РАССМОТРЕНИЕ РАБОТЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

В широком смысле цель СВК заключается в сохранении и эффе­ктивном использовании разнообразных ресурсов и потенциалов ком­мерческой организации, обеспечении ее эффективного функциониро­вания, а также устойчивости и максимального развития в условиях многоплановой конкуренции.

В качестве одной из второстепенных причин стремления руко­водства организовать приемлемую СВК может выступать возможность снижения издержек на внешний аудит. Например, в СШАдорога высо­коквалифицированная рабочая сила, особенно в юридической, ауди­торской и медицинской сферах. Средняя стоимость услуг внешнего аудитора (одного человека) составляет примерно 200 дол. в час при среднем времени полной аудиторской проверки банка, входящего в пер­вую сотню ведущих банков США, порядка 10—15 тыс. часов и более в зависимости от его размеров. Для такой проверки 5—7 человек из внешней аудиторской компании должны работать в банке постоян­но в течение года с окладом, примерно равным окладу высших руково­дителей банка. Такие условия для банков неудобны. Результатом поиска более дешевых форм аудита стали отделы внутреннего аудита, в кото­рых работники банков по согласованию с внешним аудитором осуще­ствляют аудиторскую проверку банка. Внешний же аудитор, с которым обычно заключается долгосрочное соглашение о ежегодном аудите деятельности банка, проверяет результаты работы отдела внутреннего аудита на основе выборочной проверки показателей финансовой деятельности банка и заверяет консолидированную финансовую отчет­ность, направляемую в Государственный комитет по надзору над дея­тельностью кредитных учреждений.

Практически любая крупная банковская корпорация в США имеет отдел внутреннего аудита, основными целями работы которого являются изучение и оценка эффективности выполнения различными подразделениями банка возложенных на них функций, а также изуче­ние и оценка бухгалтерского и административного контроля. Наивыс­шие рейтинги неблагополучия имеют различные виды кредитования. Это связано с тем, что зачастую юридические и физические лица обра­щаются в банк за кредитом на сумму большую, чем обосновано в кре­дитной заявке, или же у них не хватает финансовых гарантий для обе­спечения погашения кредитов. Кроме того, с указанным направлением деятельности могут быть связаны попытки выдачи необеспеченных кредитов сотрудниками банка «по знакомству» или оформления льгот­ных кредитов «на себя». В случае обнаружения подобных нарушений аудитор сообщает о них в службу экономической безопасности банка. Если выявленные нарушения достаточно серьезны, то внутренний ауди­тор пишет рапорт в совет директоров банка.

Сходство между внутренними и независимыми внешними ауди­торами заключается в методике и технике проведения проверок: и те и другие изучают записи бухгалтерской отчетности, процедуры их вне­сения и составляют рабочие отчеты. Однако причины и мотивация к изу­чению отчетности у внутренних и внешних аудиторов различны. Работа внутренних аудиторов также называется операционным аудитом, поскольку они занимаются изучением эффекта от проводимой банком политики, т.е. ее влияния надеятельность банка. Конечным результатом внутреннего операционного аудита является формирование отчета для совета директоров банка с рекомендациями по улучшению операцион­ных показателей. Внешние же аудиторы изучают отклонения от норм ведения учета на счетах, которые им кажутся подозрительными.

Изучение американского опыта работы отделов внутреннего аудита в банках дает основание рекомендовать некоторые принципы организации такой работы, возможные для применения в России. Так, советам директоров банков рекомендуется:

• создать в банке отдел внутреннего аудита;

• для разработки методических указаний по организации рабо­ты отдела внутреннего аудита в банке привлечь опьпных специалистов из внешних аудиторских организаций;

• из числа членов совета директоров, не являющихся непосред­ственными работниками банка, создать аудиторский комитет, который будет курировать работу отдела внутреннего аудита;

т при заключении договоров на аудиторскую проверку вести переговоры с внешней аудиторской организацией на предмет исполь­зования результатов работы отдела внутреннего аудита в ходе провер­ки финансово-хозяйственной деятельности банка.

