Проверка правильности исчисления и отражения в учете финансовых результатов производственносбытовой деятельности
Операционными доходами и расходами признаются поступления и издержки, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов предприятия, с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, прибыль от совместной деятельности, поступления от продажи основных средств и
иных активов, проценты за использование банковских средств, находящихся на счетах организации в этих банках.
Внереализационные доходы и расходы возникают при обоюдном нарушении договорных отношений, списании дебиторской и кредиторской задолженности, от поступления или возмещения причиненных убытков и др.
К чрезвычайным доходам и расходам относят поступления и списания средств вследствие чрезвычайных обстоятельств природного и техногенного характера (стихийных бедствий, пожаров, аварий), национализации имущества и т.п.
Валовая прибыль по обычным видам деятельности предприятия определяется расчетом как разница между выручкой (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг.
Финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности, должен соответствовать алгоритму:
ФР (99) = +ПУ (90) + ПД (91) - ПР (91),
где ФР (99) — финансовый результат деятельности организации, отраженный на счете 99 «Прибыли и убытки»;
ПУ (90) — прибыли (убытки) от продажи товаров, продукции, работ и услуг, выявленные на счете 90 «Продажи»;
ПД (91) — прочие доходы, учтенные по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
ПР (91) — прочие расходы, учтенные по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В процессе аудита финансовых результатов изучается и оценивается правильность исчисления прибылей и убытков и в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 или — для целей налогообложения — в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Аудиторская проверка достоверности отраженной в учете и отчетности прибыли (убытка) осуществляется по видам. При этом во всех случаях сопоставляют доходы, полученные от данного вида деятельности, с соответствующими расходами. Проверка включает изучение и анализ полноты оприходования выручки от всех видов продаж и оценку реальности данных учета фактических издержек на создание или приобретение реализуемых ценностей за проверяемый отчетный период.
Исходные данные для пронерки и контроля достоверности фи- маисовых результатов берут из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, регистров аналитического и синтетического учетов финансовых результатов, первичных документов, отражающих операции по их формированию.
Перед началом проверки необходимо ознакомиться с приказом об учетной политике организации, выяснить, в частности, какие счета доходов и расходов имеются в рабочем плане счетов, как предусмотрено учитывать, распределять и списывать коммерческие и управленческие расходы, образует ли предприятие резервы по сомнительным долгам, каков у него порядок признания выручки от реализации продукции, работ, услуг с длительным технологическим циклом производства (по этапам готовности или в целом).
Обязательной частью проверки правильности исчисления финансовых результатов является контроль соответствия показателей отчетности о прибылях и убытках данным синтетического и аналитического учета.
Для этого, прежде всего, сопоставляют величину прибыли отчетного периода с конечным сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» в Главной книге или машинограмме — оборотной ведомости по счетам синтетического бухгалтерского учета. Затем отчетные показатели, отражающие структуру прибыли отчетного периода по ее составным частям и видам, сравнивают с данными аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки», имеющимися в журнале-ордере № 15 или в машинограмме — оборотной ведомости.Ведущую роль в исчислении финансовых результатов деятельности хозяйственной организации играет счет 90 «Продажи». Он предназначен не только для определения результатов реализации продукции, товаров, работ и услуг, но и для формирования данных для составления отчета о прибылях и убытках.
Аудитор должен проверить правильность ведения предусмотренных счетным планом субсчетов к этому счету: 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины». Для балансирования дебетового и кредитового оборота по счету продаж предусматривается субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
Прибыль или убыток от реализации продукции основной деятельности за месяц определяют путем сопоставления итогов оборотов по дебету указанных субсчетов с оборотом по кредиту субсчета 90-1 «Выручка». Полученный результат отражается заключитель-
ным оборотом отчетного месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», если получена прибыль, иди по дебету счета 99 и кредиту субсчета 90-9, если имеет место убыток. При составлении годовой бухгалтерской отчетности производят заключительные записи по закрытию всех субсчетов к счету 90 « Продажи». При аудиторской проверке необходимо сверить записи по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» с дебетом субсчета 90-9 и убедиться в соответствии итогового показателя сопоставления с данными строки «Прибыль (убыток) от продажи» ф. № 2 «Отчета о прибылях и убытках».
Проверка правильности исчисления показателей Отчета о прибылях и убытках осуществляется в разрезе позиций, представлен- ныхвформе 2 годовой бухгалтерской отчетности с использованием приведенных алгоритмов расчета (табл.
9.1):Таблица 9.1. Расчет показателей, необходимых для составления ф. 2 годового Отчета о прибылях и убытках
|
ные расходы* |
Особое внимание при проверке правильности определения финансовых результатов деятельности предприятия уделяется контролю величины себестоимости реализованной продукции. На нее влияет не только себестоимость товарной продукции, выпушенной в отчетном периоде, но и уровень затрат на ее изготовление и сбыт в прошлых отчетных периодах, а также структура реализованной продукции, т е.
