§ 2. Экологический аудит как необходимая правовая мера при осуществлении экологического страхования

В соответствии с нормами статьи 11 Федерального Закона «Об организации страхового дела», учитывая положения статьи 3 Закона, страховые тарифы по обязательным видам страхования устанавливаются в соответствующих федеральных законах об обязательном страховании. В области того или иного вида экологического страхования какой-либо действующий акт отсутствует. Имеющийся на рассмотрении в Государственной Думе РФ проект ФЗ «Об обязательном экологическом страховании» в статье 13 говорит, что тарифы определяются в зависимости от степени риска аварийного загрязнения среды страхователем, его окончательная величина устанавливается страховщиком.

В настоящее время, как было указано ранее в работе, сумма страхового взноса по обязательному страхованию предприятий, подпадающих под действие ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов», устанавливается в соответствии с Правилами страхования (стандартными) гражданской ответственности организаций, которые приняты у всех страховщиков. Тарифы по страхованию ответственности опасных производственных объектов в соответствии с Правилами являются примерными и детально определяются страховыми организациями. При этом, большую роль играет проводимый страховщиком анализ декларации или идентификации промышленного объекта. Однако, на наш взгляд, подобные подход и критерии оценки имеют существенные недостатки. Такие документы, как декларации или идентификации промышленных объектов, не в

силах объективно раскрыть ряд обстоятельств. Так, необходимо считать очевидным тот факт, что немаловажное значение имеет уровень износа оборудования на промышленных предприятиях, так как зачастую именно последнее обстоятельство является причиной аварий на производствах.

Таким образом, используемые на практике страховыми компаниями критерии определения уровня экологической безопасности далеки от объективности и не способны дать реальной оценки. Объективно оценить степень опасности объекта страховщик не может в силу отсутствия компетенции. В данном случае большую роль может сыграть институт аудита, а точнее его разновидность - экологический аудит, результаты которого более объективны.¹

Являясь самостоятельной системой, данный институт играет вспомогательную роль в процессе реализации экологического страхования. Правовое становление экологического аудита в России началось в 90-х годах XX столетия. В настоящее время закреплены лишь основы для реализации данной системы. Тем не менее, существует множество пробелов в

законодательстве, затрудняющих реализацию отношений в области экологического аудита.

Формирование аудиторских правоотношений на современном этапе развития напрямую связано с переходом на рыночные методы управления экономикой. Одним из первых нормативных актов на пути формирования аудита стал Закон «О кооперации в СССР»¹. В соответствии со статьей 32 рассматриваемого акта ревизия финансово-хозяйственной деятельности кооператива могла проводиться аудиторскими организациями. При этом возникла проблема, связанная с отсутствием должного уровня налогового контроля.

В 1987 году после принятия Советом Министров СССР Постановления «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран»² была создана аудиторская фирма АО «Инаудит».

Активное развитие экономических отношений в государстве потребовало принятиея в 1990 году Законов «О собственности в СССР»,³ «О

¹ Закон СССР от 26 мая 1988 г. № 8998 - XI «О кооперации в СССР» // Ведомости Верховного Совета СССР. -1988. №22.-Ст. 355.

² Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» // Собрание постановлений Правительства СССР. — 1987. № 9. - Ст. 40.

³ О собственности в СССР. Закон СССР от 6 марта 1990 г. № 1305 // Ведомости Верховного Совета СССР. -1990.№11.-Ст.Ж

Ill

предприятиях в СССР»,¹ а также «О предприятиях и предпринимательской деятельности».²

Принятие законодательных актов Российской Федерации потребовало формирования подзаконной нормативной базы. В целях реализации аудита в банковских и кредитных учреждениях 6 февраля 1991 года Центральным банком РФ было утверждено «Положение об аудиторской деятельности в банках». Госкомитет РФ по управлению государственным имуществом принял Распоряжение «Об организации обучения и аттестации аудиторов для чековых инвестиционных фондов»³ от 30 ноября 1993 года, в котором определялись организации, получавшие права проведения обучения, экзаменов и выдачи сертификатов для аудиторов чековых инвестиционных фондов.

В целях усиления государственного регулирования аудита в России 22 декабря 1993 года был подписан Указ Президента РФ «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»,⁴ с которого начинается формирование нормативной базы аудита. Этим указом были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности в РФ».

Временные правила определяли правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности как независимого, вневедомственного финансового контроля и действовали до принятия Федеральным Собранием РФ соответствующего закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность. Указанные Правила были рассчитаны на применение при осуществлении аудиторских проверок

¹ Закон СССР от 4 июня 1990 г. № 1529-1 «О предприятиях в СССР» // Ведомости Съезда народных

депутатов СССР и Верховного Совета СССР. - 1990. № 25. - Ст. 460.

² Закон РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 445 - 1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности» //

Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР.- 1990. №30.-Ст.418.

³ Распоряжение Госкомимущества РФ от 30 ноября 1993 г. № 2078-р «Об организации обучения и аттестации аудиторов для чековых инвестиционных фондов» // Панорама приватизации. — 1994. № 2. - С. 6

⁴ Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. - 1993. № 52. - Ст. 5069.

