Проверка материально-производственных запасов

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г.

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет

материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (Приказ Минфина РФ от

15.06.1998 г. № 25н);

• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н);

• Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина РФ от 26.12.2002 г. № 135н);

• Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Руководящий документ от 14.03.2008 г. № АМ23-р Минтранса РФ);

• Типовые нормы выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (Приказ Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 г. № 541н);

• Нормы бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядок и условия их выдачи (Постановление Минтруда от 04.07.2003 г. № 45);

• Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключить письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности (Постановление Минтруда РФ от 31.12.2002 г.

• Унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а);

• Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132).

Основные задачи проверки материально-производственных запасов следующие:

• полнота отражения в учете всех материально-производственных запасов организации, наличие в организации материально-производственных запасов в соответствии с данными учета;

• обоснованность оценки фактической себестоимости материально-производственных запасов, последовательность применения учетной политики в части оценки фактической себестоимости;

• правильность учета движения материально-производственных запасов, соответствие данных бухгалтерского и складского учета, последовательность применения учетной политики в отношении выбранных методов учета;

• правильность учета специальной одежды и специальной оснастки;

• подтвержденность первичными документами и правильность документального оформления движения материально-производственных запасов;

• надежность контроля за сохранностью материально-производственных запасов в местах хранения, эксплуатации, на всех этапах движения;

• наличие и обоснованность норм расхода материалов, надежность контроля за их соблюдением;

• обоснованность оценки, правильность формирования и восстановления резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;

• полнота отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о материально-производственных запасах.

Полнота отражения в учете всех материально-производственных запасов организации, наличие в организации

материально-производственных запасов в соответствии с данными учета.

В бухгалтерском учете организации (на счетах 10, 41, 43 соответственно) должны быть отражены все принадлежащие организации на праве собственности материально-производственные запасы, в том числе:

• производственные запасы (сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, топливо, специальная одежда, специальная оснастка, тара, прочие материалы);

• товары (материально-производственные запасы, приобретенные у других лиц для перепродажи);

• готовая продукция[12].

Материально-производственные запасы, находящиеся согласно заключенным договорам во временном владении организации (хранении, переработке, комиссии), должны быть отражены на соответствующих забалансовых счетах (002, 003, 004).

Наличие в организации материально-производственных запасов должно соответствовать данным их учета.

Для решения указанной задачи аудитором могут быть проверены следующие совокупности элементов:

• фактически находящиеся в организации материально производственные запасы;

• инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей;

• оборотно-сальдовые ведомости по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары»;

• карточки учета материалов (форма М-17);

• журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ-29).

Рекомендуемые аудиторские процедуры: инвентаризация материально-производственных запасов, осмотр и обследование (например, мест хранения материально-производственных запасов), лабораторный контроль (например, соответствия свойств материала установленным требованиям), опрос, просмотр документов, сравнение документов.

Типичное нарушение, встречающееся при проверках данного сегмента: несоответствие фактического наличия материально-производственных запасов данным бухгалтерского учета.

Пример. При обследовании емкостей с бензином аудиторы, проверяющие организацию - продавца нефтепродуктов, не выявили излишков или недостачи. Но лабораторный контроль показал, что в одной из емкостей вместо бензина находилось дизельное топливо, что не соответствовало данным бухгалтерского учета.

Обоснованность оценки фактической себестоимости

материально-производственных запасов, последовательность применения учетной политики в части оценки фактической себестоимости. Оценка материально-производственных запасов производится при их поступлении и выбытии.

При поступлении в организацию материально-производственные запасы должны быть отражены в учете по фактической себестоимости. Оценка фактической себестоимости зависит от способа поступления и вида материально-производственных запасов.

При поступлении за плату (покупке) фактической себестоимостью производственных запасов (сырья, материалов и пр.) признается сумма фактических затрат организации, связанных с их приобретением, в том числе:

• стоимость приобретения (суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику);

• транспортно-заготовительные расходы (расходы по транспортировке, погрузке-разгрузке, оплачиваемые сверх цены производственных запасов, складские расходы, комиссионные и пр.);

• расходы по доведению производственных запасов до пригодного к

использованию состояния (сортировка, фасовка и пр.).

Фактической себестоимостью товаров при их покупке признается стоимость приобретения. Торговые организации могут учитывать транспортно-заготовительные расходы в составе издержек обращения. Организации розничной торговли могут оценивать приобретенные товары по продажной стоимости.

