Проверка правильности формирования себестоимости, состава затрат на производство и выпуска продукции

Для проверки правильности учета, оценки и списания затрат на издержки производства и сбыта используют данные формы 2 «Отчет о прибылях и убытках», Главной книги, журналов-орде­ров, ведомостей, книг и других регистров, первичные документы и расчеты. Методы и способы ведения учета затрат, оценки неза­вершенного производства, порядок распределения и списания косвенных расходов, признания коммерческих и управленческих

расходов указываются в приказе об учетной политике предпри­ятия.

Формирование себестоимости реализованной готовой продук­ции отражается по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 43, 44.

Проверка осуществляется по статьям (элементам) кредитуемых затрат счетов 02, 04, 05, 10, 11. 16, 21, 23, 25, 26, 28, 41, 43, 50, 51, 52, 55, 60, 68, 69, 70, 71, 76, 79, 94, 97, 98.

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признаются уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обя­зательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества. В ходе проверки правильности учета расходов и отра­жения его результатов в финансовой отчетности аудитор должен иметь в виду, что нельзя признать затратами предприятия выбытие активов:

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериаль­ных активов и т.п.);

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организа­ций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным до­говорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

• в порядке предварительной оплаты материально-производст­венных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производ­ственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий

осуществления и направлений деятельности организации подраз­деляются на:

— расходы по обычным видам деятельности;

— операционные расходы;

— внереализационные расходы.

Последние два вида издержек часто объединяют в отчетности и рассматривают как прочие расходы.

Основным объектом аудиторской проверки являются расходы по обычным (основным для данного предприятия) видам деятель­ности. Это затраты, связанные с изготовлением и продажей про­дукции, приобретением и перепродажей товаров. К ним относятся и расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием платных услуг. Расходы по обычным видам деятельно­сти принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты денежными и иными средствами или кредиторской задолженности по сделке ку­пли-продажи. В состав расходов входит и возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируе­мых объектов.

Аудит состава и уровня расходов по обычным видам деятельно­сти включает проверку правильности учета и оценку рациональ­ности:

— затрат, связанных с приобретением сырья, материалов, това­ров и иных материально-производственных запасов;

— расходов, возникающих непосредственно в процессах изго­товления (добычи) продукции, выполнения работ, оказания услуг, включая затраты на содержание и эксплуатацию основных средств и иных внеоборотных активов, поддержание их в исправном со­стоянии, а также управленческие расходы;

— затрат на продажу и перепродажу и иные коммерческие рас­ходы.

Перечисленные затраты составляют себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг, которая фопмируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в от­четном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходя­щих расходов, имеющих отношение к получению предстоящих до­ходов, с учетом корректировок, зависящих от особенностей произ­водства и продажи (перепродажи) отдельных видов продукции, товаров, работ и услуг.

Детальному аудиторскому изучению должны подвергнуться и операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы. Они не влияют на себестоимость, но могут (иногда существенно) увели­чить или уменьшить его прибыль (убыток) в отчетном периоде. По­рядок и особенности их аудиторской проверки рассмотрены в сле­дующей главе.

Расходы должны признаваться в бухгалтерском учете независи­мо от намерения и возможностей получить выручку в том отчетном периоде, в котором затраты имели место, и от времени фактиче­ской выплаты денежных средств.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на постав­ленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, ока­занную услугу, а после поступления денежных средств и иной фор­мы оплаты, то и расходы признаются после погашения задолжен­ности.

В составе информации об учетной политике предприятия под­лежит раскрытию в бухгалтерской отчетности:

— состав затрат по обычным видам деятельности в разрезе эле­ментов издержек (материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию, прочие расходы);

— порядок признания коммерческих и управленческих рас­ходов;

— расходы, равные величине отчислений в связи с образовани­ем в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов пред­стоящих расходов, оценочных резервов и др.;

— изменение величины затрат, не имеющих отношения к ис­числению себестоимости проданных изделий, товаров, работ, ус­луг в проверяемом году.

Аудитор должен оценить степень этого раскрытия.