112

деятельности всех экономических субъектов, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также органов государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления.

В соответствии с Правилами под аудитом понималась предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Основной целью аудиторской деятельности, согласно вышеупомянутому акту, являлось установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Правила регламентировали субъектный состав правоотношений, основные права и обязанности сторон, требования, предъявляемые к аудиторам, и вопросы лицензирования данной деятельности, а также предусматривали случаи административной ответственности. Таким образом, «Временные правила» не предусматривали проведение аудиторских проверок на соответствие деятельности организации требованиям экологического законодательства.

Тем не менее, в это же время, 22 декабря 1993 года, в Указе Президента Российской Федерации «О государственной программе приватизации государственных и муниципальных предприятий»,¹ в разделе программы, посвященном отраслевым особенностям приватизации государственных (муниципальных) предприятий, за Госкомимуществом и Минприродой России наряду с прочим закрепляется обязанность по

¹ Указ Президента РФ от 24 декабря 1993 г. № 2284 «О государственной программе приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации» // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. - 1994. № 1. - Ст. 2.

113

установлению порядка учета экологического фактора и вопросов экологического аудирования.

Для усиления контроля за деятельностью аудиторов и последующего развития рассматриваемых отношений в соответствии с Указом Президента РФ¹ была создана Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Кроме того, был создан Департамент организации аудиторской деятельности, осуществлявший свою деятельность в соответствии с Приказом Министерства финансов от 11 марта 1995 года,² который в последующем передал свои функции Департаменту государственного финансового контроля и аудита, действующему на основании Приказа Министерства финансов от 31 марта 1998 года "Об утверждении Положения о Департаменте государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов Российской Федерации».³

Созданная Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ была ориентирована на государственную поддержку рынка аудиторских услуг в России и способствовала единообразной реализации норм права в области аудита.

Рассматриваемые в данном разделе нормативные акты свидетельствовали о становлении правового регулирования аудиторской деятельности, под которой понимался институт финансового контроля. Принятый 17 марта 1997 года Приказ Министерства промышленности РФ «О порядке аккредитации при Министерстве промышленности Российской Федерации аудиторских организаций для проведения вневедомственных проверок предприятий

¹ Распоряжение Президента РФ от 4 феврхчя 1994 г. Л'« 54-рп «Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации» // Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. - 1994. № 6. - Ст. 438.

² Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 11 апреля 1995 г. № 261 «Об утверждении Положения о Департаменте организации аудиторской деятельности» // Справочная правовая система «Гарант» / НПП «Гарант-Сервис». - Версия 5.5.d от 05.09.2004 г.

³ Приказ Минфина РФ от 31 марта 1998 г. № 53 «Об утверждении Положения о Департаменте государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов Российской Федерации» // Справочная правовая система «Гарант» / НПП «Гарант-Сервис». - Версия 5.5.d от 05.09.2004 г.

114

(организаций, учреждений) в сфере промышленного производства»,¹ несмотря на высокую степень опасности причинения вреда экологическим объектам, не предусматривал проведение экологического аудита. Однако усиление требований природоохранного законодательства, а также бурное развитие экологического аудита в зарубежных государствах отразилось и на правотворческом процессе в Российской Федерации.

Первым шагом на пути правового оформления экологического аудита было издание Приказа Госкомэкологии РФ от 30 марта 1998 года «Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России».² В соответствии с данным актом впервые на правовом уровне закреплялось понятие экологического аудита, под которым понималась деятельность экологических аудиторов или экологических аудиторских организаций по осуществлению независимых вневедомственных проверок хозяйственной деятельности, оказывающей влияние на окружающую среду, и выработке рекомендаций по снижению негативного воздействия на окружающую среду и здоровье населения.

Указанный нормативный акт закрепил основные принципы и^р задачи экологического аудита, а также требования, предъявляемые к аудиторам. В частности, была установлена необходимость аттестации аудиторов, проводимая в соответствии с разработанными «Общими требованиями к центрам по обучению специалистов в области экологического аудита в системе Госкомэкологии России и порядком их аккредитации», которые были

¹ Приказ Минпрома РФ от 17 марта 1997 г. № 75 «О порядке аккредитации при Министерстве промышленности Российской Федерации аудиторских организаций для проведения вневедомственных проверок предприятий (организаций, учреждений) в сфере промышленного производства» // Справочная правовая система «Гарант» / НПП «Гарант-Сервис». - Версия 5.5.d от 05.09.2004 г.

¹ Приказ Госкомэкологии РФ от 30 марта 1998 г. № 181 «Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России» // Справочная правовая система «Гарант» / НПП «Гарант-Сервис». — Версия 5.5 d от 05.09.2004 г.

115

утверждены Приказом Госкомэкологии РФ 31 мая 1999 года,¹ а также Приказом Госкомэкологии РФ «О проведении практических работ по введению экологического аудирования в Российской Федерации».

