Сущность и концептуальные основы практического аудита

Различают теорию аудита и ее приложение к конкретным ви­дам аудиторских услуг — практический аудит. В теории аудита рас­сматриваются его постулаты, принципы, обшие правила и про­цедуры, экономическая сущность, природа, назначение, сферы применения, методология и инструменты ее реализации, осново­полагающие определения, порядок регулирования аудиторской деятельности, ее этические аспекты.

Практический аудит реализует все это на практике с помощью набора конкретных методов и инструментов изучения и проверки деятельности хозяйствующих субъектов и отражающих эту дея-

тельность показателей финансового (бухгалтерского) учета и от­четности. Не будет преувеличением утверждение о том, что прак­тический аудит — это независимая экспертиза бизнеса, т.е. всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Но прежде чем произвести такую экспертизу, необходимо убедиться в том, что экономическая информация, характеризующая бизнес, достоверна и непротиворечива.

Поскольку экономическая информация, прежде всего учетные данные, отражающие фактическое наличие и использование ре­сурсов хозяйствующего субъекта, концентрируется и обобщается в финансовой отчетности, аудитор должен убедиться в ее объектив­ности.

Представление о практическом аудите как об экспертизе со­стояния того, что проверяется, получило за последнее время до­вольно широкое распространение. Существует аудит состояния технических систем (например, энергоснабжения, техники без­опасности), экологический аудит, кадровый аудит и т.п. Каждый из них имеет свою специфику, сферу применения, особые методы формирования соответствующей информации, требующей про­верки достоверности.

Практический аудит производственно-финансовой деятельно­сти кроме оценки соответствия учетных и отчетных данных дейст­вительному положению включает определение эффективности ра­боты предприятия. Это необходимо собственникам хозяйствующе­го субъекта для того, чтобы судить о качестве менеджмента в принадлежащих им предприятиях, о величине самой собственно­сти, рациональности ее использования, о рыночной стоимости компании, о соблюдении действующего законодательства во всех сферах ее деятельности.

По докладу аудитора на собрании акционеров, пайщиков или непосредственно владельцем предприятия может быть принято ре­шение об эффективности или неэффективности принятых руково­дством организаций управленческих решений, о поощрении или замене менеджмента, изменении его функций и структуры, реорга­низации и преобразовании хозяйствующих субъектов. От выводов по результатам аудита часто зависит будущее не только предпри­ятия, но и его управленческого персонала.

Английская палата лордов при рассмотрении решения суда по иску к одной из ведущих аудиторских фирм дала следующую трак­товку роли аудита: «Функция аудитора сводится к подтверждению,

насколько это возможно, того, что финансовая информация о де­лах компании, представленная ее директорами, точно отражает со­стояние дел, чтобы, во-первых, защитить саму компанию от по­следствий невыделенных ошибок и возможных злоупотреблений и, во-вторых, предоставить акционерам надежную информацию для изучения ведения дел компании и выражения их коллективных полномочий по вознаграждению или отзыву тех, кому было дове­рено ведение дел»[1].

В процессе практической деятельности аудитора проверка дос­товерности учетных и отчетных данных и оценка эффективности хозяйствования, качества работы менеджеров во многом сопадают. Проверяя правильность составления, принятия к учету поступив­ших со стороны первичных документов, обработки их данных, ау­дитор обращает внимание не только на формальную сторону со­блюдения действующих правил, по, прежде всего, на экономиче­скую сущность хозйственных операций, их влияние на результаты хозяйствования, связь с показателями отчетности, в конечном сче­те характеризующими эффективность производственно-финансо­вой деятельности предприятия, величину его активов, пассивов и обязательств. Кроме того, по желанию собственников организации или ее руководителей аудит может завершаться комплексным или целевым анализом производственно-финансовой деятельности предприятия и разработкой рекомендаций по ее совершенствова­нию, оптимизации налогообложения, изменению структуры управления и т.п.

Задачами практического аудита следует считать:

— проверку соблюдения установленных правил ведения бух­галтерского учета, полноты и правильности отражения в учете фи­нансово-хозяйственных операций;

— анализ соответствия зарегистрированных операций законо­дательным актам и учредительным документам;

— оказание содействия в правильной организации бухгалтер­ского учета и составлении финансовой отчетности;

— выявление ошибок и искажений в бухгалтерском учете и от­четности, в налоговых декларациях, финансовых расчетах;

— консультирование клиента по вопросам трудового, финансо­вого, налогового, банковского законодательства;

— анализ производственно-хозяйственной и финансовой дея­тельности организации-клиента.

