Проверка расчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетных платежей

Перечень платежей в бюджет регламентируется действующим законодательством России, а порядок исчисления и уплаты по от­дельным видам платежей — соответствующими статьями и поло­жениями Налогового кодекса Российской Федерации.

В настоящее время налоговое законодательство предусматри­вает три основные группы налогов:

— федеральные, взимаемые по единым на территории России ставкам (налоги на прибыль, на добавленную стоимость, акцизы, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, госу­дарственная пошлина, налог на добычу полезных ископаемых и другие платежи);

— региональные налоги (республик, краев, областей, округов в составе РФ), начисляемые по средним или предельным ставкам (налог на имущество предприятий, транспортный налог, налог на игорный бизнес). Конкретные их размеры определяются законами административно- или национально-территориальных образо­ваний;

— местные налоги и сборы, взимаемые по решению органов власти в городах, районах, поселках (налог на рекламу, земельный налог и т.п.).

Цель аудита расчетов предприятия с бюджетом и внебюджет­ными фондами — оценка правильности расчетов, полноты и свое­временности перечисления в бюджет и внебюджетные фонды налогов и сборов, разработка и обоснование рекомендаций по уст­ранению выявленных недостатков в исчислении налогов и прирав­ненных к ним платежей.

Источниками информации для проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами являются: Положение об учетной по­литике предприятия, «Бухгалтерский баланс» (ф.

В ходе аудиторской проверки необходимо обратить внимание на следующие вопросы:

— правильность определения налогооблагаемой базы и приме­нения ставки каждого вида налога;

— правильность применения льгот при расчете и уплате нало­гов, соблюдение сроков пользования льготами и их предельных размеров;

— правильность начисления, полнота и своевременность пере­числения;

— правильность ведения анали тического налогового и синтети­ческою бухгалтерскою учета налогооблагаемой базы;

— достоверность составления и своевременность представле­ния налоговой отчетности;

— обеспечение раздельною ведения учета расходов и доходов по видам дея тельности, облагаемым различными ставками налога.

При проверке расчетов предприятия с бюджетом и внебюд­жетными фондами аудитор должен руководствоваться действую­щими нормативными документами с учетом последних внесен­ных в них изменений и дополнений. При необходимости он мо­жет воспользоваться официальными разъяснениями отдельных положений этих документов или сделать запрос в налоговую службу, пенсионный фонд, фонды обязательного медицинского страхования и т.п.

После выяснения, по каким налогам и сборам предприятие ве­дет расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами, аудитору сле­дует изучить результаты предыдущих налоговых и аудиторских проверок данной организации. Обращается внимание на характер ранее допущенных ошибок в исчислении налогооблагаемой базы, применении ставок налоговых и приравненных к ним платежей. Выясняется, нет ли их повторения в проверяемом периоде времени и как осуществляется контроль правильности составления налого­вых деклараций.

Для проверки правильности исчисления отдельных видов на­логов аудиторы обычно сами выполняют расчет налогооблагаемой базы и сравнивают полученные результаты с данными предпри­ятия. Ставки налоговых и приравненных к ним платежей, приме­ненные проверяемыми организациями, сопоставляют с их значе­ниями, предусмотренными нормативными документами для соот­ветствующих видов деятельности, имущества и других активов, льготами по отдельным видам налогообложения и т.п.

После выяснения правильности начисления, оценки полноты и своевременности уплаты налоговых и приравниваемых к ним платежей аудиторы должны изучить бухгалтерские записи в учет­ных регистрах по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». 70 «Расче­ты с персоналом по оплате труда». Аналитический учет должен быть организован по каждому виду налогов и сборов. При этом особое внимание обращается на правильность отнесения налогов и платежей на соответствующие источники их формирования: расхо­ды организации по обычным видам деятельности или прочие рас­ходы.

При проверке достоверности данных отчетности о расчетах с бюджетом необходимо убедиться в том, что показатели налоговых деклараций соответствуют данным учетных регистров по счету 68, а их итоги — Главной книге и бухгалтерскому балансу. При этом сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» должно быть пред­ставлено в балансе в развернутом виде с учетом дебиторской и кре­диторской задолженности по каждому виду налогов.

При оценке правильности составления налоговой отчетности следует проверить наличие в ней всех предусмотренных форм, пол­ноту и правильность их заполнения, произвести перерасчет отдель­ных показателей и сверить их с данными в регистрах бухгалтерско­го учета и его отчетности.

В ходе аудита расчетов по налогу на прибыль:

— сумму сальдо по субсчету налога на прибыль сопоставляют с данными Главной книги;

— делают расчет остатка задолженности по налогу на прибыль и сверяют его результаты с данными учета на предприятии;

— сопоставляют результаты собственного расчета величины налога по всем составляющим с данными налоговой декларации, составленной предприятием;

— обсуждают с клиентом наиболее существенные разницы в ре­зультатах расчетов, сделанных аудитором и предприятием;

— производят сверку авансовых платежей налога на прибыль и корректировку их общей суммы по окончательно признанной сум­ме налога.