Для реализации приведенных выше принципов и задач Приказ «Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России» немаловажное место отводит регламентации прав и обязанностей аудиторов. В пункте 16 перечислены основные обязанности аудиторов:

- предоставлять информацию о наличии лицензии и аттестованных экоаудиторов до заключения договора о проведении экологического аудита;

- систематически повышать квалификацию экоаудиторов организации;

- обеспечивать экоаудиторов нормативной правовой, методической, специальной документацией, необходимой для работы по данному направлению;

составлять план работ и программу экологического аудита в соответствии с поставленными целями и задачами экологического аудита и согласовывать их с руководством предприятия (в случае, если заказчиком является третья сторона, согласование проходит в трехстороннем порядке);

обеспечивать квалифицированное и эффективное проведение экологического аудита в соответствии с поставленными целями и задачами;

¹ Приказ Госкомэкологии РФ 31 мая 1999 г. № 01-22/24-154 «Об утверждении Общих требований к центрам по обученшо специалистов в области экологического аудита в системе Госкомэкологии России и порядка их аккредитации» // Справочная правовая система «Гарант» / НПП «Гарант-Сервис». - Версия 5.5.d от 05.09.2004 г.

² Приказ Госкомэкологии РФ от 16 июля 1998 г. № 436 «О проведении практических работ по введению экологического аудирования в Российской Федерации» // Справочная правовая система «Гарант» / НПП «Гарант-Сервис». - Версия 5.5.d от 05.09.2004 г.

116

- уведомлять субъект хозяйственной деятельности об обнаруженных нарушениях природоохранного законодательства в процессе экологического аудита;

- предоставлять заказчику исчерпывающую информацию о проделанной работе в пределах согласованного периода времени в соответствии с планом экологического аудита;

- при проведении обязательного экологического аудита предоставлять копии отчета и заключения об экологическом аудите органу, принявшему решение о проведении экологического аудита.

Пунктом 19 регламентируются права экологической аудиторской организации. В соответствии с данной нормой аудиторам предоставляются следующие права:

- самостоятельно определять формы и методы экологического аудита, исходя из требований нормативных правовых актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с аудируемым объектом;

- формировать группы экологических аудиторов, привлекать на договорной основе экологических аудиторов, экспертов или других специалистов с опытом работы в области охраны окружающей среды и природопользования;

- запрашивать необходимую документацию у руководства аудируемого объекта;

- отказываться от проведения экологического аудита в случае непредоставления субъектом хозяйственной деятельности достаточного объема документации и информации.

Перечень вышеприведенных прав и обязанностей не является исчерпывающим, так как проведение аудиторских проверок осуществляется на основании заключаемых договоров, в которых стороны вправе предусмотреть иные права и обязанности.

117

Приказ «Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России» регламентирует также и вопросы делопроизводства при проведении аудиторской проверки. Устанавливаются требования к заключению по экологическому аудиту, которое должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Дня развития отношений в области экологического аудита большое значение имеют положения норм, указывающих на роль Государственного комитета по экологии РФ.* Данный орган в соответствии с Приказом организует и осуществляет в установленном порядке выдачу и аннулирование лицензий на проведение экологического аудита, организует аттестацию экологических аудиторов и аккредитацию центров обучения по экологическому аудиту и испытательных лабораторий, а также ведет Реестр аттестованных экологических аудиторов, организаций, центров обучения по экологическому аудиту.

В Российской Федерации в 1998 году для единообразного применения законодательства об экологическом аудите и создания оптимального процесса проведения процедуры экологического аудита в качестве государственных стандартов приняты международные стандарты ISO 14010, 14011, 14012. Стандарт ГОСТ Р ИСО 14010-98 содержит руководящие указания по экологическому аудиту и его основные принципы, ГОСТ Р ИСО 14011-98 регулирует процедуру проведения экологического аудита, а ГОСТ Р ИСО 14012-98 - классификационные критерии. Необходимо заметить, что в соответствии со статьей 9 Закона РФ «О стандартизации»¹ нормативные документы по стандартизации, какими и являются вышеуказанные ГОСТы, обязательны для применения государственными органами управления, а также субъектами хозяйственной деятельности.

В феврале 1998 года Госкомэкологии РФ издает Приказ «Об эксперименте по проведению экологического аудита на территории

¹ Федерхчьный Закон от 10 июня 1993 г. № 5154-1 «О стандартизации» // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. - 1993. № 25. - Ст. 917.

118

¹

Санкт-Петербурга и Ленинградской области»,¹ однако действие данного нормативного акта не привело к каким-либо значимым последствиям.

В целях проверки эффективности использования недр в хозяйственном обороте предприятий ТЭК и оценки ресурсной базы недропользователя, эффективности ее использования, а также определения правильности учета количества приращиваемых, добываемых, теряемых в недрах и при первичной переработке запасов полезных ископаемых Министерство природных ресурсов издало Приказ «Об утверждении Временного положения об аудите недропользования на предприятиях ТЭК»² от 31 августа 1999 года. Данный акт первым реализовал предусмотренный законодательством механизм экологического аудита. Так, под понятием аудит недропользования понималась процедура проверки соответствия деятельности пользователей недрами, связанной с геологическим изучением, использованием и охраной недр, условиям лицензий^ на право пользования недрами, законодательным и нормативным требованиям в сфере недропользования и выработки рекомендаций по повышению» эффективности использования недр в хозяйственном обороте.