Показатели фактической себестоимости изготовленной (добы­той) продукции при составлении отчетности определяют по дан­ным учета выпуска изделий, работ и услуг и бухгалтерского учета затрат на производство. Отчетные данные о производственной се­бестоимости продукции должны полностью соответствовать ито­гам бухгалтерских записей по кредиту калькуляционных счетов производства и дебету счетов по оприходованию, отгрузке или реа­лизации продукции, отраженных в журнале-ордере № 10 или дру­гих, соответствующих ему регистрах синтетического учета.

Соответствие отчетных показателей данным текущего бухгал­терского учета свилетельствует о формальной правильности со­ставления отчетности о затратах и финансовых результатах, но еще не означает что они подсчитаны точно. Отчетные показатели о за­тратах и результатах хозяйственной деятельности в решающей сте­пени зависят от достоверности приводимых учетных данных. По­этому необходимо проверить полноту и правильность отнесения

тех или иных затрат на производство, определения их фактической величины, размежевания между отчетными периодами, подсчетов издержек по видам, местам формирования и объектам калькулиро­вания.

В системе учета затрат и себестоимости продукции предпри­ятия должно быть обеспечено правдивое и полное отражение всех расходов, связанных с выпуском и реализацией изделий, работ и услуг в проверяемом отчетном периоде, и потерь, относящихся к данному отчетному периоду. Неправильное отражение затрат на производство и издержек обращения в налоговом учете приводит к искажению данных о налогооблагаемой прибыли и серьезным нарушениям финансовых обязательств предприятия перед госу­дарством.

Неполное отражение затрат и потерь в бухгалтерском учете ис­кусственно завышает прибыль, а следовательно, величину образуе­мых за ее счет фондов и дивидендов. Отнесение в состав затрат, включаемых в себестоимость, расходов, не связанных с выпуском и реализацией продукции, приводит к занижению прибыли и рента­бельности производственно-хозяйственной деятельности органи­зации.

Проверка достоверности учета затрат на производство и издер­жек обращения заключается в установлении правильности отраже­ния затрат и издержек на соответствующих счетах по статьям рас­ходов и отчетным периодам, действующим положениям и другим нормативным документам.

Прежде всего в ходе аудиторской проверки анализируется обоснованность отнесения тех или иных расходов предприятия на издержки производства и обращения, включения их в себестои­мость продукции, работ и услуг экономического субъекта.

В ходе проверки материальных затрат определяется соблюде­ние принципа единства в учете количества и цены расходуемого сырья, основных и вспомогательных материалов, оценки других

материальных ценностей включенных в издержки производства и обращения, правильность определения суммы отклонений от учет­ных цен по материалам и включения их в затраты предприятия.

Как известно, существует несколько вариантов оценки мате­риальных затрат при списании их на издержки: по твердым учет­ным (нормативным) ценам с обособлением отклонений их от фак­тической стоимости приобретения и по методам ЛИФО и ФИФО. Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что мате­риальные ресурсы используются в течение отчетного периода в по­следовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость ранних по вре­мени закупок.

Метод ЛИФО основан на противоположном допущении, чем ФИФО: ресурсы, первыми поступающие в производство (прода­жу), должны быть оценены по себестоимости последних в последо­вательности по времени закупок. В этом случае оценка материалов, находящихся на складе на конец отчетного периода, осуществляет­ся по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитыва­ется стоимость поздних по времени закупок.

При определении стоимости сырья, материалов, топлива, ком­плектующих изделий (покупных и собственного производства) следует иметь в виду, что на предприятиях, у которых эти матери­альные ценности учитываются по дебету счета 10 «Материалы» по учетным ценам, фактическая стоимость при оприходовании спи­сывается вначале в кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по цене приобретения. Затем разница между стоимостью матеральных ценностей, исходя из цены при­обретения, и твердой учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В ходе проверки необходимо выявить затраты, не относящиеся к приобретенным материальным ценностям и не подлежащие отра­жению на счете 16, а следовательно, включению в себестоимость

готовой продукции, в том числе НДС, числящегося на счете II) «Материалы».

Величина таких затрат (например, по подработке материалов, а также суммы НДС, отраженные на счете 10 «Материалы») является скрытой, в том числе от налогообложения, прибылью.

