Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений
В тексте аудиторского заключения должны быть указаны его наименование, адресат, сведения об аудиторе: организационноправовая форма и наименование аудиторской фирмы, для индини-
дуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении. Отдельно приводятся сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о праве на осуществляемые виды деятельности. Основное содержание заключения должно иметь вводную часть, описание объема аудита, часть, выражащую мнение аудитора.
Аудиторское заключение передается лицу, предусмотренному законодательством РФ иди договором о проведении аудита. Обычно оно адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и руководству организации.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» различают:
а) безоговорочно положительное;
б) модифицированное аудиторское заключение.
Безоговорочно положительное аудиторское заключение составляется, если, по мнению аудитора, финансовая (бухгалтерская) отчетность достоверно отражает финансовое положение и результаты деятельности предприятия-клиента согласно принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.
Аудиторское заключение признается модифицированным, если имеют место факторы:
1) не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечь внимание пользователей к какой-то ситуации у предприятия-клиента и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) влияющие на аудиторское мнение.
Модифицированное аудиторское заключение может быть представлено:
а) посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и рассмотренной в пояснениях к этой отчетности. Например, аудитор может полагать, что нужно обратить внимание пользователей отчетности к информации об аффилированных лицах, приведенной в пояснительной записке аудируемого лица;
б) как мнение с оговоркой. Оно выражается, когда, по мнению аудитора, нельзя выразить безоговорочно положительное мнение. Однако при этом влияние, например, ограничения объема аудита не столь глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения;
в) как отказ от выражения мнения. Он оправдан, если имеет место существенное и глубокое ограничение объема аудита. При этом обычно аудитор не может собрать достаточные доказательства и не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;
г) как отрицательное мнение. Оно выражается в случаях, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в аудиторское заключение недостаточно для того, чтобы раскрыть, например, неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Безоговорочно положительное мнение не может быть выражено, если имеет место хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое существенно влияет на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
а) ограничен объем работы аудитора;
б) существуют разногласия с руководством относительно, например, допустимости выбранной учетной политики или адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В модифицированном аудиторском заключении должны быть четко описаны все причины модификации. По возможности следует дать количественную оценку степени их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Обычно такая информация приводится в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от него.
Результаты проверки и оценки (экспертизы) состояния и организации бухгалтерского (финансового) учета и внутреннего контроля, проверки правильности составления финансовой отчетности в обязательном порядке должны включать:
а) факты выявленных в ходе аудирования существенных нарушений установленного порядка веления бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, влияющие на ее достоверность;
б) обнаруженные факты нарушения законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных опе-
раций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников имущества экономических субъектов, государства и третьих лиц.
Результаты проверки и оценки состояния бухгалтерского учета и контроля, достоверности отчетности и законности хозяйственных операций должны быть представлены в аудиторском заключении с максимально возможной полнотой и объективностью. Согласно действующим положениям эта часть заключения представляется только клиенту и служит для него программой действий по устранению выявленных нарушений установленного порядка и нормативных актов, если он согласен считать их таковыми.
Для аудитора, осуществляющего проверку, указанные в заключении факты нарушений действующего хозяйственного законодательства, правил учета и составления отчетности, совокупная оценка их серьезности являются критерием для принятия решения о том, следует ли ему предоставить клиенту возможность устранить выявленные недостатки и внести соответствующие исправления в учетных записях и отчетности или сразу считать невозможным подтверждение соответствия учета и отчетности установленным правилам и даже отказаться от аудита. Обычно, если у аудитора не возникает сомнения в том, что отчетность сознательно фальсифицирована, нет подозрений в мошенничестве с участием руководителей предприятия, он представляет клиенту такую возможность.
Исключение составляют результаты проверки по поручению государственных или судебных органов, когда об исправлении отчетности не может быть и речи.Чаше всего аудитору приходится иметь дело с выявленными в ходе проверки непреднамеренными ошибками в учете и исчислении налогов, вызванными незнанием или неправильным пониманием содержания последних нормативных положений, инструкций и писем финансовых и налоговых органов, несвоевременным учетом внесенных в них уточнений и исправлений. Допускаются пропуск и утеря отдельных первичных документов, счетные ошибки при арифметических подсчетах, неправильное применение счетов и субсчетов бухгалтерского учета, корреспонденции между ними. Такого рода ошибки, неточности и погрешности могут быть допущены как в сторону завышения, так и занижения от реальной величины учитываемых или расчетных показателей, и предприятию-клиенту нужно дать возможность внести в данные учета и отчетности соответствующие коррективы. Действующими положе-
ниями, регламентирующими правила бухгалтерского учета в Российской Федерации, разрешается вносить любые изменения и уточнения в бухгалтерскую отчетность до ее утверждения собранием акционеров, пайщиков и других собственников. Поскольку аудиторская проверка всегда осуществляется до общего собрания акционеров и пайщиков, исправление бухгалтерской отчетности по замечаниям аудиторов вполне законно, даже если эта отчетность уже принята государственной налоговой инспекцией.