Принятие нормативных актов в области экологического аудита способствовало росту участников рынка данных отношений. Вместе с тем присутствовали значительные пробелы в правовом регулировании. Необходимость принятия федерального закона, регламентирующего отношения в сфере аудита, стала еще более зримой. Несмотря на то, что первый законопроект был подготовлен еще в 1992 году, сам Закон «Об аудиторской

¹ Приказ Госкомэкологии РФ от 17 февраля 1998 г. № 94 «Об эксперименте по проведению экологического аудита на территории Санкт-Петербурга и Ленинградской области» // Справочная правовая система «Гарант» / НПП «Гарант-Сервис». - Версия 5.5.d от 05.09.2004 г.

¹ Приказ МПР РФ от 31 августа 1999 г. № 169 «Об утверждении Временного положения об аудите недропользования на предприятиях ТЭК» // Справочная правовая система «Гарант» / НПП «Гарант-Сервис». - Версия 5.5.d от 05.09.2004 г.

119

деятельности»¹ был подписан Президентом РФ 7 августа и вступил в силу 9 сентября 2001 года.

Необходимо заметить, что Закон ориентирован на регулирование общего аудита. В нем не упоминаются разновидности аудита, в том числе и экологического. Под аудиторской деятельностью, или аудитом, Закон понимает предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Анализируя данное понятие, необходимо заметить, что признаки экологического аудита и аудита, трактуемого в указанном понятии, расходятся. Проверки, проводимые экологическими аудиторами, выходят за рамки анализа исключительно финансовой и бухгалтерской отчетности. В данном случае может встать вопрос о применимости данного Закона к отношениям в области экологического аудита вообще. Однако, на наш взгляд, правильным следует считать мнение Байдакова С.Л. и Серова Г.П. В своей работе ученые указывают, что «...формирование объективного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ затруднительно (если вообще возможно) без анализа хозяйственных операций (деятельности) аудируемых лиц и оценки их соответствия законодательству».

Закон «Об аудиторской деятельности» содержит 22 статьи, которые определяют порядок осуществления аудиторской деятельности. В нем раскрываются как организационно-правовые вопросы, так и вопросы построения процесса аудиторских проверок. Сравнивая данный нормативный акт с действующим ранее Указом Президента РФ «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», следует сделать вывод о более

¹ Федеральный Закон от 07 августа 2001 г. № Ц97 «Об аудиторской деятельности» // СЗ РФ. - 2001. № 33. -Ст. 3422.

² Байдаков С.Л., Серов Г.П. Экологический аудит. Постатейный комментарий к закону об аудиторской деятельности. - М.: Ось - 89, 2002. - С. 15.

120

качественном подходе к правовому регулированию рассматриваемых отношений. Тем не менее, Закон не решает всех имеющихся проблем в указанной сфере, так как в определенных случаях подразумевает наличие соответствующих подзаконных актов, которые на данный момент не приняты.

В Законе «Об аудиторской деятельности» содержится достаточное количество дефиниций. Так, даются определения с четким разграничением субъектов данных отношений индивидуальному аудитору, аудиторской организации. Закон устанавливает основной перечень прав и обязанностей как самих аудиторов, так и аудируемых лиц. Данный перечень, являясь обязательным в применении, может быть дополнен при заключении договора на оказание соответствующих услуг.

В рассматриваемом акте закреплен ряд нововведений. В статье 7, посвященной обязательному аудиту, приводятся перечень критериев обязательного аудита, а также нормы, в соответствии с которыми данную проверку вправе проводить исключительно аудиторские организации. Немаловажно, что в соответствии со статьей 13 Закона при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение условий договора. Новизной рассматриваемого акта являются положения об аудиторской тайне. В статье 8 закреплена обязанность по обеспечению сохранности конфиденциальности сведений, получаемых в ходе аудиторской проверки. Такая обязанность налагается на лиц, которые владеют данной информацией.

В сфере реализации отношений в области экологического аудита большую роль играют нормы статьи 9 Закона. В соответствии с п. 3 указанной статьи федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторов. Обязательность применения стандартов, указанных ранее в данном параграфе, нацелено на формирование четких порядка и условий проведения аудита. Рассматриваемой статьей Закона устанавливается легитимность внутренних правил и стандартов аудиторской

121

деятельности. Аудиторские объединения, организации и индивидуальные аудиторы вправе разрабатывать собственные правила деятельности. Данные правила и стандарты не вправе противоречить соответствующим федеральным нормативам, их цель - дополнять и конкретизировать имеющиеся нормы. Содержащиеся во внутренних правилах нормы базируются на праве аудиторов самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы.

Целью любой аудиторской проверки является удостоверение соответствия деятельности организации нормам Российского права. В качестве процессуального документа, обуславливающего данное соответствие, является аудиторское заключение.

Закон также регулирует ряд организационных вопросов. Устанавливаются основные требования аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и порядок ее аннулирования. В ФЗ «Об аудиторской деятельности» нашли отражение нормы о порядке лицензирования подобной деятельности и создания аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, чья деятельность должна быть направлена на защиту интересов аудиторов, контроль качества оказываемых услуг.