Важное значение имеет правильность определения суммы от­клонений, подлежащих включению в затраты производства и сбы­та, т.е. отражению в себестоимости проданной продукции. Соглас­но инструкции к Плану счетов, накопленные на счете 16 отклоне­ния списывают в дебет счетов затрат пропорционально стоимости отпущенных в производство материалов по учетным ценам. Ауди­тор составляет расчет распределения этих отклонений на остаток материалов на складе и на списание их на себестоимость. В случае включения в фактическую себестоимость продукции предприятия суммы отклонений больше расчетных, выявляют величину неотра­женной в отчетности прибыли.

Если предприятия учитывают материалы на счете 10 по факти­ческой себестоимости, на оборотной стороне ведомости учета ма­териалов определяют, не имело ли место оставление фактических затрат в остатках, учитываемых на счете 10, путем отнесения (при списании на производственные счета) одних видов материалов к другим с целью регулирования фактической себестоимости про­дукции, а следовательно, прибыли.

Кроме того, необходимо проверить, не имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве и сбыте, а также случаи отнесения на производственные счета стоимости НДС, числящейся на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», когда это нельзя делать.

Себестоимость готовой продукции может быть искусственно завышена также за счет:

1) отнесения на затраты производства и сбыта продукции, ра­бот и услуг стоимости сырья и материалов, переданных в цехи, уча­стки, бригады, но фактически не израсходованных;

2) отнесения на затраты основной деятельности стоимости ма­териалов, заработной платы и других затрат, использованных на социально-культурные и бытовые нужды и ремонт объектов соци­ального назначения, которые по действующим правилам должны быть списаны в уменьшение прибыли, остающейся в распоряже­нии предприятия;

3) списания на затраты производства и сбыта расходов, для ко­торых предусмотрены специальные источники финансирования (целевые взносы работников, плата за обучение и т.п.);

4) отнесения на расходы организации разницы между льготны­ми ценами продаж и фактической себестоимостью приобретенных товаров, изготовленной продукции, выполненных работ и услуг, полностью или частично оплаченных работниками предприятия через кассу или путем удержания из заработной платы;

5) занижения учетной оценки или полного игнорирования стоимости используемых или реализуемых отходов производства, аннулируемых заказов и других компенсируемых потерь.

Определить правильность отнесения отпущенных в производ­ство сырья, материалов, полуфабрикатов на себестоимость готовой продукции можно с помощью расчетов, в которых сопоставляется количество фактического отпуска с нормативным расходом на фактический выпуск продукции. Разница между ними должна быть отнесена на незавершенное производство.

Факты списания на затраты основного и вспомогательных про­изводств затрат на социально-культурные и бытовые нужды работ­ников предприятия устанавливают по первичным документам, в которых указано место затрат, лицо, ответственное за их осуществ­ление, целевое назначение расходов.

Включение в себестоимость продукции затрат, для которых предусмотрены специальные источники финансирования (целе­вые ассигнования, средства фондов, формируемых за счет прибы­ли, остающейся в распоряжении предприятия), выявляется по первичным документам, приложенным к выпискам банков и кас­совым отчетам либо регистрам учета, по которым сделаны бухгал­терские проводки. При этом обращается внимание на содержание хозяйственной операции, вил документа, которым она оформле­на, наличие специальных источников финансирования в момент осуществления данных операций. Аналогично устанавливаются факты отнесения на затраты предприятия, выполненных работ и услуг, полностью или частично оплаченных работниками предпри­ятия.

Следует также иметь в виду, что фактический расход сырья, ма­териалов и покупных полуфабрикатов на выпуск продукции опре­деляется за вычетом стоимости отходов по ценам их возможного использования или продажи. Аудитор должен проверни, соотиег- ствие иен при оприходовании иди реализации отходов ценам, по которым стоимость отходов исключена из затрат.

В составе расходов на оплату труда, включаемых в себестои­мость продукции, должны учитываться все виды оплаты персонала предприятия, прямо или косвенно связанные с изготовлением продукции и оказанием услуг. Сюда же относятся доплаты по пре­миальным системам и все виды предусмотренных законодательст­вом оплат за непроработанное время. Кроме заработной платы списочного состава промышленно-производственного персонала предприятия в состав затрат на оплату труда по действующим поло­жениям включают заработную плату работников, не состоящих в штате предприятия.

Нельзя включать в себестоимость продукции премии, выплачи­ваемые из средств целевого назначения и целевых поступлений, материальную помощь, оплату сверх предусмотренных законода­тельством отпусков, пенсий, путевок на лечение и отдых, другие выплаты, непосредственно не связанные с заработной платой по основной деятельности.