При приобретении материально-производственных запасов за иностранную валюту их стоимость для отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рубли на дату признания расходов по их приобретению.

Если производственные запасы изготовлены самой организацией, то их фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат, связанных с их производством.

При поступлении материально-производственных запасов в качестве вклада в уставный капитал они должны быть отражены в учете в оценке, согласованной в учредительном договоре.

При поступлении материально-производственных запасов, остающихся от ликвидации основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), по договору мены, они должны быть оценены по рыночной стоимости.

При выбытии материально-производственных запасов (отпуск в производство и реализация на сторону производственных запасов, продажа товаров (кроме учитываемых по продажной стоимости), списание, прочее выбытие) они могут быть оценены одним из трех способов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО).

Аудитор должен убедиться в обоснованности оценок фактической себестоимости при поступлении и выбытии материально-производственных запасов, а также в том, что выбранный в учетной политике способ оценки фактической себестоимости при списании материально-производственных запасов соответствующей их группы (вида) применяется последовательно.

Источники информации:

• карточки и анализ счетов учета материально-производственных запасов (10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка»);

• приходные ордера (форма М-4) и акты приемки материалов (форма М-7);

• лимитно-заборные карты (форма М-8), требования-накладные (форма М-11), накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15);

• карточки учета материалов (форма М-17);

• акты оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств (форма М-35);

• акты о приеме товаров (форма ТОРГ-1-ТОРГ-5);

• товарные накладные (форма ТОРГ-12-ТОРГ-14).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, пересчет расчетов бухгалтерии. Характерные ошибки:

• невключение в фактическую себестоимость

материально-производственных запасов затрат, связанных с их заготовлением (например, работник ездил в командировку для решения вопроса о приобретении материалов). Командировочные расходы в таком случае должны включаться в себестоимость материалов, а их часто списывают на текущие расходы;

• несоблюдение принятого в учетной политике способа списания материально-производственных запасов (например, учетной политикой предусмотрено списание по средней себестоимости, а на деле материалы списываются по стоимости последних закупок).

Правильность учета движения материально-производственных запасов, соответствие данных бухгалтерского и складского учета, последовательность применения учетной политики в отношении выбранных методов учета. Бухгалтерский учет движения производственных запасов может осуществляться организацией либо на счете 10 (без использования счетов 15 и 16), либо на счетах 10, 15, 16.

В первом случае на счете 10 при поступлении производственных запасов должна быть отражена их фактическая себестоимость. Транспортно-заготовительные расходы в этом случае могут быть либо непосредственно включены в фактическую себестоимость производственных запасов, либо отражены на отдельном субсчете к счету 10.

Во втором случае на счете 10 (в корреспонденции со счетом 15) при поступлении производственных запасов отражается их учетная цена, а фактическая себестоимость, в том числе и транспортно-заготовительные расходы, отражается по дебету счета 15 на основании поступивших расчетных документов от продавцов. В качестве учетной цены может быть применена:

• стоимость приобретения (сумма, подлежащая уплате в соответствии с договором поставщику);

• фактическая себестоимость предыдущего периода (месяца, квартала, года);

• планово-расчетная цена, установленная организацией.

Сумма разницы фактической себестоимости и учетной цены поступивших производственных запасов в этом случае списывается со счета 15 на счет 16. Накопленные на счете 16 разницы в конце отчетного периода списываются (дополнительной записью или сторнируются) на счета расходов пропорционально расходу производственных запасов.

Бухгалтерский учет движения товаров осуществляется на счете 41 по стоимости их приобретения либо по продажной стоимости (в розничной торговле).

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов, поступивших на хранение, в переработку, на комиссию (т. е. без перехода права собственности), должен вестись на забалансовых счетах (002, 003, 004).

Аналитический бухгалтерский учет движения материально-производственных запасов может вестись как в количественном и суммовом (стоимостном) выражении (оборотный метод), так и только в стоимостном выражении (сальдовый метод). В первом случае аналитический бухгалтерский учет дублирует учет складской. Во втором случае количественные остатки материально-производственных запасов на 1-е число каждого месяца переносятся из данных складского учета в сальдовую ведомость.

В местах хранения материально-производственных запасов (на складах) должен вестись складской учет (количественный в установленных единицах измерения либо количественно-суммовой). Количественный складской учет должен вестись по каждому наименованию, сорту, артикулу, марке, размеру и другим отличительным признакам материальных ценностей.

Данные аналитического бухгалтерского учета и учета складского должны систематически сверяться в установленные организацией сроки.