Таким образом, оценивая роль Закона «Об аудиторской деятельности» в становлении правоотношений в области экологического аудита, необходимо отметить следующее. Закон ориентирован прежде всего на правовое регулирование наиболее важных сторон в аудиторских отношениях в целом и, по замыслам законодателя, не направлен на регулирование какого либо конкретного вида аудита в отдельности. С принятием ФЗ «Об аудиторской деятельности» возрос уровень правового воздействия на экологический аудит. Положительной стороной данного акта является усиление норм, посвященных контролю за деятельностью аудиторов, а также приведение в действие механизма, направленного на повышение качества оказываемых аудиторами услуг. Оставшиеся нерешенными вопросы, возникающие при

122

реализации рассматриваемого вида аудита, по смыслу Закона, должны решаться путем дальнейшего формирования подзаконного законодательства, в том числе на уровне субъектов Российской Федерации. Так, решением Томской областной Думы от 27 августа 1996 года был принят Закон «Об экологическом аудите в Томской области», а в 2001 году был принят Указ мэра города Москвы «Об экологическом аудите».

В качестве субъектов в аудиторских отношениях предстают, с одной стороны, специализированные коммерческие структуры - аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, а с другой стороны - организации, чья деятельность является потенциальным источником техногенной опасности. В отличие от обязательного экологического страхования, где круг субъектов определен законодателем, в экологическом аудите на стороне проверяемого субъекта может выступать любое лицо, деятельность которого связана с применением требований природоохранного законодательства.

Аудиторские организации или индивидуальные аудиторы, являясь субъектами рассматриваемых отношений, должны отвечать требованиям законодательства. Так, аудиторы, в соответствии со статьей 18 ФЗ «Об аудиторской деятельности» должны иметь аттестат на право осуществления аудиторской деятельности, который бессрочно присваивается лицам, сдавшим квалификационный экзамен в Министерстве природных ресурсов РФ. Закон устанавливает следующие требования к претендентам на право получения аттестата. Указанные лица должны предоставить документ, удостоверяющий полученное в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, высшее экономическое и (или) юридическое образование. Закон устанавливает легитимность аналогичных документов иностранных образовательных учреждений при наличии соответствующего свидетельства об эквивалентности. В соответствии с рассматриваемой статьей установлено

123

требование о необходимости наличия стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

На лиц, получивших аттестат на право осуществления аудиторской деятельности, Закон налагает обязанность по ежегодному прохождению обучения в целях повышения квалификации. Закон «Об аудиторской деятельности» устанавливает исчерпывающий перечень оснований аннулирования данных аттестатов.

Следующим требованием к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам является наличие соответствующей лицензии. В соответствии с ФЗ «Об охране окружающей среды» перечень отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды, подлежащих лицензированию, устанавливается федеральными законами. Правовые основы лицензирования установлены статьей 17 вышеупомянутого закона, а также Закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 года.¹ Указанный закон своим вступлением в силу в феврале 2001 года прекратил действие «Положения о лицензировании отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 1996 года.² Данное обстоятельство не повлияло на сущность лицензирования рассматриваемого вида деятельности, так как и ранее действующие акты, и новый Закон предусматривали лицензирование аудита.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 года «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ»³ и Приказом Министерства финансов от 1 апреля 2002 года «Об

¹ Федеральный Закон Российской Федерации от 8 августа 2001 г. № 158-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» // СЗ РФ. - 2001. № 33. - Ст. 3430.

² Постановление Правительства РФ от 26 февраля 1996 г. № 168 «Об утверждении Положения о лицензировании отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды» // СЗ РФ. - 1996. Л'° 10.-Ст. 937.

³ Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» // СЗ РФ. — 2002. № 6. — Ст. 583.

124

утверждении формы бланка лицензии на осуществление аудиторской деятельности» утверждена форма бланка лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Вид аудиторской деятельности в лицензии не уточняется. Лицензия выдается сроком на пять лет.

Ранее Государственный комитет РФ по охране окружающей среды (Госкомэкология) осуществлял выдачу лицензий в области экологического аудита. Позже, в соответствии с Указом Президента РФ «О структуре федеральных органов исполнительной власти», вышеуказанный орган был упразднен, а его функции, в том числе по выдаче лицензий, были переданы Министерству природных ресурсов РФ. Постановлением Правительства Российской Федерации от 25 сентября 2000 года было утверждено Положение о Министерстве природных ресурсов России,² которое не содержало в перечне функции по выдаче данных лицензий. Отсутствие в «Положении о Министерстве природных ресурсов» задач по выдаче лицензий является ошибкой, возникшей еще на стадии подготовки акта, так как рассматриваемый орган осуществлял деятельность по выдаче лицензий до даты вступления в силу ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Постановлением Правительства РФ от 11 декабря 2002 года был утвержден перечень федеральных органов исполнительной власти, которыми производилась выдача лицензий. В соответствии с данным актом выдача лицензий на занятие аудиторской деятельностью без уточнения конкретного ее вида возложена на Министерство финансов РФ.