Требования и рекомендации для внешних аудиторов при анали­зе работы внутреннего аудита установлены МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», согласно которому внешний аудитор дол­жен рассмотреть работу внутреннего аудита и ее влияние на процеду­ры внешнего аудита, если такое влияние имеет место. В этом стандарте понятие «внутренний аудит» определено как деятельность по оценке, осуществляемая внутренней службой субъекта, в функции которой среди прочего входят проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В разделе «Объем и цели внутреннего аудита» сказано, что на объем и цели внутреннего аудита влияют размеры, структура субъекта и тре­бования его руководства. Отмечено, что в состав внутреннего аудита входят один или несколько следующих элементов:

• обзор систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• организация адекватных систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля;

• анализ систем и мониторинг их функционирования, а также представление рекомендаций по их усовершенствованию;

и проверка финансовой и хозяйственной информации;

• анализ экономичности и эффективности деятельности, вклю­чая нефинансовые средства контроля субъекта;

• проверка соблюдения законов, нормативных актов и прочих требований, а также политики, директив и прочих внутренних требо­ваний руководства.

В разделе «Взаимосвязь между внутренним аудитом и внешним аудитом» говорится о различиях в целях внутреннего и внешнего аудита (функциональные задачи внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства, в то время как основная задача внешнего аудитора заключается в установлении существенных искажений в финансовой отчетности). Отмечено, что в то же время независимые аудиторы могут использовать значительную часть результатов работы, проводимой отделом внутреннего аудита при проверке финансовой информации. Отдельные аспектьгвнутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, сроков выполнения и объема внешних аудиторских процедур. Однако каким бы эффективным ни был внутренний аудит, внешние аудиторские процедуры полностью отменить нельзя.

Согласно разделу «Понимание и предварительная оценка внутреннего аудита» внешний аудитор должен получить достаточное понимание деятельности внутреннего аудита, что поможет при плани­ровании аудита и разработке эффективного аудиторского подхода. Оце­нивая функции внутреннего аудита, необходимо обратить внимание на его способность быть объективным, характер и объем заданий, нали­чие адекватных технических навыков и профессионализма, качество планирования, контроля, наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов. В конечном счете предвари­тельная оценка функций внутреннего аудита, данная внешним аудито­ром, влияет на мнение последнего относительно того, каким образом использование внутреннего аудита может изменить характер, сроки и объем внешних аудиторских процедур.

При изучении и предварительной оценке функций внутреннего аудита нужно учитывать следующие важные критерии:

• организационный статус службы внутреннего аудита;

• объем функций, т.е. характер и объем заданий, выполняемых внутренним аудитом;

• техническую компетентность внутренних аудиторов;

• профессиональную тщательность (надлежащим ли образом планируется, контролируется, изучается и оформляется документаль­но внутренний аудит; имеются ли в наличии адекватные аудиторские пособия, рабочие программы и рабочие документы).

Подтверждением важности изучения и оценки внутреннего аудита является принятая в международной и национальной практике многоступенчатая процедура оценки, состоящая из трех этапов:

1) общее знакомство с СВК;

2) первичная оценка СВК;

3) подтверждение достоверности оценки СВК.

Все этапы оценки надежности СВК или отдельных ее средств должны надлежащим образом документироваться с указанием аргумен­тов, которыми руководствовались аудиторы, давая такую оценку или принимая на ее основании решения по планированию аудиторских процедур.

Система внутреннего контроля экономического субъекта состо­ит из следующих элементов:

• системы бухгалтерского учета (совокупности форм и методов, применяемых экономическим субъектом для организации и ведения бухгалтерского учета имущества и обязательств и подготовки бухгал­терской отчетности);

• контрольной среды (совокупности знаний руководства эконо­мического субъекта и мер, направленных на установление, поддержа­ние и развитие СВК);

и средств контроля (элементы СВК — конкретные процедуры, установленные руководством экономического субъекта на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспече­ния эффективного и надежного управления ею).

В разделе «Сроки взаимодействия и координации» говорится, что при планировании использования работы внутреннего аудита внеш­ний аудитор должен рассмотреть предварительный план внутреннего аудита на данный период и обсудить его на самом раннем этапе. Отме­чено, что если работа внутреннего аудита представляет собой один из- факторов при .определении характера, сроков и объема внешних аудиторских процедур, желательно предварительно согласовать сроки этой работы, объем аудиторской проверки, уровень проверки и пред­лагаемые методы формирования выборки, документальное оформле­ние выполненной работы, процедуры обзора и отчетности. Считается, что взаимодействие с внутренним аудитором более эффективно, когда встречи происходят через определенные интервалы времени и в тече­ние всего периода.