По желанию заказчика круг задач, которые он ставит перед ау­дитором, может быть расширен за счет услуг, несовместимых с проведением аудиторской проверки. К ним относятся восстанов­ление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций.

Основной заказчик и объект аудита — хозяйствующий субъект и его финансово-хозяйственная деятельность. Под хозяйствующи­ми субъектами понимаются предприятия, их объединения (союзы, ассоциации, отраслевые, межотраслевые, региональные объедине­ния), акционерные общества, банки и кредитные организации, их союзы и ассоциации, страховые организации, товарные и фондо­вые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, а также граждане, осуществляющие самостоятельную предпринимательскую деятельность. Не считаются хозяйствующи­ми субъектами организации и учреждения, находящиеся полно­стью на государственном бюджете.

Важной целью практического аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъек­тов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйствен­ных операций действующим нормативным актам и положениям учредительных документов. Кроме того, аудитор может оценить финансовое состояние предприятия, его платежеспособность, ра­циональность произведенных им или предполагаемых финансовых вложений, проверить правильность начисления и уплаты налогов, подтвердить или не подтвердить затраты, полученные доходы, вы­сказать рекомендации по их оптимизации.

В состав функций практического аудита может входить провер­ка достоверности определения и оценки имущества и других акти­вов государственных предприятий, подлежащих акционированию и другим формам приватизации.

Практический аудит как самостоятельный вид профессионадь- ной деятельности возник в эпоху раннего Средневековья, когда появились торговые компании, купеческие гильдии и союзы. Ру­ководители этих компаний должны были отчитываться о результа­тах торговой деятельности, крупных сделках, использовании средств перед компаньонами. Но многие из лиц, вложивших в ком­панию деньги, мало понимали или совсем не разбирались в ком­мерции. Они нанимали для заслушивания отчетов компетентных

людей (бухгалтеров, опытных торговцев, нотариусов), которых впоследствии стали звать аудиторами (от латинского audio — слу­шаю).

Как вид профессиональной деятельности аудит впервые поя­вился в Англии, где его использовали не только для удостоверения честности сделок, правильности расчета доходов и их распределе­ния, но и для государственных нужд — проверки расходования средств казны, полноты взимания податей и налогов. Первое упо­минание об аудите относится к 1299 г. В 1324 г. королевским указом были назначены в графствах Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилте, Самсет и Доцсет официальные аудиторы. Они были госу­дарственными служащими высокого ранга, часто выступающими в роли третейских судей или арбитров при разрешении хозяйствен­ных споров и претензий. Мнение аудитора, как правило, было ре­шающим. Герой одного из произведений В. Шекспира — «Тимон Афинский» — на сомнение в добросовестности ведения дел, вы­сказанное его партнером, отвечает: «Если вы в чем-то подозреваете мой бизнес, прежде, чем звать аудитора, позовите меня и пред­ставьте доказательства»1.

Необходимость в аудиторских проверках и заключениях воз­растала по мере роста объемов производственной, торговой и банковской деятельности. Она усилилась с увеличением масшта­бов финансовых кризисов и банкротств, в том числе ложных. В большинстве развитых стран появились профессиональные ор­ганизации и союзы аудиторов. Парламенты этих стран и другие за­конодательные органы разработали и приняли соответствующие нормативные акты, защишаюшие интересы кредиторов и собст­венников, в том числе обязывающие компании удостоверять пра вильность балансов независимыми аудиторами.

В России инициатором создания системы государственного контроля, близкой к аудиту, был Петр I. В 1716 г. его указом были назначены первые аудиторы, главной задачей которых было выяв­ление злоупотреблений в обеспечении российской армии всем не­обходимым и рассмотрение имущественных споров. Аудиторы имели воинские звания и часто совмещали свою работу с обязан­ностями прокурора.

реформы должность аудитора была ликвидирована. Следующая попытка создания системы независимого финансового контроля имела место в 1831 г. и была связана с институтом присяжных бух­галтеров. Однако, по мнению ряда специалистов, успеха она не имела. После октября 1917 г. необходимость в аудиторах сохраня­лась, особенно во время осуществления новой экономической по­литики (нэп). Начиная с 30-х гг. минувшего века контроль за пра­вильностью ведения учета и составления отчетности стал полно­стью ведомственным и общегосударственным.