Изменения бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году, после утверждения баланса и Отчета о прибылях и убытках производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтверждаются подписями лиц, ее первоначально подписавших, с указанием даты исправления.
Аудитор не имеет права подтверждать достоверность отчетности, если;
а) не устранены к моменту подписания заключения все выявленные в ходе проверки существенные нарушения в ведении бухгалтерского учета и правил составления финансовой отчетности;
б) допущены и не устранены нарушения действующего законодательства РФ, регламентирующего правила совершения сделок и ведения финансово-хозяйственных операций.
Предприятия и другие экономические субъекты обязаны предоставлять заинтересованным физическим и юридическим лицам только основной текст аудиторского заключения.
При проведении проверки аудиторской организацией в конце заключения обязательна подпись руководителя фирмы иди уполномоченного им иного должностного лица. Подписи руководителей должны быть заверены печатью аудиторской организации.
В зарубежной практике применяются четыре возможных варианта аудиторских заключений:
1) заключение без замечании;
2) заключение с замечаниями и оговорками;
3) отрицательное заключение;
4) заключение не приводится вовсе.
Заключение без замечаний составляется тогда, когда, по мнению аудитора, бухгалтерский учет ведется в полном соответствии с действующими на дату проверки нормативными положениями,
предприятие полностью соблюдает хозяйственное законодательство и установленные правила составления финансовой отчетности.
Заключение с замечаниями содержит в целом положительную оценку состояния учета и отчетности предприятия, констатирует правильность осуществления важнейших хозяйственных операций, но одновременно содержит замечания, указывает на недостатки в учете, существенно не меняющие в целом положительное заключение.
Отрицательное заключение дается в тех случаях, когда проверенная отчетность, по мнению аудитора, недостоверна, ее данные не соответствуют действительности, не отражают фактическое финансовое положение предприятия или представляют его в искаженном виде. Такое положение может быть следствием нарушений правил ведения бухгалтерского учета, результатом ошибок или сознательного искажения отчетности.
Заключение не составляется, когда аудитор не получил доступа ко всем данным бухгалтерского учета и первичным документам, оформляющим сделки или служащим основанием для осуществления других хозяйственных операций.
В действующей практике в основном применяются заключение без замечаний, заключение с замечаниями и отрицательное заключение.
Чаще всего при установлении фактов недостоверности учета аудитор еще до оформления заключения составляет их подробный перечень и доводит его до сведения руководителей проверяемой организации. Если они согласны устранить отмеченные недостатки, определяется время, необходимое для внесения коррективов, по истечении которого осуществляется повторная проверка полноты исправления отчетности, затем составляется аудиторское заключение без замечаний или с замечаниями, позволяющими сделать положительный вывод.
Сложная ситуация возникает при обнаружении в ходе аудита явных злоупотреблений со стороны финансовых работников и управляющих (менеджеров) предпциятия. С одной стороны, главное назначение аудита — подтверждение или неподтверждение финансовой отчетности, какой бы она ни была, а не выявление воровства и других злоупотреблений, но, с другой стороны, мошенничество обычно сопровождается умышленным искажением учетных данных, отнесением присвоенных средств на затраты предприятия или аругие источники финансирования, что явно искажает отчет-
ность. Решение проблемы, по нашему мнению, во многом зависит от значительности величины выявленной суммы злоупотреблений.
Допустим, что в ходе аудиторской проверки выявлено присвоение кассиром 1000 руб. Очевидно, что эта сумма не окажет существенного влияния на объективность финансовой отчетности крупного предприятия даже в том случае, если она незаконно отнесена, например, на издержки производства. Вместе с тем это — серьезное нарушение финансовой дисциплины, уголовно наказуемый поступок. Наиболее правильно будет, если аудитор немедленно проинформирует об обнаруженном злоупотреблении дирекцию, с тем чтобы дальнейшее расследование и принятие решения по этому факту она произвела сама. Аудитор же должен сохранить соответствующие записи и расчеты, позволившие установить этот факт, в своих рабочих документах и запротоколировать для себя содержание информации, сообщенной дирекции, и принятые ею меры. Если злоупотребление стало возможным вследствие недостатков в учете, об этом должно быть сказано особо.
