Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль

• Налоговый кодекс РФ, часть I от 31.07.1998 г.;

• Налоговый кодекс РФ, часть II от 05.08.2000 г. (глава 25);

• О классификации основных средств, включаемых в амортизацион­ные группы (Постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 г.);

• Об установлении норм расходов организаций на выплату суточ­ных и полевого довольствия, в пределах которых при определе­нии налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производ­ством и реализацией (Постановление Правительства РФ № 93 | от 08.02.2002 г.); ]

• Об установлении норм расходов организаций на выплату ком-: пенсации за использование для служебных поездок личных лег-! ковых автомобилей, в пределах которых при определении нало-, говой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы , относятся к прочим расходам, связанным с производством и реали-1 задней (Постановление Правительства РФ № 92 от 08.02.2002 г.); 1

• Перечень иностранных и международных организаций, грантьи которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций — получателей грантов (Постановление Правительства РФ № 923 от 24.12.2002 г.);

• форма декларации по налогу на прибыль организаций (приказ МНС РФ № БГ-3-02/614 от 11.11.2003 г.);

• Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ (при­каз МНС РФ № БГ-3-02/729 от 20.12.2002 г.);

• Форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федера­ции (приказ МНС РФ № БГ-3-23/23 от 21.01.2002 г.);

• Форма заявления иностранной организации на возврат сумм на­логов, удержанных у источника выплаты в Российской Федера­ции (приказ МНС РФ № БГ-3-23/13 от 15.01.2002 г.);

• Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (приказ МНС РФ № БГ-3-02/585 от 29.12.2001 г.);

• Форма декларации по налогу на прибыль иностранной организа­ции (приказ МНС РФ № БГ-3-23/398 от 26.07.2002 г.);

• Инструкция по заполнению налоговой декларации о доходах по­лученных российской организацией от источников за предела­ми Российской Федерации (приказ МНС РФ № Б-3-23/420 от

07.08.2002 г.);

• Инструкция по заполнению форм заявлений иностранной орга­низации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации (приказ МНС РФ № Б-3-23/259 от 20.05.2002 г.);

• Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу па прибыль иностранной организации (приказ МНС РФ № БГ-3- 23/118 от 07.03.2002 г.);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по нало­гу на прибыль» ПБУ 18/02 (приказ Минфина РФ № 114н от

19.11.2002 г.).

Перечень задач при проверке исчисления налога на прибыль весьма многообразен.

• установление учетной политикой порядка ведения налогового учета;

• полнота и правильность формирования доходов в соответствую­щих регистрах налогового учета;

• полнота и правильность формирования расходов в соответству­ющих регистрах налогового учета;

• экономическая оправданность и документальная подтвержден- ность расходов;

• обоснованность оценки остатков незавершенного производства остатков готовой продукции;

• правильность определения налоговой базы;

• правильность расчета суммы убытка, переносимого на будущее-

• правильность исчисления и своевременность уплаты налога и аваи- совых платежей;

• правильность заполнения и своевременность предоставления на­логовой декларации;

• ведение бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, со­ответствие его установленным требованиям;

• наличие инвентаризации (сверки) расчетов по налогу на при­быль с налоговым органом.

Установление учетной политикой порядка ведения налогового учета

Организация обязана вести налоговый учет доходов и расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно ст. 313 НК РФ, организация вправе:

• вести самостоятельные регистры налогового учета;

• использовать для цели налогового учета регистры бухгалтерско­го учета, указанными в случае необходимости дополнительными реквизитами.

Порядок ведения налогового учета должен быть установлен в учет­ной политике организации. ,

Источник информации: приказ об учетной политике. ;

Аудиторская процедура: просмотр этого документа. :

Полнота и правильность формирования доходов в соответству-; ющих регистрах налогового учета

Организация обязана для цели исчисления налога на прибыль фор­мировать в соответствующих регистрах налогового учета следующие виды доходов: ■:

• доходы от реализации;

• внереализационные доходы. ; В составе доходов от реализации в налоговых регистрах, согласно

ст. 248, 249 НК РФ, должна быть отражена выручка от реализации то’ варов, работ, услуг, имущества, имущественных прав.

