Проверка операционных и внереализационных доходов и расходов

— полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с экономическим содержанием и временем отнесе­ния к тому или иному отчетному периоду;

— правильность расчета внереализационных и операционных доходов и расходов для налогообложения.

Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что ау­дит этой части доходов и расходов связан с риском возможных ошибок, хотя величина самих доходов и расходов, как правило, значительно меньше, чем от продаж продукции, товаров и услуг. Непреднамеренными ошибками в учете прочих доходов и расходов могут быти неправильное их отнесение к тому или иному периоду времени, ошибочное включение имевших место расходов в стои­мость активов или исключение из этой стоимости. Преднамерен­ные искажения величины внереализационных и операционных до­ходов обычно связаны с;

— неправильным отнесением доходов и расходов к соответст­вующим классификационным группам;

— умышленным занижением доходов и расходов из-за неучета отдельных сумм;

— намеренным завышением прочих доходов и расходов путем умышленного искажения реально имевших место сумм или непра­вильного их отнесения к тому или иному периоду времени;

— с оплатой фиктивных расходов за неоказанные услуги, свя­занные с обналичиванием денежных средств, и т.п.

Завышение расходов и искусственное уменьшение доходов обычно связаны со стремлением уменьшить налогооблагаемую прибыль, а ее необоснованное увеличение — с желанием сохранить имидж прибыльного предприятия и выплатить дивиденды его соб­ственникам.

Проверку правильности отражения внереализационных и опе­рационных доходов и расходов в учете и отчетности предприятия производят выборочно исходя из существенности их сумм в фи­нансовых результатах деятельности организации.

К внереализационным доходам и расходам в настоящее время относят:

— суммы полученных и уплаченных штрафов, пени и неустой­ки за нарушение условий хозяйственных договоров;

— поступившие возмещения убытков, причиненных предпри­ятию его контрагентами, и уплаченные им возмещения;

— прибыли и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

— поступление и погашение сумм дебиторской (кредиторской) задолженности, по которой истек срок исковой давности и других долгов, нереальных для взыскания;

— курсовые разницы в сторону увеличения и уменьшения (по­ложительные и отрицательные);

— суммы дооценки или уценки активов;

— получение и перечисление средств, взносов, выплат, связан­ных с благотворительной деятельностью, осуществлением спор­тивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культур­но-просветительского характера.

Операционными доходами и расходами являются:

— поступления и расходы, связанные с предоставлением за пла­ту во временное пользование или владение активов предприятия;

— доходы и расходы, возникающие в связи с предоставлением за плату прав на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

— доходы и расходы, связанные с участием в уставных капита­лах других организаций и совместной деятельностью;

— поступления и расходы, обусловленные продажей, выбыти­ем и прочим списанием основных средств и иных активов;

— проценты, полученные и уплаченные за кредиты и займы

— отчисления в оценочные резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги, а также резервы, соз­даваемые в связи с признанием условных фактов хозяиственной деятельности;

— аналогичные операционные прибыли (убытки), относимые в соответствии с действующим законодательством на результаты хо­зяйственной деятельности.

При проверке внереализационных доходов и расходов исполь­зуется отчетность ф.

Так же как и при аудите доходов и расходов от продажи продук­ции и товаров, в ходе проверки необходимо убедиться в том, что все операционные и внереализационные расходы надлежащим обра­зом санкционированы, а доходы полностью отражены в бухгалтер­ском учете.

Для целей бухгалтерского учета величина этих доходов и посту­плений определяется в следующем порядке:

• величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валю­ты), а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, ана­логичном учету выручки за реализованную продукцию;

• штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принима­ются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником;

• активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгал­терскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полу­ченных безвозмездно активов определяется организацией на осно­ве действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действую­щих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть под­тверждены документально или путем проведения экспертизы;

• кредиторская задолженность, по которой срок исковой дав­ности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;

• суммы дооценки активов определяют в соответствии с пра­вилами, установленными для проведения переоценки активов;

• иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтер­ского учета установлен другой порядок.

При проверке правильности учета и отнесения к прочим расхо­дам, влияющим на финансовые результаты деятельности предпри­ятия, внереализационных и операционных затрат необходимо ис­ходить из того, что:

• величины расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продук­ции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогич­ном расходам по обычным видам деятельности;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков прини­маются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией;

• дебиторская задолженность, по которой срок исковой дав­ности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была от­ражена в бухгалтерском учете организации;

• суммы уценки активов определяются в соответствии с пра­вилами, установленными для проведения переоценки активов;

• внереализационные, операционные и чрезвычайные затра­ты в составе прочих расходов подлежат зачислению на счет прибы­лей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательст­вом или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

— с учетом связи между произведенными расходами и поступ­лениями (соответствие доходов и расходов);

— путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в те­чение нескольких отчетных периодов и когда связь между дохода-

ми и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

— с обособлением расходов, признанных в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономиче­ских выгод (доходов) или поступление активов;

— независимо оттого, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

— когда возникают обязательства, не обусловленные призна­нием соответствующих активов.