Анализируя отношения в сфере экологического аудита, необходимо рассмотреть его принципы, цели и функции. Наиболее наглядно и полно система принципов экологического аудита отражена в Приказе Государственного

¹ Приказ Министерства финансов РФ от 1 апреля 2002 г. № 26 «Об утверждении формы бланка лицензии на осуществление аудиторской деятельности» // Российская газета. - 2002. № 89.

² Постановление Правительства РФ от 26 мая 1997 г. № 643 «Об утверждении Положения о Государственном комитете Российской Федерации по охране окружающей среды» // СЗ РФ. — 1997. № 22. - Ст. 2605.

125

комитета РФ по охране окружающей среды от 30 марта 1997 года «Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии». В Приказе и в утвержденных им «Вопросах организации экологического аудирования» выделяются следующие основные принципы экологического аудита:

- объективность и независимость экоаудиторов от проверяемого субъекта хозяйственной деятельности, собственников и руководителей экологических аудиторских организаций и третьих лиц при проведении экологического аудита;

- профессионализм и компетентность экоаудитора в вопросах охраны окружающей среды, природопользования и специфики обследуемого субъекта хозяйственной деятельности;

- достоверность и полнота информации, предоставляемой субъектом хозяйственной деятельности;

- планирование работ по проведению экологического аудита;

- комплексность экологического аудита (охват всех аспектов воздействия на окружающую среду);

- конфиденциальность информации, полученной в результате проведения экологического аудита;

- ответственность экоаудиторов за результаты проводимых исследований. Действующий базовый ФЗ «Об аудиторской деятельности» не

выделяет и не называет принципов аудита, что, безусловно, является недостатком. Тем не менее, анализ данного Закона показывает, что он содержит нормы, направленные на их реализацию.

Экологический аудит в процессе его применения выполняет ряд функций.

Приводимая в работе Ковалевой Н.Г. и Хумаровой Н.И. классификация функций, выполняемых экологическим аудитом, на наш взгляд, требует доработки. Вышеназванные ученые выделяют следующие функции:

- проверка экономико-экологической отчетности;

126

- оценка природоохранной деятельности предприятия;

- оказание аудиторских услуг, в том числе выдача рекомендаций по повышению эффективности природоохранной деятельности.¹

На наш взгляд, рассматриваемый вид аудита выполняет следующие функции:

- контрольную;

- аналитическую;

- экспертно-оценочную;

- рекомендательную.

Экологический аудит как правовой институт имеет ряд целей. Так, стандарт ГОСТ ИСО 14011 - 98 в пункте 4.1 в качестве основных приводит перечень целей аудита. Однако цели, содержащиеся в данном акте, в силу их формулировок являются ничем иным, как задачами аудита.

Данного недочета лишена классификация целей экологического аудита, выдвинутая Серовым Г.П. В соответствии с его научными выводами целью экологического аудита является засвидетельствование достоверности:

- оценки предприятием состояния окружающей среды в пределах его возможного негативного воздействия;

- оценки состояния защищенности предприятия от негативного воздействия загрязненных природных объектов и угроз нехватки природных ресурсов (сырья, материалов).²

Приказ «Об экологическом аудите в системе Госкомэкологии» от 30 марта 1998 года выделяет следующие задачи аудита:

- обоснование экологической стратегии и политики предприятия;

- проверка соблюдения субъектом хозяйственной деятельности природоохранного законодательства;

¹ Ковалева Н.Г. Хумарова Н.И. Эколого-экономические аспекты управления промышленными предприятиями // Проблемы теории и практики управления промышленными предприятиями. — 1998. № 1. — С.36.

² Серов Г.П. Экологический аудит. Концептуальные и организационно-правовые основы. — М.: Экзамен, 2000. - С. 74.

127

- определение приоритетов при планировании природоохранной деятельности предприятия, выявление дополнительных возможностей ее осуществления;

- повышение эффективности регулирования воздействия субъекта хозяйственной деятельности на окружающую среду;

- снижение риска возникновения чрезвычайных ситуаций, связанных с загрязнением окружающей среды;

- оценка способности процесса внутреннего анализа со стороны руководства обеспечить постоянную пригодность и эффективность системы управления окружающей средой;

- оценка системы управления окружающей средой в организации, у которой есть намерения установить контрактные отношения, например, с потенциальным поставщиком или партнером по совместному предприятию.

Данная классификация наиболее полно отражает существующие задачи экологического аудита как правового института.

На основе вышесказанного необходимо сделать вывод о том, что экологический аудит - независимая, комплексная, документированная оценка соблюдения субъектом хозяйственной и иной деятельности требований, в том числе нормативов и нормативных документов, в области охраны окружающей среды, требований международных стандартов и подготовка рекомендаций по улучшению такой деятельности.

Процессуальные вопросы проведения экологического аудита, как было замечено ранее, регламентируются федеральными правилами и стандартами аудиторской деятельности. Частные вопросы урегулированы собственными правилами аудиторских организаций. Действующий на данный момент ГОСТ 14011 - 98 содержит руководящие указания по экологическому аудиту, а также регламентирует процедуру проведения аудита.