Все это в основном осуществляется по данным налогового уче­та, правильность постановки и ведения которого проверяется и оценивается особо. Налоговый учет согласно Налоговому кодексу РФ представляет собой систему обобщения информации для оп­ределения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с поряд­ком, предусмотренным налоговым законодательством. От бухгал­терского учета, методология которого ориентируется на междуна­родные стандарты финансовой отчетности, его отличают не толь­ко принципы группировки доходов и расходов предприятия, их признания в бухгалтерском и налоговом учете, но и правила ква­лификации и классификации амортизируемого имущества, спосо­бы оценки МПЗ, основных средств, незавершенной и готовой продукции, методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, порядок распределения расходов и оп­ределения той их части, которая относится на затраты текущего периода.

Указанные отличия и различия ориентируются на действующее налоговое законодательство. Ряд организаций стремится для об­легчения учетной работы вести учет в основном по налоговым пра­вилам, что влияет на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен иметь это в виду и помнить, что нало­говый учет предназначен только для определения налога на при­быль — далеко не единственной обязанности бухгалтерии пред­приятия. Бухгалтерская отчетность должна ориентироваться на Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), План счетов бухгал­терского учета финансово-хозяйственной деятельности организа­ции и другие нормативные документы по организации и методоло­гии бухгалтерского учета.

Прибылью в целях налогообложения признается доход, полу­ченный предприятием за вычетом расходов, состав и величина ко­торых определена Налоговым кодексом РФ. Доходы подразделя­ются на две группы: доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и прочие (внереализационные) доходы.

При проверке правильности начисления, полноты взимания налога на прибыль важное значение имеет контроль за правильно­стью применения цен по сделкам купли-продажи.

Если налоговая база налога на прибыль формируется по дан­ным бухгалтерского учета, необходимо иметь в виду, что не все рас­ходы, предусмотренные ПБУ 10/99«Расходы организации», входят в состав затрат, уменьшающих полученные доходы. Их перечень определен Налоговым кодексом РФ и постоянно уточняется. В связи с этим аудитор может рекомендовать предприятию к сче­там учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих расходов и издержек обращения открывать специальные субсчета для обобщения расходов, не признаваемых для целей налогообло­жения.

Если предприятие определяет налогооблагаемую прибыль по методу начисления, затраты на производство и сбыт продукции для исчисления налога на прибыль подразделяют на прямые и косвен­ные. Косвенные расходы относят на затраты производства и про­даж данного отчетного периода в полной сумме, а прямые — за ис­ключением части расходов, включаемых в стоимость незавершен­ного производства, готовой продукции на складе, отгруженной в текущем периоде продукции. Таким образом, доходы от продаж налогового периода уменьшаются только на ту часть прямых расхо­дов, которая относится к реализованным товарам, работам и ус­лугам.

Доходы от операционных, внереализационных и чрезвычайных операций подлежат включению в налогооблагаемую базу в основ­ном по моменту их признания независимо от факта поступления денежных средств. Расходы по этим операциям признаются для це­лей налогообложения при условии документального подтвержде­ния их начисления.

Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации, определяемой как разни­ца между стоимостью товара (работы, услуги) и величиной матери­альных затрат, отнесенных на издержки производства и обраще­ния.

Облагаемый оборот исчисляется исходя из свободных (рыноч­ных) цен и тарифов или государственных регулируемых оптовых цен без включения НДС. На определенный перечень потребитель­ских товаров и услуг, оказываемых населению, оборот от реализа­ции исчисляется по регулируемым розничным ценам, включаю­щим НДС и акцизы. В облагаемый оборот включаются все средст­ва, полученные от других предприятии и организации, кроме зачисляемых в уставные фонда, финансируемые из бюджета и по­лученные для осуществления совместной деятельности или в виде

гранта иностранного учреждения для выполнения целевых про­грамм.

Перечень товаров, работ и услуг, освобождаемых от НДС, и ус­ловия его применения излагаются в соответствующей статье Нало­гового кодекса РФ, регламентирующей порядок исчисления и уп­латы НДС и правила заполнения налоговой декларации по этому виду налога. При этом необходимо иметь в виду, что предприятия, реализующие товары (работы) как освобождаемые от НДС, так и облагаемые налогом, имеют право на получение льготы только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров.

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, работы, услуги, и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость ко­торых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на из­держки производства и обращения или реализацию товарно-мате­риальных ценностей. НДС на приобретаемое сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных це­лей, на издержки производства и обращения не относится.

