Проверка реальности долговых обязательств и операций с ценными бумагами

В ходе аудита удостоверяется реальность, полнота и правильность отражения в учете и отчетности таких обязательств и операций с ценными бумагами.

Реальность получения займов в виде временной финансовой помощи подтверждается проверкой факта получения средств по выписке банка и изучением сопроводительной документации. По результатам проверки аудитор может высказать свое мнение о при­емлемости условий предоставления займа экономическому субъ­екту и эффективности его использования. Если заем предоставля­ется путем приобретения облигаций проверяемого предприятия, долговые обязательства принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение. Разница между суммой фактических рас­ходов на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью относится на результаты хозяйственной деятельности в составе прочих доходов и расходов равными долями в течение всего срока их обращения на предприятии.

По сравнению с кредитами, которые можно получить только в банке, займы могут предоставить любые физические и юридиче­ские лица. Договор упрощенной формы составляют, если одна из сторон или обе являются предприятиями.

При проверке доходов и расходов, полученных или уплаченных по всем видам займов, особое внимание обращается па соблюдение их условий. Если доход по оказанным займам получен несвоевре­менно, необходимо установить дату его отражения но кредиту сче­та 91 «Прочие доходы и расходы», выяснить причины невыполне­ния договорных обязательств и степені, полноты примененных санкций к неисправному должнику.

При выявлении расхождения между фактически полученной и указанной вдоговоре величиной процента следует определить сум­му занижения или завышения дохода от предоставления займа. Для этого сумму, отраженную по кредиту счета Ч| и дебету счетов 51 и 58 (субсчет «Предоставленные займы»), необходимо разделить на величину предоставленного займа, учтенную по дебету счета 58. Если оплаченный процент выше предусмотренного договором, выявляют сумму занижения финансового результата.

Доходы юридических лиц, полученные в виде разницы между ценой покупки и ценой погашения долговых обязательств, в пол­ной сумме включаются в состав прочих (операционных) доходов и подлежат налогообложению в общем порядке.

В числе финансовых обязательств учитывают и задолжен­ность предприятия по ссудам банков, товарным и коммерческим кредитам. Такие кредиты предоставляются в виде аванса, пред­оплаты, когда покупатель кредитует продавца, или отсрочки и рассрочки оплаты товаров и услуг, когда продавец кредитует по­купателя.

Проверку достоверности расчетов по кредитам и займам начи­нают с установления тождества данных аналитического и синтети­ческого учета. Показатели аналитического учета должны соответ­ствовать оборотам и сальдо счетов синтетического учета, а его ито­ги — соответствующим позициям в Главной книге и балансе. При обнаружении несоответствия выявляется его причина, которую указывают в рабочей документации.

Операции по выдаче и погашению кредитов производятся в со­ответствии с кредитными договорами между организацией-заем- щиком и банком. При анализе этих договоров необходимо устано­вить цели и сроки кредита, порядок и условия погашения ссуды, формы обеспечения обязательств и ответственность сторон, про­центные ставки, порядок и сроки уплаты процентов.

Оценивая эффективность использования полученных креди­тов, аудитор сопоставляет фактические результаты от осуществле­ния мероприятий, под которые они предоставлены, и данные рас­чета эффективности, которые были представлены банку.

Важнейшей составной частью деятельности аудитора является проверка состояния дебиторской и кредиторской задолженности

клиента. В ходе проверки выявляется, как изменилась величина долговых обязательств по сравнению с началом года, оценивается оптимальность для данного предприятия соотношения дебитор­ской и кредиторской задолженности, определяются и анализиру­ются существующие риски дебиторской задолженности, ее влия­ние на финансовое состояние организации, рекомендуются меры по снижению этих рисков.

Информация для аудита о фактической величине дебиторской и кредиторской задолженности содержится в бухгалтерском балан­се, в форме № 5 приложения к балансу, в пояснительной записке и регистрах синтетического и аналитического учетов. В балансе эти данные представлены в виде дебетового сальдо счетов задолженно­сти кредиторам и отражены в пассиве. Дебиторская задолженность подразделена на долги, платежи по которым ожидаются более 12 мес. после отчетной даты, и задолженность, погашение которой предполагается в течение 12 мес. после отчетной даты. Кредитор­ская задолженность в балансе представлена общей суммой и в раз­резе счетов расчетов, имеющих кредитовое сальдо.