Данный МСА предписывает изучать на стадии предварительно­го планирования аудита не только систему бухгалтерского учета эко­номического субъекта, но и систему внутреннего контроля. СВК либо ее элементы существуют в каждой организации. Практически все ауди­торы при определении стратегии проверки руководствуются результа­тами изучения и оценки СВК клиента.

Если при планировании проверки аудитор полагается на эффек­тивность средств контроля клиента, то при непосредственном прове­дении аудиторских процедур необходимо постоянно подтверждать пра­вильность первоначальной оценки.

В соответствии с разделом «Оценка и тестирование работы внут­реннего аудита» внешний аудитор, если он намерен испробовать конкретную работу внутреннего аудита, должен оценить и тестировать эту работу, для того чтобы убедиться в ее адекватности для целей внеш­него аудита. Подчеркивается, что оценка конкретной работы внутрен­него аудита подразумевает установление адекватности объема работы и соответствующих программ, а также того, остается ли в силе предва­рительная оценка внутреннего аудита. Такая оценка конкретной рабо­ты может включать в себя рассмотрение следующих вопросов:

• выполняется ли работа лицами, имеющими адекватное обра­зование и профессиональные навыки для работы в качестве внутрен­них аудиторов;

• надлежащим ли образом контролируется, проверяется и докумен­тально оформляется работа ассистентов;

• получены ли достаточные и уместные аудиторские доказатель­ства, обеспечивающие надлежащую основу для сделанных выводов;

• являются ли сделанные выводы уместными в данных обстоя­тельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты результатам вы­полненной работы;

• соответствующим ли образом рассмотрены любые исключе­ния или необычные вопросы, выявленные при внутреннем аудите.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится о том, что принципы данного МСА применяются при аудиторской про­верке финансовой отчетности в государственном секторе.

На основе МСА 610 разработано ПСАД «Изучение и использо­вание работы внутреннего аудита». В российском стандарте определе­ны действия аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, по изу­чению работы внутреннего аудита, оценке ее влияния на объем и про­цедуры внешнего аудита, использованию результатов его работы.

В разделе «Место внутреннего аудита в управлении экономиче­ским субъектом» дано определение понятия «внутренний аудит». Под ним понимается организованная экономическим субъектом, действу­ющая в интересах его руководства и (или) собственников, регламенти­рованная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Организацию, роль и функции внутреннего аудита определяют руководство и (или) собственники экономического субъекта в зависи­мости от содержания и специфики деятельности экономического субъекта, показателей его финансово-экономической деятельности, сложившейся системы управления, состояния внутреннего контроля.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые руко­водством и (или) собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов. Работа внутреннего аудита имеет для руководства и собст­венников экономического субъекта информационное и консультаци­онное значение; она призвана содействовать оптимизации деятельно­сти экономического субъекта и выполнению обязанностей его руко­водства.

Объекты внутреннего аудита могут быть разными в зависимо­сти от особенностей экономического субъекта и требований его руко­водства и (или) собственников. Как правило, функции внутреннего аудита включают в себя:

• проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;

и проверки бухгалтерской и оперативной информации, в том числе экспертизу средств и способов, используемых для идентифика­ции, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а такж*е специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бух­галтерским счетам;

• проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указа­ний руководства и (или) собственников;

• проверки деятельности различных звеньев управления;

• оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изу­чение и оценку контрольных процедур в филиалах, структурных под­разделениях экономического субъекта;

• проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности иму­щества экономического субъекта;

• работу над специальными проектами и контроль за отдельны­ми элементами структуры внутреннего контроля;

• оценку используемого экономическим субъектом программ­ного обеспечения;

• специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в злоупотреблениях;

• разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффектив­ности управления.

Объективность внутреннего аудитора обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудитору, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назна­чившему его руководству и (или) собственникам и независим от руко­водителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структур­ных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п.

Согласно российскому стандарту аудиторская организация долж­на сформировать мнение о деятельности внутреннего аудита, необхо­димое для планирования предстоящей проверки.

Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организа­ции, хотя и не может исключить необходимость проведения таких про­цедур полностью.