Аудитор должен убедиться в правильности бухгалтерского и складского учета материально-производственных запасов, соответствии их друг другу, последовательности применения учетной политики в отношении выбранных методов синтетического и аналитического учета.

Источники информации:

• карточки и оборотно-сальдовые ведомости счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка»;

• карточки учета материалов (форма М-17);

• журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ-18);

• товарные отчеты (форма ТОРГ-29).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, аналитические процедуры (например, анализ нехарактерных сальдо на счетах учета материально-производственных запасов, анализ нетиповых корреспонденций счетов).

Характерные ошибки:

• несоответствие данных бухгалтерского и складского учета;

• списание неоприходованных материально-производственных запасов (кредитовое сальдо на активном счете);

• отражение на счетах 10 или 41 запасов, поступивших в организацию на переработку или на комиссию (без перехода права собственности).

Правильность учета специальной одежды и специальной оснастки.

Минфином РФ установлен особый порядок учета специальной одежды и специальной оснастки.

К специальной одежде относятся средства труда, используемые для индивидуальной защиты работников (комбинезоны, костюмы, халаты, куртки, брюки, обувь, каски, шлемы, рукавицы и пр.).

К специальной оснастке (специальному инструменту, приспособлениям, оборудованию) относятся средства труда, обладающие уникальными свойствами и предназначенные для выполнения специфических (нетиповых) операций.

Состав специальной одежды и специальной оснастки должен быть установлен организацией исходя из особенностей технологического процесса.

Поступление специальной одежды и отпуск ее в производство отражаются в учете на соответствующих субсчетах счета 10. Стоимость отпущенной в производство специальной одежды должна погашаться в течение срока ее полезного использования путем списания ее фактической себестоимости на счета расходов. Исключение установлено для специальной одежды со сроком полезного использования не более 12 месяцев. Такая специальная одежда может быть единовременно списана на счета расходов в момент отпуска.

Поступление специальной оснастки и отпуск ее в производство в учете также должны отражаться на соответствующих счетах счета 10. Организация может учитывать специальную оснастку на счете 01 в порядке, предусмотренном для учета основных средств. Если специальная оснастка учтена на счете 10, то ее стоимость при отпуске в производство может погашаться двумя способами:

• линейный (исходя из срока полезного использования и фактической себестоимости);

• пропорциональный объему выпущенной продукции (исходя из предполагаемого объема выпуска продукции за весь срок полезного использования и фактического объема выпуска за отчетный период).

Письмом от 12.05.2003 г. № 16-00-14/159 Минфин РФ разрешил организациям и стоимость специальной одежды учитывать на счете 01 в порядке, предусмотренном для учета основных средств (правда, в Приказе Минфина РФ от 26.12.2002 г. № 135н эта норма отражения не нашла).

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, может быть единовременно списана на счета расходов в момент передачи в производство.

Аудитор должен убедиться в том, что организацией установлен состав специальной одежды и специальной оснастки, определен порядок учета специальной оснастки и способ погашения ее стоимости.

Источники информации:

• карточка счета 10, субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»;

• ведомости учета выдачи спецодежды и спецобуви (форма МБ-8).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов,

опрос, осмотр.

Подтверждение первичными документами оформления движения материально-производственных запасов. Движение

материально-производственных запасов в организации должно оформляться надлежащими первичными документами.

Поступление производственных запасов должно быть оформлено приходным ордером (форма М-4) либо проставлением штампа на накладной поставщика. При наличии претензий к поставщику должен быть составлен акт о приемке материалов (форма М-7). Оприходование производственных запасов, полученных в ходе ликвидации основных средств, оформляется актами по форме М-35. Складской учет производственных запасов ведется на карточках учета материалов (форма М-17). Отпуск производственных запасов в производство, возврат, прочее выбытие (продажа, передача безвозмездно) должны быть оформлены либо лимитно-заборными картами (форма М-8), либо требованиями-накладными (форма М-11), либо накладными (форма М-15). Накладными по форме М-15 оформляется также внутреннее перемещение запасов (например, со склада на склад). Списание производственных запасов (ввиду истечения сроков хранения, морального устаревания, выявления недостач, хищений, порчи) должно быть оформлено актом на списание, в котором указываются следующие сведения: наименование и отличительные признаки списываемых ценностей, их количество, фактическая себестоимость, сроки хранения, дата поступления, причина списания, информация о взыскании ущерба с виновных лиц.