А

Порядок и момент признания доходов от реализации и внереализа­ционных доходов должен соответствовать ст. 271, 316-317 НК РФ. В случае, если организация вправе применять кассовый метод налого­вого учета доходов и расходов (выручка от реализации без НДС не более 1 млн в среднем за квартал в течение предыдущих 4 кварталов), порядок и момент признания доходов должен соответствовать ст. 273 НК РФ- Налоговый учет внереализационных доходов в виде процен­тов по долговым обязательствам (договорам займа, ценным бумагам и пр.) должен осуществляться с учетом особенностей, предусмотренных ст. 328 НК РФ.

Источники информации:

• регистры налогового учета;

• первичные бухгалтерские документы.

Аудиторские процедуры: аналитические процедуры (например, сравнение отраженных в налоговом' учете доходов с данными преды­дущих периодов, среднеотраслевыми данными и др.), опрос, подтверж­дение, просмотр документов, сравнение документов.

Характерные ошибки:

• неполное отражение доходов в налоговом учете (например, неот- ражепие в составе внереализационных доходов стоимости имуще­ства (материалов и др.), полученного при ликвидации (демонтаже, разборке) основных средств; неотражение в составе внереализа­ционных доходов кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек);

• несвоевременное признание доходов в налоговом учете (напри­мер, признание доходов в виде процентов по долговым обяза­тельствам в момент их получения, а не на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ); признание доходов в виде штрафных санкций по дого­вору в момент их получения, а не в момент признания должни­ком либо в момент вступления в силу решения суда).

Полнота и правильность формирования расходов в соответству­ющих регистрах налогового учета

Организация для цели исчисления налога на прибыль должна форми­ровать в регистрах налогового учета следующие виды расходов (ст.

• материальные (ст. 254 НК РФ);

• на оплату труда (ст. 255 НК РФ), в том числе расходы на форми­рование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, на

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324 НК РФ);

• суммы начисленной амортизации (ст. 256-259, 322 НК РФ);

• на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание, под­держание в исправном состоянии, ремонт основных средств и ино­го имущества (ст. 260, 324 НК РФ);

• на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325 НК РФ),

• на научные исследования и опытно-конструкторские разработ­ки (ст. 262 НК РФ);

• на обязательное и добровольное страхование (ст. 263 НК РФ);

• связанные с реализацией имущества и товаров (ст. 268 НК РФ);

• прочие (ст. 264 НК РФ), в том числе расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ), долю убытка от реализации амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ);

• внереализационные (ст. 265 НК РФ), в том числе расходы на фор­мирование резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), расходы на оплату процентов по долговым обязательствам (ст. 269, 328 НК РФ).

При осуществлении расходов по перечню, приведенному в ст. 270 НК РФ, организация не вправе включать их в налоговые регистры для исчисления налога на прибыль.

Расходы должны признаваться в налоговом учете в порядке и в сро­ки, установленные ст. 272 (при методе начисления) и 273 НК РФ (при кассовом методе).

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что ука­заны в проверке формирования доходов, а также инвентаризация (на­пример, остатков незавершенного производства), осмотр и обследование (например, производственных участков, технологических цепочек), наблюдение (например, за технологическим процессом изготовления продукции), контрольные замеры (например, фактического расхода материалов), лабораторный контроль (например, соответствие свойств материалов установленным нормам), технологический контроль (на­пример, осуществление контрольной операции).

Характерные ошибки: '

• включение в налоговые регистры р^рходов, предусмотренных ст. 270 НК РФ (не учитываемых при исчислении налога на прибыль);

• невключение в налоговые регистры расходов, которые могут быть признаны для цели исчисления налога на прибыль.

Пример 1. Руководство организации выплатило работнику премию, не предусмотренную трудовым договором, коллективным договором, си­стемным положением. Бухгалтер включил эту премию в налоговые расходы, что противоречит п. 21 ст. 270 НК РФ.