Аудитор должен составить программу оценки внутреннего ауди­та и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся кон­кретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

При формировании оценки внутреннего аудита на стадии пла­нирования следует учитывать его:

• организационный статус — положение службы внутреннего аудита в системе управления экономического субъекта, возможности и способность этой службы быть объективной и независимой, наличие или отсутствие иных обязанностей, действие сдерживающих факторов и ограничений, накладываемых руководством и (или) собственниками экономического субъекта на внутренний аудит (в идеальной ситуации служба внутреннего аудита подчиняется только высшему руководству или собственникам экономического субъекта);

• компетентность — профессиональное образование и навыки (опыт работы) аудиторов, политика найма, обучения и повышения квали­фикации сотрудников службы внутреннего аудита, степень понимания ими стоящих задач и проблем;

• профессиональный уровень — состояние планирования, конт­роля и документирования работы внутреннего аудита, наличие и содер­жание соответствующих положений по внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации;

• функциональные рамки — содержание и объем работы, кото­рую выполняет служба внутреннего аудита;

• уровень значимости — рассматриваются и принимаются ли к ис­полнению руководством и (или) собственниками экономического субъекта рекомендации внутреннего аудита.

После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии плани­рования аудиторская организация должна решить: может или не может быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита.

Если аудиторская организация решит использовать работу внут­реннего аудита, она должна продолжить изучение этой работы, озна­комиться с рабочими документами внутреннего аудита и убедиться в том, что:

• соответствующие программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудитора;

• I работа внутренних аудиторов проводится по плану и докумен­тально оформляется;

ш выводы (заключения) внутренних аудиторов достаточно обо­снованы полученными ими данными и соответствуют существующим обстоятельствам, а содержание отчетов, подготовленных внутренними аудиторами, соответствует результатам выполненной ими работы;

• I зоны повышенных рисков, известные специалистам экономи­ческого субъекта, учитываются при планировании работ и проверяют­ся внутренним аудитором;

и отношение руководства и (или) собственников к замечаниям, предложениям и вопросам внутренних аудиторов конструктивное.

Содержание, сроки и объем проверок конкретной работы внут­реннего аудита зависят от оценки внешним аудитором аудиторского риска, существенности объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего аудита. Такие проверки могут включать в себя тестирование объектов, уже проверенных внутренним аудитом, провер­ку других интересующих объектов, наблюдение за процедурами внут­реннего аудита, иные приемы проверки по усмотрению аудитора.

Согласно разделу «Взаимодействие аудиторской организации со службой внутреннего аудита экономического субъекта» аудиторская организация имеет право свободно и в полном объеме общаться с внут­ренними аудиторами.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторской организации предлагается:

и рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за инте­ресующий период и обсудить этот план на возможно более ранней ста­дии аудита;

• определить порядок встреч с сотрудниками службы внутрен­него аудита;

н заранее договориться о сроках проведения работ, объеме ауди­торской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, кото­рая будет проведена внутренними аудиторами.

В случае использования работы внутренних аудиторов на эффек­тивность аудиторской проверки могут повлиять:

и взаимная координация планов аудиторской проверки;

и обмен отчетами;

• регулярные рабочие встречи;

• свободный и открытый взаимный доступ к рабочей докумен­тации;

• совместное представление отчетов руководству и (или) соб­ственникам экономического субъекта;

• общий порядок документирования аудита.

Аудиторская организация информирует руководство и (или) соб­ственников экономического субъекта и, возможно, руководителя служ­бы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативно­сти работы внутреннего аудита в будущем.

Аудиторская организация не должна полностью полагаться на рабо­ту внутренних аудиторов: необходимо проводить контрольные провер­ки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если результаты сходны (сопоставимы), корректив в намеченной работе не требуется. В случае выявления расхождений нужно принять аде­кватные меры, например изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

Аудиторская организация несет полную ответственность за выда­чу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руко­водству экономического субъекта по результатам аудита, а также за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

Вопросы использования работы внутреннего аудита частично нашли отражение в правиле (стандарте) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», которым установлены единые требования к пониманию систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей.

Аудитору необходимо получить представление о системах бух­галтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточ­ное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессио­нальное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать ауди­торские процедуры, необходимые для снижения данного риска до при­емлемо низкого уровня.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает в себя контрольную среду.

