Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита

При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и сообщении результатов аудита аудитор должен со­знавать, что несоблюдение субъектом нормативно-правовых ак­тов может оказать существенное влияние на финансовую (бух­галтерскую) отчетность. Тем не менее нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения нормативно-правовых актов. Выявление случаев несоблюдения, независимо от их сущест­венности, ставит под сомнение честность и порядочность ру­ководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа возможных последствий в отношении других аспектов аудита.

Понятие «несоблюдение» относится к действию или бездей­ствию аудируемого лица как преднамеренному, так и непреднаме­ренному, которое противоречит действующим нормативно-право­вым актам Российской Федерации. Такие действия включают операции, которые были осуществлены самим аудируемым ли­цом или от его имени руководством или сотрудниками этого аудируемого лица.

Определение того, нарушает ли какое-либо действие ауди­руемого лица требования нормативно-правовых актов, носит юридический характер и обычно выходит за рамки профессио­нальной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональ­ной подготовки аудитора, его опыт и понимание аудируемого лица и его отрасли могут помочь определить, что отдельные дей­ствия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки не­соблюдения нормативно-правовых актов. Определение того, ка­кие действия являются или могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифици­рованного юриста, однако окончательное решение может прини­маться только судом.

Ответственность руководства аудируемого лица за соблюдение законов и нормативных актов.

К числу процедур, которые могут помочь руководству аудиру­емого лица, выполняющему обязанности по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения нормативно-правовых ак­тов, относятся:

осуществление мониторинга за изменениями требований за­конодательства и обеспечение гарантий того, что хозяйственная деятельность соответствует таким требованиям;

разработка и функционирование надлежащих систем внутрен­него контроля;

разработка правил внутреннего распорядка, уведомление ра­ботников экономического субъекта и обеспечение соблюдения этих правил;

условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил внутреннего распорядка;

осуществление мониторинга за соблюдением правил внутрен­него распорядка и применение дисциплинарных мер к работни­кам, не соблюдающим таковые;

привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;

ведение реестра наиболее важных законов, которые должны соблюдаться аудируемым лицом в рамках его отрасли.

Для более крупных экономических субъектов эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанно­стей на:

отдел внутреннего аудита (или ревизионную комиссию); специально созданный комитет по аудиту.

Рассмотрение аудитором соблюдения нормативно-правовых ак­тов аудируемым лицом. Аудитор не несет и не может нести ответ­ственность за предотвращение несоблюдения законодательства аудируемым лицом. Тем не менее сам факт периодического про­ведения обязательного аудита можно рассматривать в качестве сдерживающего фактора для появления таких нарушений.

При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными ПСАД.

В целях общего понимания нормативно-правовых актов ауди­тору обычно необходимо:

использовать имеющуюся информацию о деятельности ауди­руемого лица и сфере его деятельности;

получить у руководства аудируемого лица сведения о разрабо­танных ими политике и процедурах, направенных на соблюдение нормативно-правовых актов;

получить у руководства сведения о нормативно-правовых актах, которые могут оказывать существенное влияние на дея­тельность аудируемого лица;

обсудить с руководством политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций.

При достижении общего понимания нормативно-правовых ак­тов аудитору необходимо выполнить процедуры, направленные на выявление таких случаев их несоблюдения, которые следует учесть при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности: запросить руководство, соблюдает ли аудируемое лицо такие нормативно-правовые акты;

проверить переписку аудируемого лица с соответствующими регулирующими и лицензирующими органами, касающуюся вопросов надлежащего соблюдения или несоблюдения законода­тельства.

Далее аудитору необходимо получить достаточные надлежа­щие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативно­правовых актов, которые, по его мнению, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрываемой информа­ции в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен достаточно хорошо понимать эти нормативно-правовые акты для того, чтобы руководствоваться ими при аудите предпосы­лок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, кото­рые относятся к определению величин, подлежащих отражению в отчетности, и информации, подлежащей раскрытию в ней.

Проверяемые аудитором на предмет соблюдения нормативно­правовые акты должны быть общедоступны и известны сотруд­никам аудируемого лица и в области его деятельности в целом; это должны быть те акты, которые следует принимать во внима­ние при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен быть готов к тому, что процедуры, приме­няемые с целью формирования мнения о достоверности финансо­вой (бухгалтерской) отчетности, могут выявить случаи возможно­го несоблюдения нормативно-правовых актов.

Аудитору необходимо получить официальные письменные разъяснения и заявления руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или воз­можные факты несоблюдения нормативно-правовых актов, вли­яние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе пред­положить, что аудируемое лицо соблюдает данные нормативно­правовые акты.

