Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг

Взаимоотношения между клиентом и аудитором (аудиторской фирмой) регулируются договором и в тех случаях, когда аудитор­ская проверка проводится по поручению государственных органов.

Действие норм Гражданского кодекса играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и об ответственности аудиторов и ауди­торских фирм перед клиентом. При этом следует помнить, что отдельные статьи Гражданского кодекса РФ носят императивный, а другие — диспозитивный характер. Императивные нормы не могут не соблюдаться хозяйствующими субъектами, т.е. ими сле­дует руководствоваться в точности и только так, как об этом ска­зано в ГК РФ, и никак иначе. Нормы, носящие диспозитивный характер, действуют тогда, когда иное не установлено договором. Это означает, что если в договоре установлена определенная от­ветственность, то наступает только та ответственность, которая установлена договором.

В Гражданском кодексе РФ включен в систему договорных обязательств договор на возмездное оказание услуг, которому посвящена гл. 39. В ней устанавливаются правила оказания та­ких услуг, причем регламентируются именно те услуги, которые не охватываются другими главами Гражданского кодекса.

В Гражданском кодексе сделан лишь первый шаг к урегули­рованию договора возмездного оказания услуг, а в гл. 39 содер­жится всего пять статей (ст. 779—783), поэтому у заинтересованных сторон, участвующих в таком договоре, появляется возможность включить в него более подробные положения, касающиеся их взаимоотношений.

В Гражданском кодексе рассматриваются:

• понятие возмездного оказания услуг;

• порядок исполнения договора;

• оплата услуг;

• невозможность достижения результата работ;

• обязательства сторон при одностороннем отказе от испол­нения договора.

По всем остальным вопросам, возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде, если они не противо­речат общей части обязательственного права (разд. III ГК РФ).

Понятие «возмездное оказание услуг». В п. 1 ст. 779 ГК РФ под услугами понимается совершение определенных действий или дея­тельности. В п. 2 этой статьи подробно раскрывается содержание услуг, охватываемых гл. 39, — услуги связи, медицинские, ветери­нарные, аудиторские, консультационные, информационные, ус­луги по обучению, туристическому обслуживанию.

Как видно из перечня услуг, по содержанию они весьма раз­личны, что позволяет предположить, что дальнейшее регулирование столь разных видов деятельности со временем будет дифференци­роваться по конкретным видам договоров, а содержащиеся в гл. 39 нормы являются по существу лишь общими положениями, при­менимыми к указанным договорам.

Общий признак, свойственный разного рода услугам, пере­численным в п. 2 ст. 779, заключается в том, что их предметом являются, как правило, определенные действия, а не их овеществ­ленный результат. Однако в некоторых случаях услуга, например аудиторская проверка, может привести к определенному овещест­вленному результату — аудиторскому заключению. Если эконо­мический субъект подлежит обязательному аудиту, то этот ове­ществленный результат является целью услуги, так как сдать годовой отчет в налоговую инспекцию, зарегистрировать проспект эмиссии акций открытого акционерного общества без аудитор­ского заключения невозможно. Но достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного ро­да исследований, контрольных действий и составляет с ними некоторое единство. Именно по этому признаку возмездные ус­луги и были отделены от подрядных отношений.

Часто договоры между аудиторскими фирмами и заказчиками у аудиторов и в аудиторских фирмах называют договорами под­ряда. Очень важно сразу определить правовой статус договора на проведение аудиторской проверки.

Потребность в создании особого, отличного от подряда, режи­ма для указанных договоров вызвана в основном тем обстоя­тельством, что предмет договора составляет в случае договора подряда достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг — услуги как таковые.

Порядок исполнения договора. Одна из особенностей догово­ра на оказание аудиторских услуг — творческий характер работ. С этим связана необходимость для сторон принимать на себя обя­занности и осуществлять их исполнение с учетом действия зако­нодательства об интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотре­но договором, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Таким образом, указанная норма в ГК РФ носит диспозитив­ный характер. Не должно быть договоров с аудиторскими фир­мами, в которых было бы указано, что проверку полностью будет осуществлять другая аудиторская фирма. Фирма, заключающая подобные договоры, становится посредником, а это не тот вид деятельности, который может оказывать аудиторская фирма по договору. Но в договоре может быть обоснована возможность привлечения к аудиторской проверке дополнительных аудиторов- предпринимателей и других аудиторских фирм. Для привлече­ния третьего лица к исполнению договора необходимо получить согласие заказчика и закрепить это в договоре.