Кроме основной заработной платы пеисонала и временных не­списочных работников за проработанное время в расходы пред­приятия и себестоимость его продукции и незавершенного произ­водства входят их дополнительная заработная плата в фактически исчисленных суммах и отчисления для уплаты единого социально­го налога. Отчисления производятся в заранее установленных раз­мерах к сумме основной и дополнительной заработной платы, включенной в себестоимость готовых и незаконченных изделий, работ и услуг.

Проверка полноты и правильности отнесения расходов на оп­лату труда в себестоимость продукции осуществляется по данным первичных документов, накопительных регистров по учету зара­ботной платы, ведомостей по расчету дополнительной заработной платы и отчислений.

Часть расходов предприятия, включаемых в себестоимость продукции, относится на затраты не с кредита расходных счетов, а со счета 97 «Расходы будущих периодов». По экономическому со­держанию — это затраты, произведенные в данном отчетном пе­риоде, но относящиеся ко всем периодам отчетного года или не­скольких (обычно двух) лет. К ним относят расходы по освоению новых производств, цехов, крупных агрегатов (кроме финансируе­мых за счет капитальных вложений), затраты по единовременному

массовому набору рабочей силы, по ремонту арендованных основ­ных средств, осуществляемому арендатором за счет собственных средств, и т.п.

При осуществлении документальной проверки аудитор должен установить законность отнесения на счет 97 затрат и правильность определения сметной ставки погашения, соответствия фактиче­ской суммы расходов будущих периодов величине сметных ассиг­нований.

Проверка правильности отражения в отчетности этих расходов производится методом сличения первичных документов (банков­ских выписок, платежных документов, счетов на оплату, догово­ров, гарантийных писем и т.д.), подтверждающих указанные затра­ты, с действующими нормативными актами.

Правильность определения сметной ставки погашения прове­ряется путем сличения сроков, указанных в действующих норма­тивных актах, и результатов, полученных отделения общей суммы затрат по смете на сумму, ежемесячно списываемую на себестои­мость. Корректировка выявленной разницы осуществляется по итогам отчетного года.

Наиболее часто встречающиеся случаи завышения себестоимо­сти за счет кассовых расходов имеют место, когда с кредита счета 50 «Касса» на затраты производства относят суммы выплаченных пре­мий, пособий по социальному страхованию и другие выплаты на­личных денежных средств за счет специальных источников. Про­веркой этих операций по существу выявляют случаи включения в издержки производства и сбыта единовременных поощрений от­дельных работников за выполнение особо важных заданий, мате­риальную помощь, единовременные пособия сотрудникам, уходя­щим на пенсию, оплату дополнительных, сверх предусмотренных законодательством, отпусков, компенсационных выплат и т.п. Все эти расходы предприятия должны производить за счет прибыли, оставляемой в его распоряжении.

Значительно больше возможностей умышленного или не­умышленного искажения себестоимости продукции за счет денеж­ных расходов, оплачиваемых с расчетного и валютного счетов.

По действующим положениям па затраты производства и сбыта по мере оплаты платежных документов можно относить стоимость услуг производственного характера, предоставляемых сторонними организациями (за электро- и теплоэнергию, газ, волу, автотранс­порт и т.п.).

Проверяя документы на оплату с расчетного счета по существу, можно установить факты включения в затраты по основной дея­тельности расходов на строительство, оплату научно-исследова­тельских, социально-бытовых, культурно-просветительских и дру­гих услуг, подлежащих отнесению на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Особое внимание при проверке документов по расчетному сче­ту обращается на расходы, которые включают в себестоимость про­дукции, признаваемой для целей налогообложения, в пределах оп­ределенного лимита. Это относится:

1) к платежам за нотариальное оформление;

2) к оплате подъемных при организованном наборе персонала;

3) к расходам на содержание вахтовых и временных поселков;

4) к представительским расходам;

5) к компенсациям за использование личных легковых автомо­билей.

В практике аудиторских проверок довольно часто выясняется, что платежи в экологический фонд охраны природы Российской Федерации за выбросы и сбросы загрязняющих веществ полностью относятся на затраты предприятия, в то время как согласно дейст­вующему законодательству на себестоимость продукции, исчис­ляемую для расчета налога на прибыль, их можно списать только в пределах допустимых норм концентрации, а штрафы за их превы­шение нужно отнести за счет прибыли, остающейся в распоряже­нии предприятий. Также в пределах лимитов, а не в полном объеме списывают на затраты производства оплату счетов за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйствен­ных систем.