соотношение объемов продаж продукции, выпущенной в разных отчетных периодах.У предприятий, ведущих обособленный учет отфуженной продукции, на структуру величины реализации влияет и соотношение объемов выпущенной, отфуженной и реализованной продукции.
Достоверность приведенных в балансе и Главной книге сведений об остатках готовой продукции по фактической себестоимости устанавливается проверкой правильности расчетов в ведомости № 16 (раздел 1 «Движение готовых изделий в ценностном выражении») или аналогичном ему регистре автоматизированного учета.
Таблица 9.2. Методика проверки правильности расчета фактической себестоимости реализованной продукции и ее остатка в местах хранения, тыс. руб.
|
Окончание табл. 9.2
|
В табл. 9.2 сведения об остатках готовой продукции на складах берутся из аналогичного расчета за прошлый месяц. Стоимость поступившей из производства продукции определяют: в оценке по учетным ценам — на основе машинограммы — ведомости выпуска товарной продукции; в оценке по фактической себестоимости — поданным журнала-ордера № 10/1 или заменяющего его регистра согласно записи по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство». По этим данным определяется процентное соотношение фактической себестоимости продукции и ее оценки в учетных ценах (договорных или плановых). В нашем примере оно составляет 80% (20 ООО : 25 ООО • 100%).
Стоимость отгруженной в течение проверяемого периода продукции сверяется с итоговыми данными ведомости или машинограммы отфузки изделий Остатки готовых изделий на складе в конце периода должны соответствовать данным оборотной ведомости или машинофаммы их количественно-суммового учета. Распространив исчисленное выше соотношение на отгруженную и отпущенную в порядке реализации продукцию и ее остатки на складе, находим расчетную величину их фактической себестоимости. В нашем примере она равна соответственно 18 080 тыс. руб. и 1920 тыс. руб. При проверке этих расчетов нужно иметь в виду, что средний процент соотношения фактической себестоимости и учетных цен готовой продукции можно использовать только в пределах отчетного года. Если предприятие реализовало большие объемы продукции выпуска прошлого года, этот процент должен быть скорректирован.
Наиболее распространенной ошибкой, выявляемой при аудиторских проверках, является использование скорректированного процента в случаях, когда учет реализации ведется по факту оплаты. Здесь нужно определять соотношение фактической себестоимости и учетных иен отгруженной продукции, а оно, как правило, отличается от аналогичного соотношения по выпущенной продукции. В результате балансовые показатели прибыли и остатков нереализованных изделий могут оказаться искаженными на значительные суммы. В ходе аудита необходимо проверить, соблюдена ли на предприятии последовательность расчетов отклонений от учетных цен вначале по выпуску продукции и ее отгрузке, а затем отдельно по реализации готовых изделий, выполненных работ и услуг. Фактическая себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции равна разности между производственной себестоимостью отгруженных изделий (включая остаток неоплаченной на начало периода продукции) и себестоимостью остатка товаров, отгруженных на конец проверяемого периода.
На небольших предприятиях с ограниченной номенклатурой изделий движение готовой продукции в текущем учете отражают по фактической себестоимости изготовления, не используя твердые учетные цены. В этом случае остатки готовых изделий на складе и товаров отгруженных, так же как и оплаченную часть продукции, оценивают по средневзвешенной себестоимости каждого вида изделий, фактически сложившейся в данном отчетном периоде с учетом остатка готовой продукции на его начало. Правильность расчета средневзвешенных цен можно проверить по данным аналитического учета готовой продукции и товаров отгруженных.
Налоговый учет финансовых результатов производственносбытовой деятельности предприятий имеет определенные отличия от бухгалтерского в отношении как доходов, так и расходов по основной деятельности. В соответствии с Налоговым кодексом РФ доходы от реализации товаров, работ, услуг включают кроме выручки от их продажи или перепродажи (покупных товаров) выручку от реализации имущественных прав (патентов на изобретения, промышленных образцов, ноу-хау и других объектов интеллектуальной собственности, доходов от сдачи имущества в аренду). Подробнее об этом сказано в гл. 8, посвященной аудиту реализации продукции, товаров, работ и услуг.
Налоговый учет продаж, учтенных в иностранной валюте, может быть организован с использованием данных бухгалтерского учета. Для этого открывают дополнительные субсчета к счету 90 «Продажи» для отражения положительных и отрицательных суммовых разниц. Они возникают у налогоплательщика в случаях, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату продажи товаров и имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в российском рублевом эквиваленте.
Не все расходы предприятия, признаваемые в бухгалтерском учете, могут быть включены в расчет налогооблагаемой прибыли. Прежде всего проверяется, насколько налоговые расходы связаны с извлечением дохода. Часть затрат налоговое законодательство не признает как расходы текущего периода и относит к затратам будущих периодов. Это касается убытков от продажи амортизируемого имущества, расходов на НИОКР, затрат на освоение природных ресурсов, по страхованию имущества и персонала предприятия.
Расходы для целей налогообложения признаются либо методом начисления, либо кассовым методом в зависимости от варианта признания доходов. При наиболее распространенном методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, включают в расчет в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты или траты. По сделкам, осуществление которых длится более одного отчетного налогового периода, затраты признаются исходя из принципа равномерного отнесения расходов к соответствующей части полученного дохода.