Первыми профессиональными аудиторскими организациями в нашей стране стали представительства и дочерние предприятия ак­ционерною общества «Инаудит», созданного в 1987 г. Они осуще­ствляли проверку достоверности отчетов и балансов иностранных фирм и представительств в нашей стране и отечественных пред­приятий и организаций за рубежом.

Значительно расширилось число аудиторских проверок с уве­личением числа совместных предприятий, созданных с участием иностранного капитала. Зарубежные пайщики нуждались в объек­тивной информации о достоверности баланса и других форм фи­нансовой отчетности предприятий, в которые они вложили свои деньги. Произвести оценку достоверности могла только независи­мая аудиторская организация.

Дополнительный импульс расширению и развитию аудитор­ской деятельности в нашей стране обеспечило создание организа­ций на паевых и акционерных принципах и преобразование государственных предприятий в акционерные общества. По зако­нодательству, определяющему правовой статус акционерного това­рищества, оно обязано информировать акционеров о результатах своей деятельности путем публикации подтвержденной аудитом финансовой отчетности.

Развитие практического аудита нельзя рассматривать только как эволюцию от простого удостоверения правильности баланса и отчетности к решению системно-огжентированных финансовых проблем управления. Он сохраняет все присущие ему функции, сформированные от Средневековья до наших дней.

В настоящее время, согласно действующему законодательству, аудиторская деятельность представляет собой вид самостоятельно­го независимого вневедомственного наблюдения и контроля за со­блюдением хозяйственного законодательства и правил составле­ния финансовой отчетности. Она существует наряду с финансовым

контролем за деятельностью экономических субъектов, осуществ­ляемым специально уполномоченными на то государственными органами (Росфиннадзор Минфина России, отделы (управления) ревизии и контроля министерств и др.).

Аудит проверяет достоверность, полноту, точность отраже­ния активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов за отчетный период, оценивает правильность организации бухгалтерского учета на предприятиях, законность совершения хозяйственных операций.

Составными частями современного практического аудита явля­ются:

• анализ особенностей функционирования предприятия-кли­ента, проверка соблюдения им положений его учредительных до­кументов, законности видов деятельности, аудит формирования уставного капитала;

• аудит имущества организации, затрат на производство и (или) продажу его продукции, товаров и услуг, финансовых вложе­ний, кредитов, займов и целевою финансирования;

• аудит расчетов с покупателями и поставщиками, персона­лом по оплате труда, проверка реальности долговых обязательств, расчетов с бюджетом и по внебюджетным платежам;

• аудит финансовых результатов производственно-хозяйст­венной, сбытовой и внереализационной деятельности предпри­ятия, проверка правильности учета капитала и резервов, состояния забалансового учета;

• аудиторская проверка и оценка достоверности бухгалтер­ской отчетности, аудит последствий событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности;

• составление аудиторского заключения по результатам ауди­та, выступление перед собранием акционеров, пайщиков и других собственников с сообщением об итогах аудиторской проверки.

Положительное заключение аудитора является для квалифици­рованных пользователей данных его отчетности своего рода гаран­тией того, что:

— все активы и обязательства, включенные в финансовую от­четность, реальны и подтверждаются соответствующими докумен­тами;

— все последствия зарегистрированных в учете хозяйственных операций отражены в балансе и отчетности;

— все активы и обязательства предприятия оценены правильно:

— соблюдены все правила и стандарты финансового учета и от­четности;

— результат финансово-хозяйственной деятельности предпри­ятия исчислен верно, а его распределение и использование по ре­зультатам прошлых лет произведено в соответствии с учредитель­ными документами и действующим законодательством.

В специально оговоренных случаях аудит может подтвердить или не подтвердить правильность начисления и взимания налогов и других обязательных платежей. В ходе аудита обычно проводится полный, комплексный или целевой анализ хозяйственно-финан­совой деятельности, имеется возможность оказать консультацион­ную помощь клиенту по финансовому менеджменту, налогообло­жению и т.п.