Под контрольной средой подразумеваются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установ­ление и поддержку системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составля­ющие:

и стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

и его организационную структуру;

и распределение ответственности и полномочий;

п осуществляемую кадровую политику;

п порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

п порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

и обеспечение соответствия хозяйственной деятельности ауди­руемого лица требованиям законодательства;

• наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

• подотчетность одних работников другим;

• внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансо­во-хозяйственной деятельности;

• сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

• проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

• контроль за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

• ограничение доступа к активам и записям;

• сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

В процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности ауди­тор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным про­цедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгал­терской) отчетности. Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска, риска средств контроля и учетом иной инфор­мации позволяет аудитору:

• определять виды существенных искажений, которые могут встретиться в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• учитывать факторы, которые влияют на риск появления суще­ственных искажений;

• разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе

бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей:

• осуществление операций по общему или специальному разре­шению руководства;

• своевременный учет всех операций и прочих событий в точ­ных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтер­ской) отчетности в соответствии с установленным порядком;

• возможность доступа к активам и записям только по разреше­нию руководства;

• регулярное сопоставление учтенных активов с активами, име­ющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

По причине неотъемлемых ограничений системы бухгалтерско­го учета и внутреннего контроля не могут дать исчерпывающих дока­зательств достижения поставленных перед такими системами целей. К указанным ограничениям относятся:

• требование руководства, согласно которому затраты, связан­ные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод;

• ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;

• потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого фактора (небрежность, рассеянность, ошибки в суждении и неправиль­ного понимания инструкций);

• возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или работника с внешними либо внутренними по отношению к аудируемому лицу лицами;

• возможность злоупотребления полномочиями по осуществле­нию внутреннего контроля;

• возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-хозяй­ственной деятельности и соответствующего снижения эффективности указанных процедур.

В процессе получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудитор­ской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Например, аудитор может проводить сквозной тест, т.е. проследить прохождение нескольких операций через всю систе­му бухгалтерского учета. В том случае, когда выбранные операции явля­ются типичными для операций, которые проходят сквозь всю систему бух­галтерского учета, такая процедура может рассматриваться как часть тестов средств контроля. Учитывая характер и объем сквозных тестов, выполня­емых аудитором, можно сказать, что сама по себе данная проверка не пре­доставляет достаточных надлежащих аудиторских доказательств в под­держку оценки риска средств контроля, если такая оценка ниже высокой.

Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором для понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе:

• от объема и характера деятельности, территориального распо­ложения, структуры аудиторского лица, а также эффективности его компьютерной системы;

• соображений, связанных с понятием существенности;

• применяемых средств внутреннего контроля;

• формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;

• аудиторской оценки неотъемлемого риска.

Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля, которое является важным для аудита, как правило, при­обретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется:

• запросами к надлежащим представителям руководства, пер­соналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структу­ры аудируемого лица наряду с использованием такой документации аудируемого лица, как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей;

• изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.

Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского уче­та, достаточное, чтобы определить:

• основные группы и типы операций, осуществляемых аудиру­емым лицом;

• способы инициирования таких операций;

• основные регистры бухгалтерского учета, методы системати­зации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского уче­та, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;

• процесс ведения бухгалтерского учета и составления финан­совой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору нужно получить достаточное понимание процедур (средств) контроля. При этом аудитору следует учитывать информацию о наличии или отсут­ствии процедур контроля, полученную в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета, для определения необходимо­сти дополнительного изучения этих процедур. Так как процедуры конт­роля находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и систе­мой бухгалтерского учета, некоторые знания относительно данных процедур могут быть приобретены в процессе изучения аудитором конт­рольной среды и системы бухгалтерского учета. При разработке обще­го плана аудита не требуется понимания всех процедур контроля.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс установления эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения пре­дотвращения или обнаружения и исправления существенных искаже­ний. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внут­реннего контроля.

Получив понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор должен провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивает­ся аудитором как высокий в том случае, когда:

• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ауди­руемого лица неэффективны;

• оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности долж­на быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

• может указать соотносимые с данной предпосылкой конкрет­ные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероят­ностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять суще­ственные искажения;

• планирует проводить тесты средств контроля для подтверж­дения оценки.

В рабочих документах аудитору необходимо изложить:

• свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

• оценку риска средств контроля.

Оценка риска средств контроля ниже высокой также должна быть обоснована в рабочих документах.

Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторско­го суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, подразумевают использование повествова­тельного (текстового) описания, вопросников, контрольных перечней и блок-схем. Размер и сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля ока­зывают влияние на форму и объем документации. Как правило, чем сложнее эти системы и чем объемнее аудиторские процедуры, тем боль­ше объем документации аудитора.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения ауди­торских доказательств относительно эффективности:

• структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения пре­дотвращения или обнаружения и исправления существенных искаже­ний;

• средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.