Такого согласия не требуется ни при исполнении договора подряда (где, как известно, чрезвычайно распространен субпод­ряд), ни в другой разновидности договоров, регулируемых гл. 38 ГК РФ, если только иного указания нет в самом договоре.

Оплата услуг. Основная особенность правового режима дого­воров на возмездное оказание услуг — отличное от подряда рас­пределение риска.

Если иное не предусмотрено законом или договором, то риск случайной невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, несет заказчик (п. 2 ст. 781), а услуги исполните­ля подлежат оплате в полном объеме. Это означает, что при ока­зании аудиторских услуг действует принцип, прямо противопо­ложный тому, который предусмотрен для подряда, когда риск случайной гибели или случайного повреждения результата выпол­ненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик.

Таким образом, при отсутствии документации (или большой ее части) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-либо иными обстоятельствами, про­исшедшими не по вине аудитора, он имеет право представить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения, и при этом в соответствии с дого­вором его услуги должны быть оплачены.

Невозможность достижения результата работ (определение последствий) — следующее отличие договора на возмездное ока­зание услуг от всех прочих договоров.

Так, согласно п. 3 ст. 781 ГК РФ, если невозможность воз­никла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отве­чает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы. Такие последствия наступают при отсутствии иных условий в законе или договоре.

В данном случае опять содержится диспозитивная норма, кото­рую следует предусмотреть и согласовать с заказчиком в договоре. Если в разделе договора «Порядок исполнения договора» в случае невозможности его исполнения по обстоятельствам, не завися­щим от сторон, будет установлено, что «ответственность насту­пает в соответствии с действующим законодательством», то заказ­чик должен возместить исполнителю фактически понесенные им расходы. Но в договоре можно либо вообще снять этот вид ответ­ственности, либо конкретизировать понятие «фактически поне­сенные расходы». Целесообразно в договор на проведение ауди­торской проверки включить пункт, определяющий критерий стоимости работ, выполненных аудиторской фирмой (аудитором) до момента, когда руководством аудиторской фирмы заказчику представлен документ, обосновывающий невозможность продол­жения работ для достижения необходимого заказчику результата — формирования положительного или иного другого аудиторского заключения.

Во избежание недоразумений можно порекомендовать на эта­пе составления плана (программы) аудиторской проверки у кон­кретного клиента согласовывать с заказчиком состав группы про­веряющих. На некоторых предприятиях легко установить, кто из членов группы проверяющих, когда и сколько времени провел у клиента, если у клиента (как правило, это крупные промыш­ленные и коммерческие предприятия) налажена пропускная сис­тема. Но как быть в случаях, когда документация для проверки изымается у клиента и аудиторская фирма (аудитор) проводит проверку в своем офисе? Как учесть рабочее время тех сотруд­ников, которые занимаются обработкой собранного материала не­посредственно в аудиторской фирме, а клиент, которому пред­стоит оплатить их работу, даже их не видел?

Все это следует предусмотреть в специальном протоколе, при­лагаемом к пункту договора, посвященному определению послед­ствий невозможности достижения результата работ.

Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора. Еще одним отличием договора возмездного оказания услуг от прочих договоров является порядок его одностороннего расторжения. Эти нормы, установленные ГК РФ, носят импера­тивный характер.

В отличие от общего правила о недопустимости односторон­него отказа от исполнения обязательства (ст. 310) в договоре воз­мездного оказания услуг заказчик и исполнитель могут в односто­роннем порядке отказаться от исполнения договора (ст. 782). При этом условием отказа со стороны заказчика является оплата ис­полнителю фактически понесенных им расходов, а со стороны исполнителя — лишь при условии полного возмещения заказ­чику убытков.

Условия, как видно, не равноценны, поскольку во втором случае речь идет о полном возмещении убытков, которые охваты­вают как реальный ущерб, включая и произведенные заказчиком расходы, так и упущенную им выгоду, в то время как в первом — исполнитель может требовать возмещения лишь понесенных им расходов.

Аудитор или аудиторская фирма, которые хотя бы по своему статусу более компетентны в вопросах гражданского законода­тельства, чем их клиенты, сразу различат два случая возмещения затрат:

• если услуги не могут быть исполнены по вине заказчика;

• если заказчик в одностороннем порядке отказывается от исполнения договора.