В более широком представлении содержанием, составными частями аудиторской деятельности, кроме проверки достоверно­сти бухгалтерской отчетности субъекта и соответствия совершен­ных им финансовых и хозяйственных операций действующим нор­мативным актам и документам, являются:

— услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтер­ского учета, составлению финансовой отчетности;

— составление деклараций о доходах, налоговых деклараций;

— услуги по анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов баланса;

— оценка инвестиционных пооектов. систем экономической безопасности, разработка бизнес-проектов;

— компьютеризация бухгалтерского учета и других видов эко­номической информации;

— консультирование в вопросах финансового, налогового, бан­ковского и иного хозяйственного законодательства;

— обучение и повышение квалификации по бухгалтерскому учету и аудиту;

— другие виды деятельности по профилю аудита (издание и реа­лизация литературы, проведение семинаров, конференций и т.п.).

Аудиторам запрещается участие в коммерческой деятельности и оказание любых других услуг субъектам, деятельность которых они проверяют.

К целям проверки финансовых отчетов относятся:

— подтверждение их достоверности или констатация недосто­верности;

— контроль за соблюдением законодательства и нормативных предписаний, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологию оценки активов, обязательств и собст­венного капитала;

— проверка полноты взносов учредителями уставного капита­ла, достоверности и точности отражения в учете и отчетности за­трат, доходов и финансовых результатов деятельности предпри­ятия за проверяемый период времени;

— выявление возможностей лучшего использования собствен­ных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заем­ных источников.

Аудиторская проверка финансовых отчетов включает изучение и анализ баланса, отчетности о прибылях и убытках, приложений к этим формам, пояснительной записки, проверку соблюдения предприятием принципа постоянства учетной политики. По меж­дународным стандартам аудитор должен проверить реальность ог­раничений предприятия в праве собственности на активы; степень надежности гарантий, данных в отношении обязательств, уровень достоверности условных активов и обязательств, оцененных коли­чественно; обоснованность принятых сумм обязательств в счет предстоящих капитальных затрат.

В процессе аудита баланса и других форм бухгалтерской отчет­ности дается объективная оценка достоверности, полноты и точно­сти отражения в отчетности активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта за год или другой анализируемый период; проверяется со­ответствие существующей на предприятии, в учреждении практики учета действующим законоположениям и нормативным актам.

Основная цель аудиторской проверки может дополняться обу­словленными договором с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правиль­ности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучше­нию финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов. Цели аудитора и клиента при этом могут не совпадать.

В ходе аудиторской проверки удостоверяется правильность со ставления баланса, отчета о прибылях и убытках, других форм фи нансовой отчетности и данных пояснительной записки. При этом устанавливается:

— все ли активы и пассивы получили отражение в отчете;

— учтены ли данные всех документов при составлении отчет­ности;

— насколько учетная оценка имущества отклоняется от приня­той при определении учетной политики предприятия.

Отчетность о прибылях и убытках проверяется аудитором на предмет установления правильности расчета балансовой и налого­облагаемой прибыли. Балансовая прибыль должна быть определе­на по предприятию в целом и отдельно по его структурным подраз­делениям и видам деятельности. Если на предприятии такие расче­ты не производятся, то аудитор для обоснования своих выводов обязан их выполнить сам.

Кроме того аудитор должен проверить:

— полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении величины уставного капитала;

— тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;

— гарантированность полноты отражения в отчетности деби­торской и кредиторской задолженности.

При необходимости аудитор проводит или организует с помо­щью персонала предприятия-клиента выборочную инвентариза­цию имущества и обязательств предприятия и, если это предусмот­рено договором, завершает работу анализом финансовой отчетно­сти клиента, выявлением резервов и возможностей улучшения его хозяйственной деятельности.

В процессе подготовки аудиторского заключения проверяется:

— соблюдение в течение отчетного года принятой учетной по­литики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной исходя из правил, приведен­ных в нормативных актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности на предприятиях с учетом конкретных условий их хозяйствования. Изменение учет­ной политики должно быть объяснено в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности;

— правильность отнесения доходов и расходов к отчетным пе­риодам;

— разграничение в учете текущих затрат на производство (из­держек обращения) и капитальных вложений;

— обеспечение тождества данных аналитического учета оборо­там и остаткам по счетам аналитического учета на 1 -е число каждо­го месяца.

Объем аудиторской проверки финансовых отчетов определяет­ся требованиями законодательства, международных стандартов учета и аудита, соответствующих профессиональных организаций (правительственных, финансовых, страховых и т.п.), а также поже­ланиями заказчика (клиента). Изучению подвергаются данные учета и отчетности о наличии и состоянии:

— имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов);

— других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вложений в дочерние предприятия и филиалы, в ассоциированные компании);

— денежных средств, расчетов и прочих активов (кассы, рас­четных и валютных счетов, пенных бумаг и краткосрочных фи­нансовых вложений, расчетов с участниками, использования за­емных средств, расчетов с покупателями, дебиторами, прочих ак­тивов);

— долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа имуще­ства, специальных фондов и резервов);

— кредитов и других заемных средств;

— расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, с бюд­жетом, органами страхования, персоналом предприятия);

— прочих пассивов.

