Проверка правильности отражения операций по налого­обложению при учете издержек производства и себе­стоимости продукции

Аудитор должен выяснить, какой из методов признания рас­ходов используется: метод начисления или кассовый метод.

Если используется метод начисления, то расходы должны при­знавать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они отно­сятся, независимо от времени и формы оплаты. Если возникают трудности отнесения расходов на конкретные виды продукции (ра­бот и услуг), то аудитором проверяется, распределяются ли они пропорционально объему доходов.

Аудитор должен определить, правильно ли определяются даты признания расходов, например:

• по реализации готовой продукции, работ и услуг — дата передачи прав собственности покупателям;

• по списанию материалов — день их передачи со склада в под­разделения, в которых они будут использованы;

• на оплату труда — ежемесячно;

• амортизационные отчисления — ежемесячно;

• на ремонт основных средств — в том периоде, когда он осуще­ствлялся;

• по обязательному и добровольному страхованию — день пере­числения средств (при единовременном платеже за несколько пе­риодов — равномерно);

• по налогам и сборам — дата их начисления;

• на командировки, выплату компенсаций за использование лично­го транспорта, на представительские расходы, на содержание слу­жебного транспорта и т. п. — дата утверждения авансовых отчетов;

• по выплате комиссионных, арендных (лизинговых) и т. п. пла­тежей — дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата принятия документов, необходимых для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода;

• для сумм отчислений в резервы — дата начисления;

• по оплате сторонним организациям за выполненные ими работы (оказанные услуги) — дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата принятия документов, необходимых для прове­дения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) пе­риода.

Если используется кассовый метод, то расходы должны при­знаваться в момент фактической оплаты, т. е. прекращения встреч­ных обязательств. Аудитор проверяет, признаются ли ма­териальные расходы и расходы на оплату труда в момент списа­

нии денежных средств. Выясняет, включается ли объем матери­альных расходов в себестоимость продукции (работ и услуг) по мере их передачи на производственные и хозяйственные нужды, контролирует, признаются ли амортизационные отчисления юлько по оплаченному имуществу.

При проверке правильности отражения операций по налого­обложению в учете издержек аудитор должен учитывать, что для полей налогообложения к учету принимаются расходы, отвечаю­щие требованиям, предусмотренным ст. 252 Налогового кодекса 1'оссийской Федерации, т. е. расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономиче­ски оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует пони­мать затраты, определенные целями получения доходов, удовле­творяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответ­ствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативно-правовыми ак­тами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предос­тавлено право утверждать порядок составления и формы первич­ных документов по хозяйственным операциям.

При изучении состава расходов для целей налогообложения ау­дитор должен учитывать, что расходы делятся на связанные с про­изводством и реализацией и внереализационные. Также аудитор должен понимать, что в соответствии с 25-й главой Налогового ко­декса Российской Федерации перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым.

• в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

• в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и дру­гих санкций, взимаемых государственными организациями, кото­рым законодательством Российской Федерации предоставлено пра­во наложения указанных санкций;

• в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

• в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнорма­тивные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

• в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизи­руемого имущества;

• в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фон­ды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков не­исполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринго­вой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

• в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой переда­чей;

• в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

• в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставля­емых руководству или работникам, помимо вознаграждений, вы­плачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и т.д.

Аудитор должен проверить правильность группировки расхо­дов для целей налогообложения. Согласно ст. 253 Налогового ко­декса Российской Федерации все расходы, связанные с про­изводством и реализацией, подразделяются на следующие эле­менты:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— амортизационные отчисления;

— прочие расходы.

Таким образом, проверке подлежат материальные расходы, ос­новной статьей которых являются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выпол­нении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При этом аудитор должен проверить правильность списания стоимости материалов, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг), которые подлежат распределению между готовой продукцией на складе и незавершенным производством.

Также подлежат проверке материальные расходы на приоб­ретение материалов, используемых при производстве (изготов­лении) тораров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспе­чения технологического процесса. В первую очередь здесь имеются в виду так называемые вспомогательные материалы, при списании которых не всегда можно точно определить, к какому конкретно объему продукции, работ или услуг либо к какому конкретному изделию относится объем списанных материалов.