За последние годы резко возросли на предприятиях суммы пла­тежей за пользование банковскими ссудами. Проверка правильно­сти их отнесения на затраты осуществляется путем изучения и ана­лиза кредитовых оборотов по счетам 51 «Расчетные счета» и 52 «Ва­лютные счета». В настоящее время согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты, уплачиваемые предприятием за предос- тавлененные ей кредиты и займы, расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций, включают в состав операционных расходов, влияющих на финансовый результат деятельности. Для налоговых целей они являются нормируемыми и признаются в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ. Платежи по

кредитам сверх этих ставок относят за счет прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта.

Расходы по официальному приему представителей других орга­низаций, в том числе иностранных, их культурно-зрелищному об­служиванию включаются в себестоимость продукции в пределах утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчет­ный год, разработанных исходя из установленных законодательст­вом норм и нормативов. При отсутствии таких смет все представи­тельские расходы покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Расходы по подготовке и переподготовке кадров, состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе с образователь­ными учреждениями, имеющими лицензию на подготовку, повы­шение квалификации и переподготовку кадров, также относятся на себестоимость, используемую для расчета налога на прибыль, только в пределах установленных законодательством норм и нор­мативов. Эти расходы признаются для налогообложения, если про­грамма подготовки или переподготовки способствует повышению квалификации и более эффективному использованию специалиста в рамках деятельности проверяемой организации.

Компенсации за использование личных легковых автомобилей в соответствии с действующим налоговым законодательством раз­решено включать в издержки производства и обращения в пределах установленных лимитных норм. Сверх этого лимита затраты, в том числе оплачиваемые с расчетного счета, должны списываться в уменьшение прибыли, оставляемой в распоряжении предприятия.

При проверке списаний на затраты со счета 76 «Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами» необходимо обратить внимание на списание с кредита этого счета расходов, не относящихся к изго­товлению и сбыту продукции. Это могут быть затраты на приобре­тение у разных предприятий и лиц материалов, хозинвентаря, нематериальных активов, тары, списание услуг, оказанных работ­никам предприятия и его подразделениям, имеющим самостоя­тельные балансы, расходы, осуществляемые за счет прибыли, ос­тающейся в распоряжении экономического субъекта, и т.п. По рас­четам, связанным с претензиями, недостачами и потерями от порчи ценностей, важно документальное подтверждение факта этих затрат и потерь. Отнесение их на себестоимость продукции предприятия, как правило, не допускается.

При проверке обоснованности списания на издержки произ­водства и сбыта командировочных расходов при расчете налога на прибыль особое внимание уделяют отражению в учете дополни­тельных выплат сверх предусмотренных нормативами компенса­ций. Согласно действующему законодательству они должны по­крываться из прибыли предприятия, остающейся в его распоряже­нии после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет.

При проверке правильности включения в затраты сумм налого­вых платежей нужно убедиться, что они полностью соответствуют нормативным положениям со всеми последующими изменениями.

Отчисления для уплаты ЕСН производятся на все виды оплаты труда, с которых начисляется пенсия, и полностью включаются в себестоимость продукции. Медицинское страхование может быть обязательным и добровольным. Страховой взнос на обязательное медицинское страхование в установленных размерах относится на себестоимость, отчисления на добровольное страхование произво­дятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или личных средств граждан.

Расходы по обязательному страхованию имущества относят на издержки предприятия только в части производственных основ­ных и оборотных средств. Все остальное имущество страхуется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При провеоке первичных документов по начислению заработ­ной платы (табелей, расчетно-платежных ведомостей и т.п.) в ряде случаев выявляются факты отнесения на себестоимость расходов на оплату труда и обязательное страхование работников социаль­ной сферы (ЖКХ, клубов, баз отдыха и т.п.) и других видов дея­тельности (строительства, подсобного сельского хозяйства и др.). Это свидетельствует о завышении затрат на производство и сбыт продукции и сокрытии прибыли. Факт искажения себестоимости может быть установлен путем сличения итога данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с итогом сводной расчетно-платежной ведомости по оплате труда в части ее начисле­ния. Во всех случаях данные по итогу сводной ведомости должны быть больше, чем суммы, отраженные по дебету счетов учета про­изводственных затрат.