Процедуры проверки достоверности показателей операцион­ных и внереализационных доходов и расходов предусматривают ряд последовательных этапов. Вначале сверяют данные ф. № 2 по разделу «Прочие доходы и расходы» сданными Главной книги по кредиту и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Полнота взимания штрафов, пени, неустоек проверяется сравнением фак­тически полученных сумм и предусмотренных (расчетных) по до­говорам.

Для проверки полноты отражения штрафных санкций сличают полученные суммы по дебету счетов 51 и 50 с суммой, причитаю­щейся к получению, отраженной по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претен­зиям». Причины недополучения штрафов, пени и неустоек, отра­женных по дебету этого счета, выясняются. При этом проверяется, не занижена ли дебетовая сумма оборотов по этому субсчету путем отнесения ее на уменьшение внереализационных доходов. Все слу­чаи убытков от уплаты экономических санкций или образования задолженности по ним, отраженным по дебету счета 91, анализиру­ются с точки зрения законности возникновения и возможностей отнесения на виновных.

Пооценты и расходы по суммам средств, числящихся на расчет­ных, текущих, валютных счетах экономического субъекта, имеют право получать и иметь организации, обладающие лицензией на право заниматься банковскими операциями (кредитные учрежде­ния), заключившие договора с клиентами. При отсутствии таких договоров все операции, отраженные по кредиту и дебету счета 91, являются неправомерными, и соответствующие суммы подлежат исключению из отчетности.

При проверке правильности отражения в учете доходов от сда­чи имущества в аренду обращают внимание на полноту перечисле­ния и получения средств в соответствии с договором аренды. Со-

крытие может иметь место, когда денежные средства несвоевре­менно начислены, т.е. отражены по дебету счета 76 «Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие до­ходы и расходы», или несвоевременно поступили на расчетный счет (кассу) предприятия при условии отражения их в учете по фак­ту оплаты.

Контролируя отнесенные в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» затраты по некомпенсируемым потерям от стихийных бедствий, убытков от пожаров, аварий и других чрезвычайных событий, сле­дует проверить правомерность их списания и состав самих затрат. У предприятия должно быть решение компетентных органов о признании факта стихийного бедствия, его последствиях. Если та­кого решения нет иди обнаружится списание за счет стихии и дру­гих чрезвычайных событий не относящихся к ним затрат, устанав­ливается размер сокрытого дохода и его налоговые последствия.

Доходы по депозитам проверяют путем сличения величины процента и срока его выплаты, предусмотренных в договоре с бан­ком (с последующими изменениями), с датой получения денежных средств и величиной процента, исчисленной путем деления сум­мы, отраженной по дебету счетов 51 или 50 и по кредиту счета 91, на сумму средств депозита, отраженного по дебету сета 58 «Финансо­вые вложения» субчет «Депозиты». В случае несоблюдения сроков производства расчетов иди уменьшения размера процентов прове­ряющий должен определить размер утраченного дохода и выяснить его причины.

Аналогично проверяются доходы по предоставленным займам. При изучении статей, харакзеризующих состояние заемных обяза­тельств, следует иметь в виду, что предприятие в соответствии с дей­ствующими правилами бухгалтерского учета и отчетности в Россий­ской Федерации обязано остатки по полученным займам показы­вать с учетом процентов, причитающихся к уплате в конце отчетного периода. При этом причитающаяся на основе заключенного догово­ра на конец отчетного года к уплате сумма процентов отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и Кредиторами» и кредиту счетов учета заемных средств. По мере уплаты процентов производится их списание с кредита счета 76 на счета учета соответ­ствующих источников их уплаты (26 «Общехозяйственные расхо­ды», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др.).

Проверка достоверности отражения в учете и отчетности курсо­вых разниц по валютным операциям осуществляется по бамков- ским документам. В положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте должны быть включены суммовые разницы, возникшие в связи с изменением курса рубля к иностранным валютам. При этом под суммами курсовой разницы понимаются разность курсов рубля к иностранным валютам на последнее число отчетного периода и дату совершения операции (выписки денежно-расчетного доку­мента), на последнее число отчетного периода и предыдущего от­четного периода и другие аналогичные разницы.