Определенная специфика есть в налоговом учете в части исчисления материальных затрат, расходов на оплату труда, отчислений в резервы, в учете расходов на обязательное и добровольное страхование, включении в затраты расходов на амортизацию основных средств и нематериальных активов, в учете и списании затрат на ремонт, расходов на обязательное и добровольное страхование имущества. При аудиторской проверке правильности отнесения этих расходов на финансовые результаты деятельности организации необходимо руководствоваться последними нормативными положениями государственной налоговой службы.
Начисленные в отчетном периоде суммы задолженности по платежам налога на прибыль и платежам по перерасчетам этою налога исходя из фактически полученной прибыли, включая причн-
тающиеся налоговые санкции, должны быть отражены бухгалтерской записью:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
При использовании для проверки данных аналитического учета к счету 99 необходимо иметь в виду, что этот учет ведется нарастающим итогом и соответствующие данные приводятся как обороты с начала года до отчетного месяца (квартала), обороты за текущий месяц (квартал) и нарастающие итоги с начала года.
Аналитический учет использования прибыли ведется по видам платежей, взносов и отчислений, связанных с прибылью. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Чистый убыток отчетного года отражается обратной записью.
При проверке правильности учета и отражения в отчетности сумм нераспределенной прибыли необходимо исходить из того, что она может быть использована только на уставные цели предприятия: выплату дивидендов, дополнительные выплаты и расходы социальной сферы, на увеличение уставного капитала, форми рование резервного капитала в соответствии с действующим законодательством или решением собрания акционеров (участников). Направление нераспределенной приоыли отчетного года на выплату доходов учредителям экономического субъекта отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Прибыль, направленная на увеличение уставного капитала и на формирование резервного капитала, должна быть отражена по кредиту счетов 80 «Уставный капитал» и 82 «Резервный капитал».
Особое внимание аудитора обращается на факты списания с бухгалтерского баланса убытков по операциям прошлых лет. К ним относят выявленные в отчетном году дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в псюшлые годы, возврат сумм покупателям по сделкам купли-продажи прошлых лет и аналогичные суммы. Они включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают доходы предприятия, выплачиваемые дивиденды, налоговые платежи государству.
В ходе проверки аудитору необходимо выяснить, связаны ли убытки прошлых лет от производства и реализации продукции, работ, услуг именно с этим производством и как они повлияли на уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и другие обязательные платежи. В обязательном порядке проверяется документальная обоснованность величины убытков и принадлежности их к предшествующим периодам.
Аудитору необходимо убедиться в том, что списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражено бухгалтерией ! предприятия по кредиту счета 84 в корреспонденции со счетами 80 «Уставный капитал» при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации, 82 «Резервный капитал» — если убыток решено покрыть за счет средств резервного фонда (капитала). Если в организациях простого товарищества погасить убыток решено за счет целевых дополнительных взносов, дебетуется счет 75 «Расчеты с учредителями».
Списание непокрытого убытка прошлых лет отражается по кредиту счета 84 в корреспонденции с теми же счетами и в том же порядке, как по убыткам текущего года. В ходе аудита необходимо выяснить причины возникновения этого убытка.
При проверке правильности отражения на счете 91 «Прочие доходы и расходы» доходов (расходов) по операциям прошлых лет, выявленных в проверяемом году, данные первичных документов поставщиков, акты сверки, письма, акты инвентаризации, на основе которых были сделаны записи по кредиту (дебету) счета 91, сверяют с данными первичных документов, подтверждающих выпуск продукции, оказание услуг. При выявлении Факта отнесения этих сумм на себестоимость продукции прошлого года следует определить размер сокрытия в прошлом году прибыли, в том числе подлежащей налогообложению.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций рекомендует организовать аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом можно разделить средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия, на использованные и неиспользованные. По результатам аудиторского изучения следует высказать суждение, на-
сколько рационально организован на предприятии аналитический учел формирования и использования чистой прибыли.
Еще по теме Проверка правильности исчисления и отражения в учете финансовых результатов производственносбытовой деятельности:
- ТЕСТЫДЛЯ ПРОВЕРКИ ОСТАТОЧНЫХ ЗНАНИЙ
- Словарь
- 3.3 ГРУППИРОВКА ЗАТРАТ ПО ЭКОНОМИЧЕСКИМ ЭЛЕМЕНТАМ И СТАТЬЯМ КАЛЬКУЛЯЦИИ
- Словарь терминов
- Сущность и концептуальные основы практического аудита
- Проверка правильности отражения в учете производственных запасов
- Проверка правильности исчисления и отражения в учете финансовых результатов производственносбытовой деятельности
- Типичные ошибки
- Проверка операций по реализации продукции (работ, услуг)
- Правовая регламентация и институциональные аспекты налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта
- 5.11. Рекомендации Международной торговой палаты для дистрибьюторских контрактов