В первом случае услуги аудитора (аудиторской фирмы) под­лежат оплате в полном объеме, включая упущенную выгоду, а во втором — заказчик оплачивает только фактически понесенные исполнителем (аудиторской фирмой) затраты.

Естественно, для аудиторов (аудиторских фирм), желающих улучшить свое финансовое положение за счет клиента, более вы­годным является первый вариант, но при этом необходимо иметь в виду, что о невозможности исполнения услуги (проведения аудиторской проверки) по вине заказчика можно говорить только:

• при наличии вины заказчика;

• тогда, когда срок исполнения договора наступил, либо в слу­чае, когда невозможность исполнения стала очевидной до наступления срока.

Односторонний отказ от аудиторских услуг со стороны за­казчика может быть сделан только до наступления срока испол­нения обязательств по договору.

В силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания ауди­торских услуг могут применяться общие положения о подряде (ст. 702—729), если они не противоречат нормам гл. 39 ГК, а так­же особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Важнейшие среди них нормы, регулирующие:

1) своевременность выполнения работ по договору;

2) сохранность документации;

3) права заказчика во время выполнения работ;

4) содействие заказчика;

5) конфиденциальность полученной сторонами информации;

6) ответственность аудитора (аудиторской фирмы) за ненад­лежащее качество;

7) приемку заказчиком работы, выполненной аудитором (ауди­торской фирмой);

8) качество работы;

9) сроки обнаружения ненадлежащего качества результата ра­боты;

10) пределы и условия использования результатов работ;

11) права на результаты интеллектуального творчества.

1. Своевременность выполнения работ по договору. В соответ­ствии со ст. 708 ГК РФ в договоре указываются начальный и ко­нечный сроки выполнения работы. По согласованию между сто­ронами в нем могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Если иное не установлено законом, иными правовыми актами и не предусмот­рено договором, то исполнитель несет ответственность за нару­шение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ. Таким образом, в договоре следует оговорить сроки выполнения работ, а также порядок их изменения. Это очень важно, так как полноценная работа аудитора целиком за­висит от полноты и качества предоставляемой для проверки от­четности. Если договором установлен определенный срок начала работ, а к этому моменту отчетность клиента еще не составлена, не укомплектована, не взаимоувязана, то аудитор вынужден при­ступить к проверке того, чего еще нет. Кроме того, в этих усло­виях на него может быть оказано давление со стороны клиента: просьба помочь составить отчет, чтобы уложиться в срок.

Во избежание подобной ситуации в договоре можно преду­смотреть «плавающие» сроки начала и окончания работ. Так, ес­ли аудитор знает, что проверка продлится три недели, то сроком начала работ следует установить момент предоставления ему для проверки укомплектованной и взаимоувязанной бухгалтерской отчетности. Срок окончания работ по договору определится рас­четным путем.

В соответствии со ст. 719 ГК РФ исполнитель вправе не при­ступать к работе, если нарушение заказчиком своих обязанностей в части предоставления документации для проверки препятствует исполнению договора исполнителем (аудитором). В этом случае, если иное не предусмотрено договором, аудитор (аудиторская фирма) вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

2. Сохранность документации. Если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором, ответственность за со­хранность документации возлагается на сторону, предоставившую ее для проверки. Однако если документация клиента изымается у него и проверка проводится в служебных помещениях ауди­торской фирмы, то ответственность за сохранность документа­ции, предоставленной для проверки, должна взять на себя ауди­торская фирма.

Риск случайной гибели или случайного повреждения резуль­тата выполненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель — аудитор (аудиторская фирма).

Согласно положениям ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор обязан обеспечивать сохранность документов, как полу­чаемых, так и составляемых им в ходе аудиторской проверки.

3. Права заказчика во время выполнения работы. Многие глав­ные бухгалтеры и руководители проверяемых предприятий сле­дят за тем, какие документы запрашиваются аудиторами для про­верки, во сколько приходят и уходят проверяющие, внимательно наблюдают за ходом проверки, дают советы и высказывают по­желания.

ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлено, что аудитор самостоятельно определяет форму и методы проверки, но со­гласно ст. 715 ГК РФ заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем, не вмеши­ваясь в его деятельность.