Движение товаров должно быть оформлено следующими первичными документами: товарные накладные (форма ТОРГ-12-ТОРГ-14), акты о приемке товаров (форма ТОРГ-1-ТОРГ-5), акты о списании товаров (форма ТОРГ-16), журнал учета товаров на складе (форма ТОРГ-18), товарный отчет (форма ТОРГ-29).

Аудитор должен убедиться в наличии и надлежащем оформлении первичных документов, соответствии данных в первичных документах и учетных регистрах.

Источники информации: указанные выше первичные документы.

Аудиторские процедуры: просмотр этих документов, сравнение документов, опрос.

Типичные нарушения:

• отсутствие первичных документов, незаполнение установленных реквизитов;

• несоответствие данных в первичных документах друг другу и данным бухгалтерского учета, что может, например, свидетельствовать о недостаче на складе.

Надежность контроля за сохранностью

материально-производственных запасов в местах хранения, эксплуатации, на всех этапах движения. Для обеспечения контроля за сохранностью материально-производственных запасов организация должна заключать с работниками договоры о полной материальной ответственности, своевременно проводить инвентаризации и проверки.

Договоры о полной материальной ответственности (по форме, установленной Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 г. № 85) заключаются с руководителями организаций и подразделений, их заместителями, помощниками, продавцами, товароведами, кладовщиками, экспедиторами и пр.

Инвентаризации должны проводиться в обязательном порядке:

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

• при смене материально ответственных лиц;

• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

• в случае чрезвычайных ситуаций (пожар, наводнение и пр.);

• при реорганизации или ликвидации организации.

Проверки фактического наличия материально-производственных запасов по отдельным наименованиям или группам могут проводиться с целью текущего контроля за сохранностью запасов в местах их хранения и эксплуатации. Порядок проведения проверок устанавливается руководителем организации.

Аудитор должен убедиться в наличии договоров о полной материальной ответственности, своевременности, полноте и неформальности проведения инвентаризаций, проведении проверок, надлежащем оформлении результатов проведения инвентаризаций и проверок, принятии по ним соответствующих мер.

Источники информации:

• договоры о полной материальной ответственности;

• инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей;

• распорядительные документы (приказы директора).

Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос, наблюдение

(например, за проведением инвентаризации или проверки).

Наличие и обоснованность норм расхода материалов, надежность контроля за их соблюдением. Отпуск запасов в производство должен осуществляться на основе разработанных организацией норм расхода, производственных программ подразделений.

Контроль за расходованием производственных запасов в соответствии с установленными нормами может осуществляться следующими способами:

• документирование отклонений (выявление отклонений путем составления специальных документов на дополнительный отпуск при отклонении от норм);

• партионный раскрой (выявление отклонений путем нормирования раскроя материала и сравнения фактического расхода материала с нормативным);

• инвентаризация (выявление отклонений путем инвентаризации остатков неизрасходованных материалов за смену, декаду, месяц).

Аудитор должен убедиться в наличии норм расхода производственных запасов, их обоснованности, действенности контроля за их соблюдением.

Источники информации - распорядительные документы организации (приказы руководства).

Аудиторские процедуры: наблюдение (например, за технологическим процессом), осмотр и обследование (например, производственных помещений), технологический контроль (например, обоснованности установленных норм), просмотр документов, опрос, составление альтернативного баланса (например, прихода и расхода материалов), аналитические процедуры (например, сравнение отпуска материалов с нормативными данными, с данными предыдущих периодов, с данными аналогичных производств и пр.). Характерные ошибки и нарушения:

• отсутствие или неэффективность контроля за соблюдением норм расхода материалов;

• отпуск в производство материалов, не предусмотренных нормами, сметами;

• непринятие мер при выявлении фактов отклонения расхода материалов от установленных норм.

Обоснованность оценки, правильность формирования и восстановления резерва под снижение стоимости

материально-производственных запасов. Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов может быть создан на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью запасов, если текущая рыночная стоимость стала ниже себестоимости (например, вследствие потери первоначального качества, снижения покупательского спроса и пр.). В начале следующего периода зарезервированная сумма восстанавливается. Источники информации - карточка счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, опрос, подтверждение (например, третьих лиц о текущей рыночной стоимости запасов).

Полнота отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о материально-производственных запасах. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию по крайней мере следующая информация:

• о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

• о последствиях изменений способов оценки;

• о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

• о величине и движении резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Источники информации:

• бухгалтерская отчетность;

• оборотно-сальдовые ведомости счетов 10 «Материалы»; 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов.

5.8.