Проверка правильности отражения на счете 91 доходов и расхо­дов по операциям прошлых лет, сумм, полученных от покупателей и заказчиков по счетам за реализованную в прошлом году продук­цию и услуги, производится по первичным документам. Для этого сверяют данные первичных документов поставщиков, на основа­нии которых были произведены записи по этому счету, с данными документов по списанию в прошлом году на себестоимость указан­ных затрат или документов, подтверждающих факт выпуска про­дукции, выполнения работ и услуг.

При выявлении случаев возврата сумм по расчетам с покупате­лями за продукцию, оплаченную в прошлые годы, необходимо ус­тановить, не являлись ли эти суммы беспроцентными займами, предоставленными без соответствующего договора.

При проверке правильности списания долгов и дебиторской за­долженности необходимо иметь в виду, что если у предприятия на балансе отражен резерв для покрытия сомнительных долгов и име­ет место списание задолженности, по которой срок исковой давно­сти не истек или нет решения суда (арбитража), — это является со­крытием прибыли, в том числе для налогообложения.

При анализе сумм, поступивших в погашение дебиторской за­долженности, списанной в прошлые годы в убыток, сверяют дан­ные, отраженные по кредиту счета 91, с суммами на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособ­ных дебиторов».

Если по забалансовому счету 007 сумма будет меньше, чем по кредиту счета 91, необходимо установить, не произведена ли опла­та готовой продукции, незаконно списанной в прошлые годы на себестоимость как недостачи, выявленные при годовой инвентари­зации.

Доходы экономического субъекта, полученные от долевого уча­стия в других предприятиях, дивиденды по акциям, доходы по об­

лигациям и другим принадлежащим данной организации ценным бумагам, проверяются путем сличения сумм, отраженных по дебету счета 50, 51 (при учете расчетов по оплате) или дебету счета 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами» (при учете расчетов через образование задолженности), с суммами, проведенными по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и отраженными в за­ключенных договорах. При выявлении разницы между этими сум­мами аудитор должен проанализировать ее влияние на величину доходов (прибыли) организации. Одновременно проверяется пра­вомочность авансовых перечислений доходов, дивидендов и про­центов другим предприятиям и физическим лицам. Такие перечис­ления могут осуществляться только после расчетов с бюджетом по прибыли и по доходам акционеров.

Предприятия и организации, имеющие финансовые вложения в ценные бумаги других предприятий, процентные облигации го­сударственных и местных займов, дивиденды, полученные по ак­циям, отражают записью по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», а доходы (процен­ты) по облигациям, по мере их начисления — по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту сче­та 91.

Особо тщательной проверке подвергаются суммы, отраженные в дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Здесь необходимо определить законность отнесения долгов на уменьше­ние текущей, в том числе налогооблагаемой прибыли.

Состояние внутреннего контроля финансовых результатов дея­тельности решающим образом влияет на их величину. По сущест­ву, в таком контроле или самоконтроле должны участвовать менед­жеры всех уровней, но пальма первенства принадлежит топ-менед­жерам администрации, в том числе финансовой службы и бухгалтерии предприятия.

Как известно, финансовое положение предприятия в основном зависит от успешности продаж продукции, товаров, результатов выполненных работ и оказанных услуг. Что и кому продавать, по каким ценам — определяет руководство организации Там же ре­шается вопрос, у кого приобретать необходимые для производства ресурсы, по каким ценам и Тарифам с какими расходами на дос­тавку, хранение и дальнейшее использование. Производственные менеджеры отвечают за соблюдение стандартов издержек и (готов- ления продукции, которые, разумеется, влияют на финансовые ре­зультаты деятельности, но главным образом — через ценообразова­ние и неновую политику предприятия.

Изучая состояние внутреннего контроля финансовых ре­зультатов деятельности организации, аудитор должен обратить внимание на применение высшей администрацией современ­ных методов финансового менеджмента и контроля. В части внутреннего контроля они должны обеспечить организацию ра­циональной системы документации и документооборота, ее взаимосвязь с организационной и управленческой структурой предприятия, направленную на повышение ответственности за принимаемые решения, учет влияния их на экономику хозяйст­вующего субъекта.

Внутренний финансовый контроль осуществляется путем про­верки законности финансово-хозяйственных операций, анализа связанных с ними расходов и возможных доходов, оценки рацио­нальности хозяйствования. К его основным методам относятся изучение существа, законности и целесообразности операций, оп­ределение достоверности сделок и оформляющих их документов, счетная проверка, сличение записей, определение их обоснован­ности. Методами фактического контроля являются обследование, определение реального объема оплаченных или подлежащих опла­те работ, встречные проверки, инвентаризация расчетов с постав­щиками и покупателями.

Аудитору необходимо убедиться в существовании предвари­тельного и последующего финансового контроля на проверяемом предприятии и высказать свои рекомендации на лот счет.