128

Аудиторская проверка на соответствие деятельности предприятия требованиям экологического законодательства может иметь различное внешнее выражение. Объем проводимых работ зависит от поставленных заказчиком целей, задач и определяется методом переговоров и консультаций с аудиторской организацией. Любые последующие изменения объема аудита, как правило, требуют согласования с клиентом и ведущим аудитором. Проверяемой может оказаться только бухгалтерская отчетность в части, определяющей расчет платы за природопользование, или аудит определенной группы промышленных сооружений.

Процесс экологического аудирования проводится аудиторской группой, состоящей как из работников аудиторской организации, так и в определенных оговоренных случаях сторонних лиц. Состав аудиторской группы должен обладать специальными знаниями с учетом специфики проверяемого предприятия и гарантировать профессиональное и оптимальное проведение аудирования. Руководит данной группой ведущий аудитор, ответственный за обеспечение эффективного проведения в соответствии с объемом и планом аудита.

План в соответствии с ГОСТ ИСО 14011-98 должен содержать следующие положения:

- определение необходимости аудита;

- определение целей аудита;

- выбор ведущего аудитора или аудиторской организации и, если уместно, утверждение состава аудиторской группы;

предоставление необходимых полномочий и ресурсов, необходимых для проведения аудита;

- консультации с ведущим аудитором по поводу определения объема аудита;

- утверждение критериев аудита системы управления окружающей средой;

129

- получение аудиторского заключения и решение о его рассылке.

После предварительного анализа документов и первого заседания комиссии начинается работа группы, связанная со сбором и анализом документов, а также обследованием самого объекта. На всем протяжении аудиторской проверки осуществляется глубокая аналитическая работа, связанная с изучением получаемой информации.

В ходе проверки аудиторами выполняются следующие основные

действия:

- совершается визуальный осмотр объекта и посещение всех участков, намеченных в протоколе экологического аудита;

- при необходимости производится отбор проб;

- проводятся беседы со специалистами и служащими на объекте (главный инженер, главный технолог, главный энергетик, начальник очистных сооружений, начальник экологического отдела, начальники лабораторий, производственных участков и т.д.);

- анализ документов, фиксирующих выполнение природоохранных требований, норм санитарной, пожарной безопасности, техники безопасности, сбор документов о наиболее важных нарушениях на объекте;

- консультирование с представителями государственных контрольных органов и ознакомление с «досье» объекта в их архивах.¹

В ходе проверки избираются и используются определенные базовые методы, такие как метод системного анализа и системного подхода, сравнительные экономико-экологический анализ и оценка, логический анализ, метод экспертных оценок.

По результатам проверки вся информация обрабатывается, документируется и протоколируется с учетом порядка делопроизводства в той или иной организации. Проверка считается законченной, когда решены все поставленные задачи и реализованы цели, указанные в плане аудита. По

¹ См. Шестаков А.С. Экологический аудит: вопросы теории и практики // Законодательство и экономика — 1997. №15.

130

завершении данной стадии созывается заключительное заседание, на котором ведущим аудитором предоставляются и обсуждаются результаты. В случаях, когда предоставляемая информация вызывает разногласия, аудиторская группа должна по возможности репшть возникшие вопросы. При наличии спора по поводу содержания итоговой информации возможен судебный порядок его решения.

Заключительным этапом аудита является составление аудиторского заключения. В соответствии с пунктом 5.4.2 ГОСТа ИСО 14011 - 98 аудиторское заключение должно быть датировано и подписано ведущим аудитором. В нем должны содержаться результаты аудита и их резюме со ссылкой на подтверждающие данные. По соглашению между ведущим аудитором и клиентом аудиторское заключение может также содержать следующую информацию:

- идентификацию организации, прошедшей аудит;

- согласованные цели, объем и план аудита;

-согласованные критерии, включая перечень ссылочных документов, по которым проводился аудит;

- период времени и дата(ы), когда проводился аудит; -идентификацию представителей проверяемой организации,

участвовавших в аудите;

- идентификацию членов аудиторской группы;

- заявление о конфиденциальном характере содержания заключения;

- перечень рассылки аудиторского заключения;

-краткое описание процесса аудита, включая все встретившиеся препятствия;

- выводы по аудиту.

131

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности»,¹ подлежащее применению при проведении финансового аудита, содержит ряд положений о принципах построения данного документа. Так, пунктом 3 закреплен принцип существенности, выражающийся в:

- обязательном учете аудируемой организацией всех существенных обстоятельств, влияющих на достоверность отчетности;

обязательности изложения всех существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторской организацией аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

На наш взгляд, следует добавить, что по аналогии с финансовым аудитом данные принципы следует применять и при составлении аудиторского заключения по результатам экологического аудита.

В законодательстве Российской Федерации предусматривается ответственность за заведомо ложное аудиторское заключение. Так, в статье 11 ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусматривается ответственность в виде аннулирования лицензии за составление заключения без проведения аудиторской проверки или составление в явном противоречии с содержанием документов, рассмотренных аудитором в ходе проверки. В качестве меры ответственности для лица, подписавшего заведомо ложное аудиторское заключение, Закон в отдельных случаях предусматривает привлечение к уголовной ответственности.