При проверке правильности начисления и включения в затраты амортизации основных средств и нематериальных активов необхо­димо удостовериться в правильности применения действующих норм амортизации по видам основных средств и условиям их экс­плуатации (сменность, консервация и т.д.), проверить достовер­ность данных об амортизируемых основных средствах, правиль­ность их оценки и учета, своевременность корректировки сумм на­численного взноса по вводимым в эксплуатацию и выбывающим основным фондам. Отдельно проверяется правильность постанов­ки на учет по балансу основной деятельности законченных строи­тельством и монтажом объектов.

При проверке правильности включения амортизации основ­ных средств и нематериальных активов в затраты предприятия не­обходимо иметь в виду, что износ по полностью амортизирован­ным объектам и нематериальным активам не начисляется.

Срок службы амортизируемого имущества для целей бухгалтер­ского учета предприятие устанавливает самостоятельно. Избран­ный метод начисления амортизации должен сохраняться в течение всего срока ее начисления. В отношении основных средств, ис­пользуемых в условиях агрессивной среды и повышенной сменно­сти, применяют повышающие коэффициенты амортизации. Нало­говый кодекс разрешает увеличивать нормы амортизации таких объектов не более чем в два раза.

Как отмечалось выше, амортизируемые основные средства для пелей налогообложения объединяют в зависимости от сроков ис­пользования в 10 классификационных групп. Амортизацию начис­ляют линейным и нелинейным методами. При линейном методе норма амортизации исчисляется по формуле

/V = 100% : и; при нелинейном — по формуле

/V = (2 : я) 100%,

где п — срок службы объекта, мес.

Вследствие разной методики расчета нормы амортизации в на­логовом учете могут быть разные суммы амортизации одного и того же объекта.

Пример. Предприятие в сентябре 2007 i. приобрело объект основ­ных средств первоначальной стоимостью 36 000 руб. и определило ожи­даемый срок его полезного использования в 4 гола (48 мес.). Начисле­ние амортизации производится с первого числа месяца, следующего за

оприходованием объекта. Результаты расчета величины амортизации линейным и нелинейным методом приведены в табл. 8.1.

Как видно из приведенных данных, различие в суммах аморти­зации, начисленной линейным и нелинейным методами, весьма существенное. Еще более значимым оно может быть, если для рас­чета используют применяемые в бухгалтерском учете способы спи­сания стоимости по сумме чисел лет продолжительности полного использования объектов или пропорционально объему продукции (работ), произведенных с их помощью. Поэтому при аудиторской проверке необходимо четко различать отнесение амортизацион­ных отчислений на себестоимость выпущенной и реализованной продукции, товаров и услуг по правилам бухгалтерского и налого­вого учета.

Нематериальные активы оценивают по фактическим затратам их приобретения или создания и списывают на расходы предпри­ятия исходя из сроков их полезного использования. Если этот срок определить невозможно, норма износа нематериального актива ус­танавливается из расчета 20 лез, но не более срока деятельности предприятия.

При проверке правильности списания затрат за счет резервов предстоящих расходов и платежей обращается внимание на соот­ветствие коррекции величины остатка этих резервов (путем дона-

числения или сторнирования) реальной сумме соответствующих расходов за отчетный год. Эта же методика используется для кон­троля списания на себестоимость затрат по ремонту. В настоящее время все предприятия или организации независимо от ведомст­венной подчиненности и форм собственности включают расходы на все виды ремонта в состав затрат на производство и реализацию продукции.

Для равномерного включения затрат на ремонт в себестоимость экономические субъекты могут создавать ремонтный фонд за счет отчислений, определяемых исходя из балансовой стоимости ос­новных производственных фондов и нормативов, разрабатывае­мых и утверждаемых самим предприятием.

При проверке правильности отнесения затрат на ремонт в из­.. держки производства и сбыта необходимо убедиться в том, что в расчет нормативов и состава затрат принимаются только основ­ные производственные фонды, а непроизводственные ремонтиру­ют за счет прибыли и других источников финансирования. Кроме того, нужно проверить, не было ли двойного включения затрат на ремонт в себестоимость продукции: один раз — при создании ремонтного фонда, а другой раз — при списании расходов на ре­монт.