Аудитор должен помнить, что так как вспомогательные материалы списываются на счет «Основное производство», то их стоимость также подлежит распределению между объемом незавершенного производства и стоимостью готовой продукции на складе.

Кроме того, проверке также подлежат затраты на приобретение материалов на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию ос­новных средств и т. д.).

Аудитор должен помнить, что материальные расходы, не от­носящиеся к конкретным объемам выпущенной продукции, вы­полненных работ или оказанных услуг, относятся к косвенным, распределению не подлежат и для целей налогообложения учи­тываются в полном размере.

Также в составе материальных расходов проверяются такие

расходы, как:

• расходы на приобретение комплектующих изделий и (или) по­луфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации;

• расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энер­гии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и пе­редачу энергии;

• расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов при­родоохранного назначения (в том числе связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров -и других природоохранных объектов; на захоронение экологиче­ски опасных отходов; на приобретение услуг сторонних организа­ций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод; платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

При включении стоимости материально-производственных за­пасов в состав материальных расходов проверяется правильность определения стоимости материально-производственных запасов, которая определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации), включая комисси­онные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организа­циям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транс­портировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Также аудитором проверяется правильность применения ме­тодов оценки сырья и материалов при включении их в матери­альные расходы, закрепленных в учетной политике организации для целей налогообложения. Налоговым кодексом Российской

Федерации предусмотрены следующие методы оценки указанного сырья и материалов:

— метод оценки по себестоимости единицы запасов;

— метод оценки по средней себестоимости;

— метод оценки по себестоимости первых по времени при­обретений (ФИФО);

— метод оценки по себестоимости последних по времени при­обретений (ЛИФО).

В соответствии с положениями Трудового кодекса Российской Федерации оплата труда является системой отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем вы­плат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нор­мативными правовыми актами, коллективными договорами, согла­шениями, локальными нормативными актами и трудовыми догово­рами.

При проверке правильности отнесения затрат к расходам на оп­лату труда для целей налогообложения аудитор должен руко­водствоваться требованиями ст. 255 Налогового кодекса Россий­ской Федерации.

В соответствии с данной статьей к расходам на оплату труда относятся, в частности:

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окла­дам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в со­ответствии с принятыми у налогоплательщика формами и си­стемами оплаты труда;

• начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и ок­ладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в тру­де и иные подобные показатели;

• начисления стимулирующего и (или) компенсирующего ха­рактера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выход­ные и праздничные дни, производимые в соответствии с законода­тельством Российской Федерации;

• сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраня­емого на время выполнения ими государственных и (или) обще­ственных обязанностей, и в других случаях, предусмотренных за­конодательством Российской Федерации о труде;

• расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время от­пуска, предусмотренного законодательством Российской Фе­дерации;

• единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодатель­ством Российской Федерации;

• расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или

время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, преду­смотренных законодательством Российской Федерации;

• суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обяза­тельного страхования, а также суммы платежей (взносов) рабо­тодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосудар­ственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, вы­данные в соответствии с законодательством Российской Феде­рации, на ведение соответствующих видов деятельности в Рос­сийской Федерации;

• расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате орга­низации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заклю­ченным договорам гражданско-правового характера (включая дого­воры подряда), за исключением оплаты труда по договорам граж­данско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

• другие виды расходов, произведенных в пользу работника, преду­смотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При проверке правильности отнесения затрат к расходам на оп­лату труда аудитор должен учитывать, что перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотренный ст.

Аудитору следует обратить особое внимание на то, что в со­ответствии со ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграж­дений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрак­тов).

Таким образом, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового рас­порядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодате­лем и работником.

При этом аудитор должен помнить, что в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут рас­пространяться на конкретного работника.

Кроме всего вышеперечисленного, аудитором проверяется пра­вильность начисления амортизационных отчислений.