Согласно международным стандартам и нормам аудиторской проверки, выявление мошенничества не является первостепенной задачей аудита, но оно приводит к искажению финансовой отчетности, и та не может правдиво и объективно отражать состояние дел компании.
Если имеются достаточные основания для угверждения о фальсификации отчетов одним или несколькими управляющими предприятия, международные нормы и стандарты аудита рекомендуют:
— проинформировать других директоров и вести точные записи всех переговоров;
— поставить вопрос об исправлении отчетности и полном раскрытии искажений с последующей их корректировкой до окончания года;
— проверить, если возможно, регулирующие записи по результатам корректировки;
— если финансовая отчетность не исправлена или регулирующие записи не проверены, не подтверждать достоверность баланса и отчетности;
— проверить рабочие записи но аудиту данной фирмы, произведенному вами в прошлые годы, стараясь определить, были ли такие факты в прошлом и почему аудиторы их не обнаружили;
— если дело достаточно серьезное, необходимо посоветоваться с юристом.
Федеральное правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты» предусматривает, что аудитор должен выразить в аудиторском заключении свое мнение о влиянии на финансовую (бухгалтерскую) отчетность событий, пооизошедших после отчетной даты. Если отчетность составлена на коней финансового года, а аудит проводится в марте следующего за отчетным года, то кроме основной проверки отчетности за предыдущий год аудитору следует просмотреть документы и за следующий год по даты подписания аудиторского заключения. Когда аудитор выясняет, что после отчетной даты осуществлялись новые займы, проведена иди запланирована дополнительная эмиссия ценных бумаг, имели место конфискация государством активов, их гибель в результате форсмажорных обстоятельств и другие подобные факты, он должен отметить это в своем заключении. Вследствие таких событий у хозяйствующего субъекта могут возникнуть, например: а) проблемы с соблюдением принципа непрерывности деятельности в течение как минимум 12 мес., следующих за отчетным периодом; б) неопределенные обязательства, т.е. его потенциальные будущие обязательства на неточно известную сумму. Они могут существенно изменить финансовое положение организации по сравнению с тем, что отражено в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Для определения существенных событий, произошедших после отчетной даты, аудитору необходимо опросить руководство аудируемого лица об этих событиях. У юристов хозяйствующего субъекта важно получить информацию о судебных процессах, коллизиях с третьими лицами, например налоговыми и другими контролирующими инстанциями. К другим аналогичным процедурам определения событий после отчетной даты относится также изучение протоколов собрания акционеров, заседаний совета директоров, ревизионной комиссии.
При оценке аудитором событий после отчетной даты целесообразно выделить три временных отрезка, когда они могут произойти:
• после отчетной даты до даты подписания аудиторского заключения;
• после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• после представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В первом случае аудитору надлежит собрать достаточное количество аудиторских доказательств того, что все события, котооые могут потребовать внесения корректировок в отчетность или раскрытия в ней, были установлены. От аудитора не требуется выполнить последующую проверку всех вопросов, по которым ранее были получены достаточные доказательства.
Во втором периоде (после даты подписания аудиторского заключения) аудитор не обязан проверять финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Начиная с этой даты ответственность за информирование аудитора о событиях, которые могут повлиять на отчетность, несет руководство хозяйствующего субъекта. Если в этом периоде аудитор узнает о факте, который может существенно повлиять на отчетность, он должен выяснить, нужно ли ее изменять, и обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица.
При условии, что руководство аудируемого лица корректирует отчетность, аудитор проводит соответствующие процедуры и представляет ему новое аудиторское заключение по скорректированной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Новое аудиторское заключение датируется не ранее даты подписания измененной отчетности. Важно отметить, что вышеизложенные действия осуществляются до проведения общего собрания акционеров, где утверждается финансовая (бухгалтерская) отчетность, включая аудиторское заключение.