Информация о величине и структуре долговых обязательств в бухгалтерском балансе взаимосвязана с показателями статей разде­ла 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» формы № 5, в котором отражаются данные об изменении дебиторской и креди­торской задолженности за отчетный год. Это позволяет аудировать долговые обязательства предприятий по направлениям их возник­новения или получения, вилам дебиторской и кредиторской задол­женности, степени соблюдения сроков платежей и другим основа­ниям.

Поданным бухгалтерского баланса, формы № 5 приложения и справочных сведений к ней можно судить о степени обеспечения обязательств и платежей полученных и выданных, динамике дви­жения векселей, об изменении долговых обязательств покупателей гто поставленным им товарам и услугам по их фактической себе­стоимости.

Г1БУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» обязывает предприятия раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчегу о прибылях и убытках дополнительные данные о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебитор­ской задолженности. Кроме того, здесь должна быть приведена информация, полученная по результатам анализа соблюдения расчетно-платежной дисциплины, просроченных долговых обяза­тельств, полноты перечисленных налоговых и приравненных к ним платежей, уплаченных или подлежащих уплате штрафных санкции за неисполнение долговых обязательств, в том числе перед бюджетом.

Прежде всего при аудите показателей, характеризующих долго­вые требования и обязательства, изучают их динамику, причины и давность возникновения, соответствие срокам исковой давности. Существенный рост дебиторской задолженности в течение прове­ряемого года обычно свидетельствует о негативных тенденциях в финансовом положении предприятия. Увеличение долгов креди­торам (за исключением задолженности перед персоналом органи­зации и бюджетом по налоговым и приравненным к ним платежам) можно рассматривать как вполне допустимое.

В ходе аудита необходимо определить долю дебиторской и кре­диторской задолженности в составе имущества и обязательств предприятия, оценить их существенность для финансового состоя­ния проверяемой организации, рассчитать темпы роста величины долговых требований и обязательств, изменение соотношения в них долгосрочной и краткосрочной задолженности. Далее необхо­димо проанализировать структуру этой задолженности, выявить и изучить причины ее изменения.

Важное значение для организации имеет не гопько величина, но и качество дебиторской задолженности. Его характеризует ряд показателей:

• доля долговых обязательств, обеспеченных залогом, поручи­тельством и банковской гарантией;

• доля вексельной формы расчетов;

• доля резервов по сомнительным долгам в общей сумме деби­торской задолженности;

• доля просроченных цолгов в их совокупной величине.

Уменьшение доли обеспеченной дебиторской задолженности,

включая вексельное покрытие, сокращение резервов по сомни­тельным долгам, рост величины и доли просроченных обяза­тельств свидетельствуют о снижении качества этой задолженно­сти, увеличении риска потерь и убытков при ее невозврате. Об этом аудитор должен предупредить руководство проверяемого предприятия.

Риск дебиторской задолженности включает в себя потенци­альную возможность ее значительного увеличения, роста безна­дежных долгов и общего времени погашения долговых обяза­тельств. О возможности усиления степени такого риска свиде­тельствует значительный рост отпуска товаров в кредит, удлинение сроков этого кредита, увеличение числа организаций- банкротов среди покупателей. Для аудиторской оценки дебитор­ской задолженности целесообразно использовать показатели оборачиваемости долговых обязательств, периода их погашения, отношения общей суммы долгов дебиторов к общей сумме акти­вов и объему продаж.