Если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора оказания услуги или выполняет работу настолько мед­ленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребо­вать возмещения убытков.

Когда в ходе выполнения работы также становится очевид­ным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказ­чик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении этого требования отказаться от услуг исполнителя либо поручить работу другому лицу за счет ис­полнителя, а также потребовать возмещения убытков.

4. Содействие заказчика. В соответствии со ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» руководители и иные долж­ностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны соз­давать аудитору (аудиторской фирме) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки. Статья 718 ГК РФ также обязывает заказчика в случаях, в объеме и в порядке, пре­дусмотренных договором, оказывать подрядчику содействие в вы­полнении работы.

При неисполнении заказчиком этой обязанности аудитор (ауди­торская фирма) вправе требовать возмещения причиненных убыт­ков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо перенесения сроков исполнения работы, либо увеличения указанной в договоре стоимости услуги. Эта норма также диспо­зитивна.

Аудитору может потребоваться помощь в проведении инвен­таризации, в подборе и поиске документов, так как несмотря на то, что, казалось бы, все предприятия применяют единый План счетов, руководствуются одними и теми же нормативными до­кументами, ведут учет по одинаковой форме, две одинаковые бух­галтерии, а также две одинаковые системы хранения и группи­ровки документов найти трудно.

Следовательно, если аудитор (аудиторская фирма) рассчитыва­ет на активную помощь со стороны заказчика, то формы и сро­ки этой помощи следует предусмотреть в договоре.

5. Конфиденциальность полученной сторонами информации. Если одна сторона, исполняя свое обязательство, получила от дру­гой стороны информацию о новых решениях и технических зна­ниях, в том числе не защищаемых законом, а также сведения, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, то она не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой сто­роны. Порядок и условия пользования такой информацией оп­ределяются соглашением сторон (ст. 727 ГК РФ).

Таким образом, объем сведений должен быть определен в до­говоре. Включая такие сведения в перечень, прилагаемый к до­говору на проведение аудиторской проверки и являющийся его неотъемлемой частью, стороны тем самым принимают на себя обязанность осуществлять публикацию таких сведений только с согласия другой стороны по договору. За несоблюдение прин­ципа конфиденциальности информации на стороны возлагается полная ответственность, включая упущенную выгоду.

Этические нормы аудиторской деятельности предусматрива­ют полное безусловное соблюдение конфиденциальности всей информации (а не только той, которая содержит сведения о но­вых решениях и технических знаниях), ставшей известной ауди­тору в процессе осуществления проверки, так как в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудито­ры и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохран­ность документов, получаемых и составляемых ими в ходе ауди­торской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта.

6. Ответственность аудитора (аудиторской фирмы) за ненад­лежащее качество. Если аудиторская проверка выполнена аудито­ром (аудиторской фирмой) с отступлениями от договора, ухудшив­шими результаты работы, заказчик согласно ст. 723 ГК РФ по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устране­ния недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу платы, либо возмещения своих расхо­дов на устранение недостатков, если иное не установлено законом или договором.

7. Приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (ауди­торской фирмой). Аудиторское заключение — мнение аудитора о качестве предоставленной ему для проверки официальной от­четности клиента. Казалось бы, о какой приемке работы может идти речь, если это мнение? Но это мнение основано на целом комплексе проверочных процедур, полноту и тщательность ко­торых может проверить, а затем принять или не принять клиент.

В соответствии со ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в по­рядке, предусмотренные договором, при участии аудитора обсу­дить и принять результаты выполненной работы. При обнаруже­нии отступлений от договора, ухудшающих результаты работы, или иных недостатков в работе клиент должен немедленно сооб­щить об этом аудитору (аудиторской фирме). И если в дальней­шем заказчик хочет ссылаться на выявленные недостатки, то он должен будет незамедлительно составить акт либо иной документ, удостоверяющий приемку.

На исполнителя возлагается обязанность своими силами и за свой счет устранить допущенные по его вине недостатки, которые могут повлечь отступление от требований заказчика, установлен­ных в договоре.

Эта норма не исключает того, что по соглашению сторон исполнитель примет на себя обязанность своими силами устра­нить и все другие недостатки. Однако в таком случае соглашение, о котором идет речь, должно определить, за чей счет будут про­изведены такие работы.

