контроля;

• ответственность за совершение налоговых правонарушений;

• порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Указанные отношения не могут регулироваться иными федеральными законами, а только НК РФ.

Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования наделены полномочиями в сфере регулирования налоговых правоот­ношений в рамках полномочий, предоставленных НК РФ и БК РФ. Налоговое законодательство субъектов Российской Федерации со­стоит из законов субъектов Российской Федерации и иных норма­тивных правовых актов.

В свою очередь, НК РФ в качестве актов муниципальных образо­ваний называет только акты представительных органов муниципаль­ных образований. Правотворческая деятельность субъектов Россий­ской Федерации и муниципальных образований имеет усеченный характер, поскольку они лишены возможности устанавливать, вво­дить и взимать налоги и сборы, не установленные НК РФ.

Акты налогового законодательства субъектов Российской Феде­рации и муниципальных образований должны отвечать следующим требованиям:

• соответствовать нормам НК РФ;

• иметь территориальную ограниченность в пределах субъекта или муниципального образования;

• иметь форму законов и правовых актов представительных ор­ганов муниципальных образований.

Несмотря на то что в Конституции РФ заложен принцип нало­гового федерализма, современное законодательство о налогах и сбо­рах пошло по пути жесткой регламентации компетенции субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в сфе­ре регулирования налогообложения. Прежде всего это необходимо для обеспечения единства налоговой системы Российской Федера­ции, что является необходимым элементом функционирования всей финансовой системы Российской Федерации. Следует отметить, что в условиях проводимой административной и бюджетной реформы роль региональных и местных бюджетов в обеспечении интересов граждан резко возрастает.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Феде­рации, исполнительные органы местного самоуправления в преду­смотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пре­делах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Также органы исполнительной власти субъектов Российской Фе­дерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в об­ласти финансов, дают письменные разъяснения по вопросам приме­нения соответственно законодательства субъектов Российской Фе­дерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

В целях обеспечения контроля за соблюдением законности в сфере правотворческой деятельности в области налогов и сборов на органы власти субъектов Российской Федерации и органы муни­ципальных образований возлагается обязанность представлять ин­формацию и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и отмене региональных и местных нало­гов в Минфин России и ФНС России, а также в финансовые органы соответствующих субъектов Российской Федерации и территориаль­ные налоговые органы.

2. Международные нормы налогового права. Помимо националь­ного налогового законодательства важное место в системе источ­ников налогового права занимают нормы, содержащиеся в между­народных договорах и соглашениях. В Конституции РФ определен приоритет норм, содержащихся в международных соглашениях, над национальным законодательством. Указанные положения получи­ли развитие в налоговом законодательстве Российской Федерации в соответствии с НК РФ.

Если международным договором Российской Федерации, содер­жащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, уста­новлены иные правила и нормы, чем предусмотрено НК РФ и при­нятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то принимаются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

В литературе выделяют три группы международных соглашений по вопросам налогообложения, а именно:

1) налоговые соглашения об избежании двойного налогообло­жения доходов;

2) специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избе­жания двойного налогообложения;

3) соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопро­сам соблюдения налогового законодательства1.

Основной целью заключения налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения является урегулирование вопросов взима­ния прямых и косвенных налогов на территории двух и более госу­дарств. Данное регулирование необходимо для обеспечения интере­сов граждан и юридических лиц государств, которые подписывают указанные соглашения.

Соглашения об избежании двойного налогообложения могут быть как двусторонними, так и многосторонними. Прежде всего ука­занные соглашения направлены на исключение случаев взимания прямых и косвенных налогов с граждан и юридических лиц, когда обязанность по уплате налогов и сборов возникает одновременно на территории двух и более государств.

Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» утверждено типо­вое Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества2. Указанное типовое соглашение служит основой заклю­чения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения.

В рамках межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения разрешаются вопросы налогообложения на территории договаривающихся стран: прибыли от коммерческой деятельности, международных перевозок, дивидендов, процентов, доходов от недвижимого имущества, доходов от продажи недвижи­мого и движимого имущества, доходов от авторских прав и лицен­зий, доходов от работы по найму и др.

Примером международного акта об избежании двойного налого­обложения является Конвенция между Правительством Россий-

См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 74.

СПС «КонсультантПлюс». Документ утратил силу в связи с изданием постанов­ления Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 «О заключении межгосу­дарственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предот­вращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» (СЗ РФ. 2010. № 10. Ст. 1078).

ской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Ве­ликобритании и Северной Ирландии об избежании двойного на­логообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (1994 г.)[128].

Ограниченные соглашения об избежании двойного налогообложе­ния направлены на урегулирование вопросов взимания на терри­тории двух и более государств отдельных налогов или налогообло­жения отдельных сфер деятельности. В частности, это могут быть вопросы, связанные с налогообложением хозяйственной деятель­ности отдельных видов транспортных перевозок или налогообло­жения отдельных секторов экономики, например, сельского хо­зяйства.

Важную роль в системе источников налогового права играют со­глашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Целью заключения указанных соглаше­ний является обеспечение взаимодействия на межгосударственном уровне для выявления и пресечения фактов уклонения от уплаты на­логов. В рамках указанных соглашений определяются правовые ме­ханизмы взаимодействия государств в сфере обмена информацией и осуществления налогового контроля.

Однако следует оговориться, что, принимая международные со­глашения вышеуказанных групп, нельзя отрицать и тот факт, что нормы, касающиеся вопросов налогообложения, могут содержаться и в иных международных договорах и соглашениях, которые заклю­чаются на дву- и многосторонней основе. В их число следует вклю­чить учредительные договоры, торговые и транспортные соглаше­ния, дипломатические соглашения[129].

Совокупность норм, содержащихся в международных договорах и соглашениях, регулирующих отношения по взиманию налогов и сборов с иностранных юридических и физических лиц, обусловила образование международного налогового права, которое является со­ставной частью международного финансового права. Международ­ное налоговое право является результатом тесного взаимодействия государств мира.