Аудиторская проверка НДС начинается с анализа налоговых деклараций за предыдущие периоды, оценки степени учета замеча­ний по результатам их проверки налоговиками и аудиторами Затем сравнивают остатки по субсчету НДС за проверяемый период с ос­татками за предыдущие периоды времени и анализируют наиболее значительные и необычные отклонения. Одновременно проверя­ется правильность применения ставок НДС и правомерность нало­говых вычетов. Особое внимание уделяется правомерности и пра­вильности применения налоговых вычетов по НДС. Завершает проверку анализ своевременности уплаты налога в бюджет в прове­ряемом периоде времени.

В настоящее время существует четыре режима обложения НДС отдельных видов реализации товаров, работ, услуг, различающиеся применением разных ставок этого налога:

— общий режим, при котором НДС начисляется по общепри­нятой в данном отчетном периоде ставке;

— режим ооложения НДС по пониженной ставке для специаль­но значимых товаров и услуг, перечень которых определяется госу­дарством;

— режим обложения по нулевой ставке налога (главным обра­зом на экспортируемые товары);

— режим полного освобождения от НДС (по отдельным груп­пам товаров, работ, услуг и продажам вне территории РФ).

Применение разных режимов налогообложения влечет различ­ный порядок учета входного НДС по приобретенным основным средствам, товаоам, услугам, используемым для производства и продажи продукции предприятия. В частности, при реализации то­варов с общим режимом обложения НДС организация имеет право возмещения входного налога при соблюдении двух условий: опри­ходования товаров (потребления услуг) и наличия счета-фактуры, оформленного в соответствии с налоговыми требованиями.

При реализации товаров и услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, кроме названных условий требуется подтверждение фак­та реального экспорта. При продаже товаров и услуг, освобож­денных от НДС, входной налог вычету не подлежит и включается в состав расходов предприятия. Соблюдение вышеперечислен­ных условий зачета входного НДС, применения пониженных ставок и освобождения от уплаты налога аудитор должен доско­нально проверить.

При проверке правильности учета входящего (полученного) НДС, включаемого в стоимость реализуемой продукции, товаров и услуг, аудитору необходимо составить сводную ведомость расчетов по НДС и сверить ее итоги с остатками по Главной книге, пересчи­тать данные налоговой декларации и сумму задолженности по это­му виду налога, произвести выборочную проверку правильности составления и оформления документации и расчетов НДС, изучить соответствующие книги покупок.

Тщательно проверяются налоговые вычеты по НДС. преду­смотренные действующим законодательством с сумм авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок, командировочных расходов, при возврате товаров и т.п. В ходе проверки необходимо убедиться в соблюдении правил ведения журналов учета получен­ных и выставленных для оплаты счетов-фактур, книги покупок, книги продаж, установленных правительственным постановле­нием.

Завершая проверку расчетов по НДС, аудитор должен опреде лить правильность отражения оборотов по дебету и кредиту соот­ветствующих субсчетов к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», выяснить — не проведены ли по дебету счета 68 суммы налогов, угт- лаченные за приобретенное сырье, материалы, топливо, товары и другие материальные ценности, используемые на непроизводст­венные нужды. Одновременно проверяется, нет ли ошибок в ариф­метических подсчетах оборотов по дебету и кредиту счета 68 в кор­респонденции с другими счетами, правильно ли определены сум­мы налога исходя из применяемых цен и тарифов по реализации товаров, работ, услуг.

Сравнительно недавно Налоговым кодексом РФ введен еди­ный социальный налог (взнос) (ЕСН), зачисляемый в государст­венные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд РФ, Фонд со­циального стоахования РФ и фонды обязательного медицинского страхования. Налоговой базой ЕСН являются любые выплаты и вознаграждения, за исключением государственных пособий, ком­пенсационных выплат, сумм единовременной материалоной помо­щи и аналогичных выплат.

При аудите этого вида налога прежде всего проверяется пол­нота объектов налогообложения на проверяемом предприятии. К ним относятся выплаты и иные вознаграждения, начисленные организацией своим работникам по всем основаниям, в том числе;

• заработная плата, премии и иные виды вознаграж 1ений по трудовым и иным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выпуск продукции. К ним относят и выплаты по авторским и ли­цензионным договорам;

• выплаты в натуральной форме, производимые в виде това­ров, работ и услуг по рыночной стоимости на день выплат.

Для индивидуальных предпринимателей и других лип, зани­мающихся частной практикой, ЕСН исчисляется на основании ве­личины дохода, полученного от осуществления предприниматель­ской деятельности.

Налоговая база должна быть определена по каждому работнику отдельно с начала налогового периода по истечении каждого меся­ца нарастающим итогом. Ряд организаций и учреждений имеют льготы по уплате ЕСН. в основном связанные с привлечением к труду инвалидов.