Во-первых, аудитор проверяет правильность отнесения объ­ектов основных средств к амортизируемому имуществу в соот­ветствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Для этого необходимо выполнение таких условий, как:

• принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке;

• основные средства должны использоваться для извлечения до­хода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией);

• первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 ООО руб. и срок полезного использования более 12 месяцев.

Во-вторых, аудитором проверяется правильность определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, которая определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности возмещаемого налога на добавленную стои­мость. В случае если при сооружении, изготовлении, доставке и до­ведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налого­плательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собст­венного производства (т. е. использует для этих целей часть товар­ной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказы­ваются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих ра­бот или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии с Налого­вым кодексом Российской Федерации.

Если основное средство создано силами собственного произ­водства, то аудитором также проверяется первоначальная стои­мость этих объектов, которая должна определяться организацией на базе прямых расходов на создание данного объекта основных средств.

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в устав­ный капитал организации, в целях налогообложения должны при­ниматься по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость должна формироваться как сумма до­хода, признанного налогоплательщиком в составе внереализа­ционных доходов, и расходов налогоплательщика, связанных с до­ведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

В-третъих, аудитор должен проверить правильность опреде­ления срока полезного использования объектов основных средств, который должен определяться организацией на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, ус­тановленных Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от

01.01.2002 № 1.

При этом если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основ­ных средств, то аудитор должен изучить рекомендации завода- изготовителя или технические условия, на основании которых ус­тановлен срок полезного использования.

В-четвертых, аудитор проверяет правильность начисления амортизационных отчислений в соответствии с требованиями На­логового кодекса Российской Федерации, которые исчисляются ис­ходя из первоначальной (остаточной) стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного на­логоплательщиком из двух предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Аудитор должен проверить, закреплен ли в учетной политике для целей налогообложения выбранный метод начисления аморти­зации, и не изменялся ли он в течение всего периода начисления амортизации.

Также аудитор должен учитывать, что при этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нели­нейный).

Таким образом, аудитор проверяет обоснованность применения одного.из методов начисления амортизации, предусмотренных На­логовым кодексом Российской Федерации:

— линейный;

— нелинейный.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имуще­ства определяется как произведение его первоначальной (восстано­вительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода месяцем, в котором оста­точная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, сле­дующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет ве­личины, равной или меньшей 20% от первоначальной стоимости.

В случае принятия налогоплательщиком решения о применении в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации по­вышенного коэффициента для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, следует иметь в виду, что общий коэффициент по усло­виям работы не может быть более 2.

Кроме того, аудитором анализируются расходы, отнесенные к прочим расходам в соответствии с Налоговым кодексом Рос­сийской Федерации.

Так, аудитор проверяет отнесение расходов к следующим пози­циям:

• суммы налогов и сборов за исключением тех, которые оплачи­ваются покупателями (НДС, акцизы, налог с продаж и т. п.);

• расходы на сертификацию продукции, работ и услуг;

• суммы комиссионных сборов, уплачиваемых комиссионерам, осуществляющим продажи готовой продукции предприятия;

• расходы по набору персонала организации, включая затраты на услуги кадровых агентств;

• платежи за арендуемое и лизинговое имущество;

• затраты по содержанию служебного транспорта и на компен­сацию использования личного транспорта для служебных целей по нормам, установленным законодательством;

• командировочные расходы в пределах установленных норм;

• затраты на консультационные, информационные, юридические и аналогичные услуги;

• представительские расходы;

• расходы, связанные с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. р. и на исполь­зование программ для ЭВМ с их обновлением;

• расходы в сумме фактических затрат на рекламу готовой про­дукции, товарного знака и знака обслуживания, включая затраты на участие в выставках, ярмарках, а также затраты на призы во время рекламных кампаний и иные виды рекламы;

• платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество;

• затраты на взаимодействие с индивидуальными предпринима­телями по договорам гражданско-правового характера;

• взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

• расходы на ремонт основных средств (в том числе арендуемых, если договором возмещение арендодателем указанных расходов не предусмотрено) в сумме фактических затрат, приходящихся на со­ответствующий налоговый период и т. д.

21.9.