Степень детальности изучения этих данных зависит от характе­ра выявленных отклонений, правильности их учета и отражения в бухгалтерской отчетности, классификации и оценки содержания отклонений. Это могут быть незначительные по объему, непредна­меренные, очевидные ошибки, не требующие детального анализа причин и виновников; неточности; неправильное понимание и применение рекомендованной нормативными положениями мето­дики учета, не приведшие к ущемлению интересов собственников, государства, кредиторов, поставщиков, покупателей и других парт­неров предприятия. В этих случаях нет необходимости в сплошной проверке содержания первичной документации и регистров. Одна­ко при серьезных нарушениях и подозрениях в обмане и мошенни­честве необходимо самое детальное изучение всех относящихся к данному виду средств первичных документов, регистров и показа­телей.

В конечном счете, аудиторская проверка правильности учета и отчетности проводится в интересах собственников, государства и так называемых третьих лип (банков, инвесторов, страховых орга-

низаний и т.д.). При положительном заключении о результатах ус­пешной деятельности она удостоверяет, что эти результаты под­считаны полно и правильно, а следовательно, дивиденды реальны к получению, вложенные в данное предприятие средства окупают­ся, акции достаточно ликвидны, кредиты имеют надежное обеспе­чение и были оправданны. Для потенциальных инвесторов, новых поставщиков сырья, материалов, оборудования и других товарно­материальных ценностей, новых заказчиков и покупателей про­дукции это свидетельствует об инвестиционной привлекательно­сти вложений в развитие данного предприятия, его платежеспособ­ности, надежности в качестве делового партнера.

Даже если аудиторская проверка подтверждает реальность не­высоких результатов хозяйствования в данном отчетном периоде, но удостоверяет законность финансовых операций, реальность на­личия и оценки активов предприятия, его долгов и других обяза­тельств, доверие прежних партнеров к такому хозяйствующему субъекту сохраняется. Отрицательное заключение аудитора по ре­зультатам проверки или отказ от него свидетельствуют не только о неблагополучии в финансово-хозяйственной деятельности фир­мы, неумении ее вести дела, но и являются, как правило, следстви­ем стремления отдельных должностных лиц, в том числе и работ­ников бухгалтерии, к очковтирательству, злоупотреблениям. Есте­ственно, что это негативно влияет на имидж предприятия, резко ухудшает его возможности в получении дополнительных средств со стороны, расширении клиентуры, улучшении финансового поло­жения, но в то же время предостерегает инвесторов и других парт­неров предприятия от чрезмерного риска.

При проверке кредиторской задолженности необходимо убе­диться, что все платежи надлежащим образом санкционированы и подтверждены документально. Следует также выяснить, не выпла­чиваются ли пени за просрочку платежей, получает ли предприятие скидку за правильную оплату счетов в достаточном размере.

Изучая состав дебиторской задолженности, следует обратить внимание на то, что она санкционирована руководством предпри­ятия, документально оформлена правильно, что просроченные долги отнесены за счет резерва по сомнительным долгам, а не спи­саны на себестоимость продаж. Необходимо также убедиться, что покупатели, воспользовавшиеся скидкой на предоплату, не рас­считываются в более длительные сроки, а проценты, начисленные кредиторами, не завышены.

При проверке правильности оплаты труда следует убедиться в том, что на все изменения окладов, тарифных ставок, условий пре­мирования есть соответствующие распоряжения, все нормативные требования к ведению личных карточек и подобных им регистров соблюдены, на налоговые вычеты есть соответствующие подтвер­ждающие документы. Выборочно следует проверить правильность начислений и удержаний по заработной плате работников с наибо­лее разнообразными видами оплат, доплат и удержаний.

При аудите оплаты счетов следует проверить, все ли счета вы­ставлены для оплаты, выборочно убедиться в соответствии обозна­ченных в них цен согласованным прейскурантам, а также в том, что счета для оплаты выставлены покупателям не позднее следующего дня после отпуска или отгрузки товаров.

1.2.