Некоторые процедуры, выполняемые для понимания систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут предоставлять ауди­торские доказательства относительно эффективности структуры и при­менения на практике средств внутреннего контроля, тем самым такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Напри­мер, при получении понимания указанных систем в части денежных средств аудитор может найти доказательства относительно эффектив­ности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения.

Если аудитор приходит к выводу, что процедуры, выполняемые с целью понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, также предоставляют аудиторские доказательства в части обе­спечения соблюдения некоторой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор может использовать такие ауди­торские доказательства при условии их достаточности для подтверж­дения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого.

Тесты средств контроля включают в себя:

• проверку документов, подтверждающих операции и другие события, для получения аудиторских доказательств относительно над­лежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

• направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, напри­мер определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

• повторное применение средств внутреннего контроля, напри­мер сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов средств контроля для подтверждения любой оценки риска средств контроля, которая является ниже высо­кой. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше нужно под­тверждений относительно надлежащей структуры и эффективного фун­кционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В процессе получения аудиторских доказательств относительно эффективности средств внутреннего контроля аудитор принимает во внимание способ и последовательность их применения в течение определенного периода времени, а также то, кем они применялись. Тем не менее понятие действенного применения признает возможность появления отклонений. Отклонения от установления средств контро­ля могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе работников, значительные сезонные колебания в объеме операций и человеческий фактор. В случае обнаружения отклонений аудитор делает соответствующие запросы, в частности в отношении периодич­ности изменении в составе сотрудников, выполняющих основные функции внутреннего контроля. После этого аудитору необходимо убе­диться в том, что тесты средств контроля надлежащим образом охва­тывают период, в течение которого имели место изменения или коле­бания.

Цели тестов средств контроля компьютерных информационных систем остаются теми же, что и при выполнении операций вручную, однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены. Аудитор может посчитать необходимым или может предпочесть использование методов аудита с помощью компьютеров. Подобные методы, например инструменты по исследованию электронных фай­лов, могут быть уместны, если системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля не предоставляют видимого доказательства, докумен­тально подтверждающего применение средств внутреннего контроля, которые запрограммированы в компьютерной системе бухгалтерского учета.

Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен установить, были ли разработаны или применялись ли сред­ства внутреннего контроля так, как предполагалось при предваритель­ной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод, что первоначальная оценка уровня рис­ка средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудито­ру следует изменить характер, временные рамки и объем запланиро­ванных процедур проверки по существу.

При определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля ауди­тор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полу­ченное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведе­ния аудиторских проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как обладает сведениями, полученными в ходе предыдущей рабо­ты. Тем не менее ему нужно обновлять полученные знания и рассмат­ривать необходимость получения дополнительных аудиторских доказа­тельств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих ауди­торских проверок, аудитор должен получить аудиторские доказатель­ства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору следу­ет получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения указанных процедур, тем меньшей будет уверенность в них.

Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли сред­ства внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Если в разное время в течение проверяемого периода использовались сред­ства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекра­щение применения средств контроля в определенный момент прове­ряемого периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении опе­раций и других событий данного периода.

Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может пола­гаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость полу­чить дополнительные доказательства в отношении оставшейся ча­сти отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля. В данном случае во внимание принимаются следующие фак­торы:

• результаты промежуточных тестов;

• длительность оставшегося периода;

• наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;

• характер и величина операций и других событий, а также соот­ветствующих остатков на счетах бухгалтерского учета;

• контрольная среда, в особенности средства контроля, при­меняемые сотрудниками аудируемого лица в порядке текущего конт­роля;

• процедуры проверки по существу, которые аудитор планиру­ет провести.

Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на резуль­татах процедур проверки по существу и других полученных аудитор­ских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли под­тверждена оценка риска средств контроля.

Как международный стандарт аудиторской деятельности, так и его российский аналог обязывают аудитора составлять программу оценки внутреннего аудита и отражать в своей рабочей документации не только все этапы оценки надежности СВК или отдельных ее средств, но и выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

Таким образом, деятельность СВК в основном необходима для эффективного использования разнообразных ресурсов и потенциалов коммерческой организации, обеспечения ее рационального функцио­нирования, а в качестве одной из второстепенных задач руководства организовать приемлемую СВК, как уже говорилось, должна выступать возможность снижения издержек на внешний аудит.

6.3.