Аудиторское заключение как самостоятельный документ должно содержать, на наш взгляд, наиболее объективную и обоснованную информацию об уровне экологической безопасности на определенном промышленном объекте. Данное обстоятельство объясняется тем, что при производстве рассматриваемого вида аудита анализируется, как правило, вся

¹ Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Правило (стандарт) аудиторской деятельности. Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г., протокол № 1 // Финансовая газета. -1996. №11.

132

информация, затрагивающая степень экологического риска. Подробным образом изучается и обобщается вся документация, полученная по результатам отдельных видов государственного экологического контроля.

Информация, содержащаяся в аудиторском заключении, открывает возможность управления техногенными рисками при обосновании природоохранной деятельности предприятия и выборе наиболее оптимальных способов достижения необходимых при этом результатов. Сведения, закрепленные в заключении, играют важную роль и для повышения инвестиционной привлекательности предприятия, уровень которой прямо зависит от степени техногенной безопасности. При этом определенную роль играют и сведения об экологических обязательствах, закрепляемых, как правило, в рассматриваемом документе. Следует добавить, что в экономически развитых государствах заключение, составленное по результатам экологического аудита, зачастую является необходимым в случае оформления залога при заключении договора кредитования промышленных предприятий.

Результаты экологического аудита, в силу всего вышеизложенного, имеют решающее значение в определении наиболее важных условий при заключении договоров страхования. Как было указано ранее, сведения, содержащиеся в аудиторском заключении, играют огромную роль при определении страхового тарифа и соответствующей премии. Помимо этого, само заключение способно определить наиболее оптимальный размер лимита ответственности (в случае, если это прямо - предусматривалось задачами конкретной аудиторской проверки).

Из изложенного выше необходимо сделать вывод о том, что правовой институт экологического аудирования является наиболее эффективным средством оценки техногенного риска на промышленных объектах, способным положительно повлиять на степень экологической безопасности.

133

Правовое становление экологического аудита в Российской Федерации началось сравнительно недавно. Однако существующий уровень нормативных актов уже способен обеспечить отношения в складывающейся области. Безусловно, существует и ряд проблем. Так, в силу отсутствия наработанной практики по проведению проверок в области экологического аудита качество предоставляемых услуг недостаточно высоко. Промышленные предприятия как основные потребители на рынке экологического аудита в силу ряда факторов незаинтересованы в его проведении.

В силу отсутствие высокого уровня спроса на услуги в сфере экологического аудита, невысоко и количество организаций и частных аудиторов, занимающихся данной деятельностью. В 2001 году в России насчитывалось 60 фирм имеющих соответствующую лицензию.¹ Подобные показатели в регионах еще ниже. В частности, в Оренбургской области в настоящее время, работают 8 профессиональных экологических аудиторов, исследующих в год в среднем 2-3 промышленных объекта.

Имеются определенные недостатки и в правовом регулировании. Например, обязательные к применению правила и стандарты аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, потеряли свою силу с принятием ФЗ «Об аудиторской деятельности». В данном Законе, в статье 9 говорится о том, что обязательные к применению федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются исключительно Правительством РФ. Действующие же на данный момент ГОСТы, утвержденные Госстандартом РФ, неспособны восполнить существующие пробелы.

Следует отметить, что существующие проблемы в сфере правового обеспечения имеют различные формы выражения. В частности, Закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» содержит нормы,

¹ Сидорчук В.Л. Экологический аудит в системе инструментов обеспечения устойчивого развития московского мегаполиса // Аудитор. - 2001. № 2. - С. 38.

134

направленные на создание правового режима аудиторской тайны, который выражается в наложении обязанности на определенный круг субъектов обеспечения конфиденциальности сведений об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. В качестве данных субъектов в соответствии с Законом, выступают аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, уполномоченный федеральный орган, а также иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну.

На наш взгляд использование в Законе формулировки «операции аудируемых лиц» является некорректным. Действующее в настоящее время законодательство не раскрывает данное понятие, и если под вышеназванными операциями понимать лишь хозяйственные операции, то под режим защиты аудиторской тайны попадает только малая часть полученных сведений. В соответствии с п. 2 статьи 8 Закона «Об аудиторской деятельности» под защитой находится документация, получаемая или составленная при осуществлении аудиторской деятельности. Однако, вышеуказанная документация содержит сведения не только о хозяйственных операциях, а, как правило, более широкий круг сведений о деятельности проверяемых лиц. Следовательно, понятие операции не способно характеризовать всю информацию подлежащую сохранности. Более правильным, на наш взгляд, является использование термина сведений, полученных в ходе аудиторской проверки или в процессе оказания услуг, сопутствующих аудиту.

Именно подобные сведения в соответствии с положениями статьи 14 рассматриваемого Закона, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны предоставлять для проверки уполномоченному федеральному органу. Данное обстоятельство отрицательно воспринимается руководством аудиторских компаний. Однако, следует заметить, что при правильной реализации подобных отношений на практике, данный процесс не способен нарушить конфиденциальность аудиторской тайны. Передача

рассматриваемых сведений иным органам государственной власти, либо третьим лицам должна происходить только по решению суда.¹

Таким образом, учитывая существующую проблематику, необходимо в целях упорядочения правового обеспечения отношений в области экологического аудита закрепить концепцию его развития на федеральном уровне.