Аудит кредиторской задолженности использует те же методи­ческие приемы, что и проверка дебиторской задолженности. Он включает изучение динамики долгов организации ее кредиторам, их количественную и качественную оценку, выявление причин их роста или снижения, анализ структуры долговых обязательств и факторов ее изменения. В отличие от дебиторской задолженности, являющейся частью имущества организации, долги кредиторам служат одним из источников его формирования. Вместе с тем на­копленные просроченные долги кредиторам грозят неисправному плательщику потерей доверия поставщиков и подрядчиков, бан­ков, инвесторов и в конечном счете угрожают банкротством. В ряде случаев предприятию необходимо пойти на уменьшение кредитор ской задолженности с целью сокращения расходов по обслужива­нию долга. Аудитор может помочь организации определить усло­вия, при которых это целесообразно сделать.

Особое значение для предприятий в современных условиях приобретают операции с ценными бумагами. Хозяйствующим субъектам предоставлено право свободно продавать и покупать свои и приобретенные ценные бумаг и, нести при этом соответст­вующие расходы и получать доходы (иногда немалые).

При проверке эмиссии ценных бумаг аудитор руководству­ется действующим законодательством об акционерных общест­вах и стандартами Федеральной комиссии по рынку ценных бу­маг. Эти стандарты регулируют порядок эмиссии акций, обли­гаций и опционов эмитентов, которыми могут быть только юридические лица, определяют порядок регистрации проспек­тов эмиссии.

Проверка законности и правильности эмиссии ценных бумаг может быть отдельным видом аудиторских услуг. В этом случае ау­дитор должен дать всестороннюю оценку финансового положения эмитента, проверить достоверность данных о его уставном капита­ле, формировании и использовании средств резервных фондов за последние три года, размере просроченной задолженности креди­торам, проанализировать отчет о предыдущих выпусках эмиссион­ных ценных бумаг.

При проверке операций с ценными бумагами, представляющи­ми собой финансовые вложения в сторонний бизнес, необходимо убедиться в наличии надлежаще оформленных документов, под­тверждающих право на обладание приобретенными ценными бу­магами, и оценить их способность приносить предприятию эконо­мические выгоды в виде процентов, дивидендов либо прироста стоимости.

При приобретении акций, облигаций и аналогичных ценных бумаг их первоначальной стоимостью признается сумма фактиче­ских затрат для инвестора. Она включает суммы, уплачиваемые по договору продавцу, вознаграждения посредникам, оплату инфор­мационных и консультационных услуг.

Если покупная стоимость приобретенных предприятием об­лигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номиналь­ной стоимости, при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вло­жения»).

В обоих указанных выше случаях:

— часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, списываемая или доначисляемая при каждом начислении причи­тающегося предприятию дохода по ценным бумагам, определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по ценным бумагам;

— при погашении (выкупе) бумаг оценка, в которой они учиты­ваются на счете 58 «Финансовые вложения», должна соответство­вать номинальной стоимости.

В итоге к моменту погашения или выкупа ценных бумаг их ба­лансовая оценка доводится до номинальной стоимости, указанной на лицевой стороне бланка акций, облигаций и т.п.

При существующих правилах некоторые особенности имеет балансовая оценка котирующихся на бирже или внебиржевом рынке финансовых вложений в акции других предприятий и имеющие хождение на вторичном рынке облигации и другие дол­говые обязательства. Поскольку результаты котировки этих цен­ных бумаг регулярно публикуются, их стоимость при составлении годового бухгалтерского баланса указывается в рыночной опенке, если она ниже стоимости этих ценных бумаг по текущим учетным ценам. Разница учитывается как прочие расходы (убытки) пред­приятия.

В первом разделе актива баланса отражается сальдо расчетов с учредителями предприятия (акционерами акционерного общества, участниками хозяйственного товарищества, членами кооператива и т.п.) по вкладам в уставный капитал, выплате доходов и дивиден­дов, дополнительным взносам и т.п. Особое внимание при ауди­торской проверке обращается на $адолженность физических и юридических лиц, подписавшихся на акции. Она выявляется по каждому учредителю на основе данных аналитического учета к сче­ту 75 «Расчеты с учредителями», субсчету «Расчеты по вкладам в ус­тавный (складочный) капитал». Учредители имеют право на полу­чение дивидендов и других доходов исходя из фактически внесен­ных в уставный капитал сумм.