Если же руководство аудируемого лица приняло решение не корректировать отчетность и аудиторское заключение еще не представлено аудируемому лицу, аудитору следует выразить в аудиторском заключении мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Возможна ситуация, когда аудиторское заключение по ранее подготовленной финансовой (бухгалтерской) отчетности уже было передано аудируемому лицу, а впоследствии произошли события, в связи с которыми, по мнению аудитора, необходимо изменить отчетность. В этих условиях аудитору надлежит уведомить лиц, ответ ственных за общее руководство аудируемым лицом, о нелеп Густи мости предоставления финансовой (бухгалтерской) отчетности, исключая аудиторское заключение, третьим динам. Если все же такая передача третьим лицам произойдет, то аудитору нужно мри нять меры для того, чтобы третьи лица пс полагались на аудиторское заключение. Эти меры зависят от прав и обязанностей аудитора и рекомендаций его юристов и должны ограничивалъся законодательством РФ.
В третьем периоде, после того как пользователям представлена финансовая (бухгалтерская) отчетность, нааудигора не возлатоется ответственность за выражение мнения о последующих событиях, произошедших у хозяйствующего субъекта.
Вместе с тем, если аудитору становится известно о событии, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, то аудитору следует обсудить с руководством аудируемого лица вопрос о необходимости пересмотра финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если руководство хозяйствующего субъекта не принимает меры по исправлению ошибок, аудитору следует уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что он самостоятельно предпримет меры по информированию пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности о существенных событиях.
При проведении аудируемым лицом эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией их проспекта, от аудитора может потребоваться, например, проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты государственной регистрации выпуска этих бумаг.
Результаты и материалы аудиторской проверки следует использовать как можно полнее и разностороннее, в частности, не только для составления официального аудиторского заключения о достоверности учета и отчетности, законности финансово-хозяйственных операций, но и для составления справки, в которой дается общая оценка финансово-хозяйственной деятельности фирмы и ее результатов за проверяемый период, приводятся результаты анализа финансовой отчетности, вносятся рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обосновываются предложения по устранению нарушений, лучшему использованию ресурсов предприятия-клиента.
В аналитической справке финансовое состояние предприятия обычно оценивают с позиций краткосрочной и долгосоочной перспективы. В первом случае речь идет о текущей платежеспособности предприятия, т.е. его возможностях своевременно и в полном ооъеме произвести расчеты с персоналом по оплате труда, с поставщиками — за полученные товарно-материальные ценности и оказанные услуги, с банками — по кредитам и другим краткосрочным (в пределах года) обязательствам. Платежеспособность оценивают
поданным баланса, оперативного и бухгалтерского учета на заключительную дату проверки, т.е. на день ее окончания. В первую очередь принимается во внимание наличие денег в кассе, на счетах в банке, в легко реализуемых активах, вложенных в надежные ценные бумаги или в капитал высокодоходных предприятий и т.п.
Для определения степени платежеспособности (ликвидности баланса) предприятия сопоставляют части актива баланса, реализуемые к определенному сроку, с соответствующими разделами пассива, которые должны быть оплачены к этому сроку. Если у предприятия преобладают активы более поздних сроков реализуемости, для погашения краткосрочных обязательств необходимо ускорение их реализации или привлечение средств со стороны.
Для оценки финансового состояния предприятия используется система показателей, характеризующих его финансовую устойчивость. Это могут быть показатели концентрации собственного капитала, определяющие долю учредителей и владельцев предприятия в обшей сумме его средств, коэффициент финансовой зависимости — величина, обратная показателю концентрации, показатели структуры долгосрочных вложений, привлеченного капитала, соотношения собственных и привлеченных средств.
Основными показателями, характеризующими деловую активность и эффективность деятельности предприятия, являются динамика объема продаж и прибыли, коэффициенты устойчивости экономического роста и оборачиваемости оборотных средств. Коэффициент устойчивости роста исчисляется как отношение чистой прибыли (за вычетом выплаченных дивидендов) к везичине собственного капитала. Оборачиваемость определяется вднях, втечение которых оборотные средства предприятия осуществляют полный кругооборот, или характеризуется числом оборотов, которые совершают оборотные средства за анализируемый период времени.
11.3.
Еще по теме Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений:
- § 2. Формы и виды
- 8.1 Структура и задачи органов государственного управления межбюджетных отношений
- Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
- Аудиторское заключение
- ЗАДАНИЯ ПО ОБЗОРНОЙ ПРОВЕРКЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
- Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений
- Инструменты контроля качества аудита
- Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям
- Аудит отчетности, представляемой в государственные органы и другим пользователям отчетности
- § 5. Перспективы дальнейшего реформирования банковской системы и банковского законодательства Российской Федерации
- ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИЕЙ (СТ. 264 НК РФ)
- § 2. Формы и виды государственного и муниципального финансового контроля. Органы, осуществляющие финансовый контроль