Налоговым кодексом РФ установлены ставки ЕСН в процентах к налоговой базе на каждого работника, дифференцированные по видам внебюджетных фондов, для которых этот налог предназна­чен. Аудитор обязан проверить правомерность и правильность

применения этих ставок. Сумма налога, уплачиваемая в составе платежей в Фонд социального страхования РФ, уменьшается пред­приятием на сумму произведенных им самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования.

Предприятия-налогоплательщики обязаны вести учет сумм на­численных выплат и налогов, относящихся к ним, по каждому фи­зическому лицу и представлять в Пенсионный фонд РФ сведения, необходимые для индивидуального персонифицированного учета в системе государственного пенсионного страхования. Аудитор цолжен убедиться в этом при проверке.

Наиболее распространенными ошибками, выявляемыми в *оде аудита расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, явля­ются:

— умышленные и неумышленные неправильности в расчетах налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов;

— неправомерное применение льгот и налоговых вычетов;

— искажение выручки от продаж и других доходов организа­ции, затрат на осуществление ее деятельности, стоимости имуще­ства и других показателей, прямо или косвенно влияющих на вели­чину предстоящих к уплате налогов вследствие ненадлежащего ве­дения бухгалтерского и налогового учета;

— отражение в учете фиктивных сделок по расчетам между аф­филированными лицами с целью уменьшения налоговых плате­жей, сокрытие части расходов на оплату труда для уменьшения единого социального налога;

— нарушение сроков уплаты налогов, неправильное отражение в учете пеней и штрафов.

К сожалению, на ряде предприятий выявленные при налоговых и аудиторских проверках ошибки и недостатки повторяются. Это должно расцениваться аудитором как серьезный недостаток внут­реннего контроля деятельности организации. Об этом следует со­общить в информаиии руководству аудируемого предприятия, а если ошибки значительны, то сообщить о них в докладе аудитора собранию акционеров (пайщиков).

За правильность начисления и своевременность перечисления налогов и приравненных к ним платежей предусмотрена ответст­венность предприятия в административном и уголовном порядке. Административная ответственность существует за сокрытие или занижение ипибыли и других налогооблагаемых показателей, ог- . сугствие учета объекта Налогообложения, ведение учета с наруше­нием установленного порядка, несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты обязательных платежей воюджет. Под сокрытием принято понимать намеренное искажение данных бухгалтерского учета и отчетности, под заниже­нием — неправильное, с нарушением установленного порядка, от­ражение объекта налогообложения не в полном объеме. К сокры- тиюотносяти непредставление необходимых документов, их унич­тожение, недопущение к обследованию помещений, используемых для извлечения доходов. Отсутствием учета объекта налогообложе­ния считается неотражение его в полном объеме в бухгалтерских регистрах и других документах, связанных с исчислением и упла­той налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Санкции за сокрытие дохода применяются лишь при наступле­нии конкретных последствий, например при недополучении бюд­жетом налогов, а внебюджетными фондами — обязательных отчис­лений. Если же искажение бухгалтерских данных не привело к уменьшению причитающихся платежей, санкции применяться не должны. Не могут применяться санкции и при занижении прибы­ли и других налогооблагаемых показателей в квартальной бухгал­терской отчетности, но верном отражении их в годовых отчетах и балансе, если проверка налоговой инспекцией осуществлялась по итогам года.

Санкции разрешается применять за конкретные нарушения или их виды. При отсутствии учета объекта налогообложения взы­сканию подлежит полная сумма налога исходя из уровня дохода по аналогичным видам деятельности. За выявленное сокрытие дохо­дов от налогообложения взыскивается штраф. В случае установле­ния факта умышленного сокрытия доходов по иску налоговых ор­ганов в суде, штраф может быть существенно повышен, а винов­ный привлечен к уголовной ответственности.

В действующей практике предусмотрены также штрафы за от­сутствие учета объекта налогообложения или за его ведение с нару­шением установленного порядка, за непредставление или несвое­временное представление в налоговый орган документов.

Штраф за неправильное ведение бухгалтерского учета приме­няется только в случаях, если занижен доход и, соответственно, налоговые платежи. Вместе с штрафными санкциями с налого­плательщиков могут быть взысканы пени за задержку уплаты на­логов.

Взыскание недоимок по налогам и другим обязательным плате­жам производится в бесспорном порядке. Применение принуди­тельного взыскания налогов и платежей с юридических лип не ис­ключает административной ответственности руководителя и глав­ного бухгалтера предприятия за правонарушения, связанные с уклонением от налогов, постановкой бухгалтерского учета, пред­ставлением недостоверной документации. Если такие факты име­ли место на проверяемом предприятии, аудитор обязан отразить это в своей рабочей документации и учесть при выборе варианта аудиторского заключения.

7.2.