Если заказчик обнаружил отступления от договора, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки, то он обязан известить об этом заказчика в разумный срок после их обнаружения. Как правило, такие скрытые недостатки выявля­ются в случае проверки предприятия иным контрольным орга­ном — налоговой инспекцией, налоговой полицией, Федеральным казначейством и пр.

8. Качество работы. Как известно, качество аудиторской про­верки закладывается на этапе ее планирования.

Качество выполненной аудитором (аудиторской фирмой) ра­боты должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте условий договора — требованиям, предъявляемым к работам.

Если законом, иными правовыми актами или в установлен­ном ими порядке предусмотрены обязательные требования к вы­полнению аудиторских услуг, то аудитор (аудиторская фирма) обязан выполнять работу, соблюдая эти обязательные требования. Вот почему в договоре на возмездное оказание аудиторских ус­луг следует указать, что аудиторская проверка проводится в со­ответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, а также перечислить те аудиторские стандарты, которыми ауди­тор будет руководствоваться в своей деятельности.

9. Сроки обнаружения ненадлежащего качества результата ра­боты. Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудитором (аудиторской фирмой), могут быть предъ­явлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в ра­зумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.

Воспользовавшись диспозитивной нормой, установленной ст. 725 ГК РФ, аудитор (аудиторская фирма) может регулировать свой профессиональный риск, а также сроки страхования профессио­нального риска.

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в свя­зи с ненадлежащим качеством работы, — один год.

10. Пределы и условия использования результатов работ. В до­говоре также следует установить пределы и условия использова­ния результатов работ, не делая различий между результатами, способными и не способными к правовой охране.

Если в договоре нет указаний на этот счет, то и исполни­тель, и заказчик в равной мере вправе использовать результат ра­боты для себя, для собственных нужд. Но эту возможность сле­дует реализовывать с чрезвычайной осторожностью, так как:

• ст. 138 ГК РФ за гражданином и юридическим лицом закре­плены права на результаты его интеллектуальной деятель­ности, и, следовательно, право пользования третьему лицу такими результатами может быть предоставлено только с со­гласия правообладателя;

• ст. 139 ГК РФ предусматривает возможность защиты слу­жебной и коммерческой тайны различными способами. Наи­более распространенный из них состоит в обязанности воз­местить убытки, причиненные разглашением служебной и коммерческой тайны.

11. Права на результаты интеллектуального творчества. Ряд обязанностей возлагается на исполнителя — аудитора (аудитор­скую организацию) в связи с соблюдением прав на результаты интеллектуального творчества, принадлежащих другим лицам.

Исполнитель должен согласовывать с заказчиком необходимость использовать охраняемые результаты интеллектуальной деятель­ности, принадлежащие третьим лицам, а также приобретение прав на их использование.

В договоре на проведение аудиторской проверки должно быть предусмотрено, на которую из сторон (заказчика либо исполни­теля — аудитора/аудиторскую организацию) будет возложена ответ­ственность, если в ходе выполнения работ по договору будут на­рушены права третьего лица, охраняемые законом. Естественно, что такая ответственность может возникнуть только в том случае, если третье лицо заявит о своих требованиях, но в договоре ее следует предусмотреть. Речь идет прежде всего об использовании в процессе аудита различных лицензионных программных про­дуктов. Если аудитор или сотрудники аудиторской организации работают на технических средствах аудиторской фирмы (либо на но­утбуках, которые можно взять с собой для работы к клиенту, либо персональных компьютерах обычного класса, если обработка до­кументов клиента ведется в служебном помещении аудиторской организации), то ответственности перед владельцем прав на про­граммные продукты у аудиторской организации не возникает.

Но совсем по-иному сложатся обстоятельства, если аудитор или аудиторская фирма в договоре предусмотрели пункт, обязы­вающий заказчика предоставить технические средства. В таком случае программный продукт будет установлен аудитором на ком­пьютере заказчика, который не сможет подтвердить своего права на него, так как он не приобретал этих прав.

Особенно часто подобное происходит тогда, когда аудитор­ская фирма оказывает клиенту услугу по восстановлению учета. При этом почти во всех случаях программный продукт остается у клиента, который (уже без аудитора) продолжает вести учет в той же системе.

Наиболее целесообразно в таких случаях предусмотреть в до­говоре приобретение клиентом программного продукта, наиме­нование и версия которого будут указаны ему аудитором.

9.1.