При аудиторской проверке правильности отнесения на затраты накладных (общехозяйственных) расходов необходимо иметь в виду, что существует два варианта их включения в сеоестоимость готовой и реализованной продукции. У большинства предприятий эти расходы ежемесячно распределяют между незавершенным производством и различными видами продукции пропорциоиалъ но установленным базам распределения и полностью списывают на себестоимость выпущенной продукции.

Другую методику учета общехозяйственных расходов применя­ют предприятия, использующие для исчисления затрат систему со­кращенной себестоимости. В этом случае не зависящие от объема производства условно постоянные накладные расходы отделяются от производственных затрат и в конце каждого месяца списывают­ся на себестоимость реализованной продукции.

Проверка правильности отражения в учете и отчетности стои­мости незавершенного производства осуществляется вначале пу­тем контрольною суммирования остатков по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие произ­водства и хозяйства», 46 «Выполненные этапы по незавершенным! работам». Полученный итог должен соответствовать сумме одно­именной статьи баланса.

Важное значение для реальности итоговых данных о стоимости | незавершенного производства имеет оценка остатков незавершен-1 ной продукции, заказов и работ в зависимости от отраслевой спе­цифики производства и принятого на предприятии варианта учет­ной политики. Остатки незавершенного производства оценивают дибо по полной производственной себестоимости (фактической или планово-нормативной), либо по сокращенной (частичной) се­бестоимости, из которой исключены условно постоянные обшехо- ! зяйственные расходы. В отдельных отраслях промышленности до­пускается оценка незаконченной продукции только по прямым за­тратам материалов и заработной платы на изготовление, например, на предприятиях по производству метизов, инструментов, под­шипников, либо только по расходу сырья, материалов и полуфаб­рикатов (например, в прядильных производствах ткацких пред­приятий, на рыбоперерабатывающих комбинатах).

Существенную роль в затратах предприятия в условиях рыноч­ной экономики играют коммерческие расходы. За последние годы на большинстве предприятий они увеличились в абсолютной сум­ме и в структуре затрат. При проверке достоверности отражения коммерческих расходов в учете используют бухгалтерские записи на собирательно-распределительном счете 44 «Расходы на прода­жу», данные аналитического учета этих расходов в ведомости № 15 журнально-ордерной формы счетоводства или заменяющей ее ма­шинограмме (регистре автоматизированного учета).

Проверяя правильность отнесения коммерческих расходов на себестоимость продукции, необходимо иметь в виду, что общая сумма затрат на рекламу, относимая в дебет счета 44 для налоговых целей, не должна превышать предельных размеров, определяемых по утвержденным нормативам в процентах к объему выручки от реализации продукции, работ и услуг. В состав коммерческих рас­ходов нельзя включать затраты на транспортировку продукции, если договорные цены предусматривают ее доставку до станции (пристани, аэропорта) назначения. На предприятиях, учитываю­щих реализацию по мере отгрузки продукции, эти затраты списы­вают непосредственно на финансовые результаты реализации, де­бетуя счет 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или расчетов.

При учете реализации, по мере поступления платежей за про­дукцию и товары по ценам франко-вагон станция отправления, транспортные расходы до оплаты счетов относят в дебет счета 45 «Товары отгруженные», а после получения платежа списывают в дебет 90 счета, минуя счет 44 «Расходы на продажу». Таким обра­зом, затраты на транспортировку продукции, возмещенные поку­пателем, не влияют ни на общую сумму затрат предприятия, ни на финансовые результаты его деятельности.

Решение вопроса о том, полностью относить коммерческие расходы данного отчетного периода на затраты предприятия или распределять их между отгруженной и оплаченной продукцией, за­висит от принятого и отраженного в приказе по предприятию вари­анта учетной политики. На практике расходы по сбыту чаше всего включают в себестоимость лишь оплаченной продукции. Для этого коммерческие расходы распределяют между отгруженной и реали­зованной продукцией пропорционально установленной базе. Если учетной политикой предприятия избран вариант учета реализации по отгрузке продукции, затраты по ее сбыту полностью списывают насчет 90 «Продажи». На продукцию, отпущенную для внутренне­го потребления подразделениями и дочерними предприятиями ор­ганизации, коммерческие расходы списываться не должны.