Процедуры, применяемые при выявлении фактов несоблюдения нормативно-правовых актов. К основным признакам, которые указывают на возможное несоблюдение аудируемым лицом нор­мативно-правовых актов, относятся:

расследование, проводимое правительственными структура­ми, или факт наложения штрафов и пеней;

оплата услуг, характер которых не определен или вызывает сомнение, или выдача ссуд консультантам, аффилированным ли­цам, их работникам или государственным служащим;

агентское вознаграждение или вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную на данном предприятии или данной отрасли для данного вида услуг;

закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной; необычные наличные платежи;

необычные операции с компаниями, зарегистрированными в оффшорных зонах;

перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;

оплата без надлежащего оформления документации, связан­ной с валютным контролем;

существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей организации или случайно не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или доста­точных доказательств;

операции, не разрешенные руководством, или операции, не учитываемые надлежащим образом;

соответствующая информация в средствах массовой информа­ции об аудируемом лице.

Если аудитору становятся известны факты возможного несоб­людения законодательства, ему следует получить дополнительные сведения о характере такого несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другую достаточную информа­цию, необходимую для оценки возможного влияния такого не­соблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:

возможные финансовые последствия (пени, штрафы, санк­ции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекра­щение деятельности) и судебные разбирательства;

необходимость раскрытия в отчетности информации о воз­можных финансовых последствиях для аудируемого лица отступ­лений от нормативно-правовых актов;

необходимость поставить под сомнение достоверность финансо­вой (бухгалтерской) отчетности как таковой в случае, если послед­ствия несоблюдения являются серьезными для аудируемого лица.

Если аудитор предполагает наличие факта несоблюдения за­конодательства, то ему необходимо документально оформить от­меченные моменты и обсудить их с руководством. Документация в отношении отмеченных фактов может включать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также (в случае необходимости), протоколов собеседований.

Если руководство не предоставляет удовлетворительную ин­формацию о соблюдении нормативно-правовых актов, то ауди­тору следует проконсультироваться с юристом аудируемого лица по вопросам применения нормативно-правовых актов в данных обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую (бух­галтерскую) отчетность. Если аудитор не считает возможным консультироваться с юристом аудируемого лица или не удовлет­ворен его точкой зрения, то аудитору следует проконсультиро­ваться со своим юристом относительно того, имело ли место на­рушение нормативно-правовых актов, каковы его возможные правовые последствия для аудируемого лица и какие дальнейшие действия следует предпринять аудитору.

В случае невозможности получения адекватной информации о предполагаемом факте несоблюдения законодательства аудитору необходимо учесть влияние отсутствия аудиторского доказатель­ства на характер готовящегося аудиторского заключения.

Аудитору необходимо учесть последствия несоблюдения зако­нодательства с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства.

Сообщение о несоблюдении требований нормативно-правовых ак­тов. Аудитор должен в возможно короткий срок сообщить о вы­явленных фактах несоблюдения комитету по аудиту, совету ди­ректоров и высшему руководству или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах не­соблюдения, которые привлекли внимание аудитора.

Если, с точки зрения аудитора, несоблюдение законодатель­ства является преднамеренным и существенным, аудитор должен сообщить о выявленном факте немедленно.

Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руковод­ство аудируемого лица, включая членов совета директоров, при­частно к факту несоблюдения законодательства, он должен сооб­щить об этом вышестоящему органу субъекта, если таковой су­ществует (например, в комитет по аудиту). В том случае, если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внима­ние, или он не уверен в личности того, кому он сообщает о дан­ном факте, ему следует обратиться за получением юридических консультаций.

Если аудитор пришел к выводу о том, что факт несоблюдения законодательства оказывает существенное влияние на финансо­вую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или от­рицательное мнение.

Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении до­статочных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждаю­щих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти, имели место или могли иметь место, аудитору следует выра­зить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности на основании ограниче­ния объема аудита.

Если аудитор не может определить, имел ли место случай не­соблюдения из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, а не самим аудируемым лицом, он должен рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторского заключения.

Отказ от аудиторского задания. Аудитор может принять реше­ние об отказе от аудиторского задания в том случае, если аудиру­емое лицо не принимает никаких действий по исправлению си­туации, которые аудитор считает необходимыми в данных обсто­ятельствах, даже если последствия несоблюдения не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. К факторам, которые могут повлиять на выводы аудитора, отно­сятся подозрение в причастности высших руководящих лиц аудируемого лица к несоблюдению требований нормативно-пра­вовых актов, что может поставить под сомнение достоверность официальных разъяснений и заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным аудируемым лицом. При принятии такого решения аудитору целесообразно обратиться за получением необходимых юридических консультаций.

Как уже говорилось, при получении запроса от предполагае­мого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, в силу которых аудито- ру-преемнику не следует принимать данное поручение. Степень, в которой действующий аудитор может обсуждать состояние дел аудируемого лица с предполагаемым аудитором, будет зависеть от разрешения аудируемого лица и от существующих законода­тельных и этических требований. Если имеются какие-либо подобные причины или другие аспекты, которые необходимо раскрыть, действующий аудитор, принимая во внимание законо­дательные и этические требования, может раскрыть такую ин­формацию, а также свободно обсудить с аудитором, получившим предложение о проведении действующему аудитору в разреше­нии обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-пре­емником или накладывает ограничения на то, что вправе сооб­щить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

9.3.