Наиболее распространенными ошибками в учете затрат на про­изводство и исчислении себестоимости продукции являются:

— неправильное отнесение затрат на себестоимость продукции и издержки обращения

— нарушение правил ведения бухгалтерского и налогового уче­та затрат, предусмотренных приказом об учетной политике;

— отсутствие аналитического учета затрат по видам продукции, работ, услуг и, соответственно, калькулирования их фактической себестоимости;

— неправильное применение методов опенки и списания от­дельных затрат на производство и продажу продукции и товаров;

— отсутствие в течение длительного периода или полный отказ от инвентаризации незавершенного производства.

Завершать проверку правильности формирования себестоимо­сти продукции аудитор должен оценкой эффективности затрат на производство и продажу. Для этого осуществляется анализ рацио­нальности использования материальных, трудовых и денежных ре­сурсов предприятия, потребленных и его производственно-хозяй­ственной деятельности, выявляются резервы снижения расходов

по изготовлению и сбыту на единицу продукции, возможности до­полнительной загрузки производственных мощностей, выясняют­ся причины удорожания по отдельным видам затрат. Особое вни­мание уделяется накладным расходам, уровень которых должен оп­тимально соответствовать объемам производства и продаж.

Себестоимость единицы продукции в решающей степени за­висит от оприходованного количества готовых изделий, работ и услуг. Полнота их учета составляет самостоятельный раздел ау­диторской проверки. При ее осуществлении изучают первичные документы по оформлению операций движения готовой продук­ции, карточки и другие аналитические регистры учета готовых изделий, регистры синтетического учета, бухгалтерскую отчет­ность. При анализе положений приказа об учетной политике в части готовой продукции аудитор знакомится с предусмотрен­ным в нем порядком ведения счетов 40 «Выпуск продукции (ра­бот, услуг)», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи». Обращается внимание на избранный вариант учета выпуска готовых изделий из произ­водства, их оценки в текущем учете и доведения ее до фактиче­ской себестоимости.

Программа аудита включает проверку правильности отнесения активов к готовой продукции, ее оценки, определения фактиче­ской себестоимости полноты оприходования на склад, правильно­сти учета и своевременности документального оформления, со­стояния складского учета готовых изделий. Выясняется также, как часто проводится инвентаризация готовой продукции, соответст­вуют ли показатели отчетности о ее движении данным аналитиче­ского и синтетического учетов.

Прежде всего необходимо проверить наличие тождества пока­зателей общей стоимости фактических остатков изделий данным бухгалтерского баланса, подтверждаются ли они результатами ин­вентаризации. Объемы готовой продукции в стоимостном выраже­нии должны соответствовать информации, отраженной на счете 43 «Готовая продукция». При выявлении несоответствия и выясне­нии его причин следует ориентироваться на данные инвентариза­ции остатков готовых изделий на складах и в выпускающих цехах на определенную дату.

Остатки готовых изделий в текущем учете оценивают по учет­ным ценам (нормативной или плановой себестоимости), а затем доводят их до фактической себестоимости. Это достигается путем

расчета отклонений от учетных цен и присоединения их алгебраи ческой суммы к остаткам продукции. Аудитору следует проверить правильность этого расчета, используя данные счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» либо результаты учета отклонения на счете 43 «Готовая продукция» по каждому ее наименованию, виду изделий и в целом по всему объему готовой продукции. Кроме того, итоговые показатели себестоимости выпущенной из произ­водства продукции сверяют с аналогичными данными в регистрах синтетического учета по счетам 20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции» и 43 «Готовая продукция».

Полнота оприходования произведенной продукции может быть проверена:

— путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов в сопоставлении с выходом готовой продукции исходя из нормативных затрат;

— путем сопоставления данных на оплату конечной продукции на заключительной стадии ее изготовления и показателей наклад­ных, актов приемки и других документов по оприходованию гото­вых изделий.

При необходимости аудитор изучает записи в карточках, кни­гах складского учета и других регистрах, выясняет, производятся ли в них ежедневные записи по приходу и отпуску готовой про­дукции.

Наиболее часто встречающимися ошибками в учете готовых из­делий являются неполнота их оприходования, неправильная оцен­ка в текущем учете, отступления от учетной политики, некоррект­ная корреспонденция счетов, особенно при использовании сче­та 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

8.2.