Пример 2. Организация осуществила расходы по страхованию граж­данской ответственности за причинение вреда при эксплуатации АЗС, находящейся у нее на балансе. Бухгалтер не включил эти расходы в на­логовый регистр, поскольку подобный вид страхования не содержится в перечне, приведенном в п. 1 ст. 263 НК РФ. Вместе с тем страхование гражданской ответственности при эксплуатации опасных производ­ственных объектов является обязательным, поскольку установлено Федеральным законом «О промышленной безопасности опасных про­изводственных объектов» № 116-ФЗ от 21.07.1997 г. Если страховая организация вправе осуществлять подобный вид страхования и до­говор страхования соответствует требованиям указанного закона, дан­ные расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ.

Экономическая оправданность и документальная подтвержден- ность расходов

Согласно ст. 252 НК РФ, организация вправе учитывать в целях ис­числения налога на прибыль любые расходы (кроме перечисленных в ст. 270 НК РФ), произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при условии, что расходы доку­ментально подтверждены и экономически оправданы.

Документально подтвержденными при этом признаются расходы, которые подтверждены первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Экономически оправданными следует признать расходы, в отноше­нии которых организация может предоставить обоснование, что осу­ществление их обеспечивает получение дохода, который не был бы подучен, если бы эти расходы не были осуществлены.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при Проверке доходов.

Характерные ошибки:

• включение в налоговые регистры расходов, не подтвержденных документально (отсутствие актов выполненных работ; докумен­тов, подтверждающих факт оказания услуг, и пр.);

• включение в налоговые регистры расходов, не оправданных эко­номически (например, организация израсходовала на ремонт основ, ного средства большую сумму, чем была бы израсходована при покупке аналогичного нового основного средства, и пр.).

Обоснованность оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции

Для цели исчисления налога на прибыль организация обязана все на­логовые расходы, осуществляемые в течение отчетного периода, рас­пределять на прямые и косвенные.

Организация, изготавливающая продукцию, выполняющая работы, оказывающая услуги, должна распределять расходы на прямые и кос­венные в соответствии с порядком, установленном ст. 318 НК РФ.

Организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю, должна распределять расходы на прямые и косвенные согласно поряд­ку, установленному ст. 320 НК РФ.

Косвенные расходы, осуществленные в течение отчетного периода, в конце его в полном объеме должны быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Прямые расходы в конце отчетного перио­да должны быть распределены на сумму, относимую на уменьшение налогооблагаемой прибыли, и на суммы остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но не реа­лизованной продукции. Организация, изготавливающая продукцию, выполняющая работы, оказывающая услуги, должна распределять прямые расходы в соответствии с порядком, изложенным в ст. 319 НК РФ. Организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю, должна распределять прямые расходы согласно порядку, установлен­ному ст. 320 НК РФ.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при проверке доходов.

Характерные ошибки:

• неправильное распределение расходов на прямые и косвенные (отнесение к прямым расходам инструментов, приспособлений, спецодежды, топлива, энергии, заработной платы персонала, не участвующего в процессе производства, и пр.);

• неполное списание косвенных расходов в конце отчетного периода',

• несоответствующая ст. 319 и 320 НК РФ оценка остатков неза­вершенного производства, готовой продукции.

Правильность определения налоговой базы Налоговая база (денежное выражение налогооблагаемой прибыли) должна определяться нарастающим итогом с начала года.

Организация должна рассматривать налоговую базу в соответствии с0 ст. 274 и 315 НК РФ с учетом особенностей ее определения по еле- дующим операциям;

• получение дивидендов (ст. 275 НК РФ);

• операции, осуществляемые обслуживающими производствами и хозяйствами (ст. 275 НК РФ);

• доверительное управление имуществом (ст. 276 НК РФ);

• передача имущества в уставный капитал (ст. 277 НК РФ);

• совместная деятельность (ст. 278 НК РФ);

• цессия (ст. 279 НК РФ);

• операции с ценными бумагами (ст. 280-282, 329 НК РФ);

• операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

• операции, осуществляемые иностранной организацией в Россий­ской Федерации через постоянное представительство (ст. 306­308 НК РФ),

• перечисление дохода российской организацией иностранной орга­низации, не осуществляющей деятельность в Российской Феде­рации через постоянное представительство (ст. 309 НК РФ).

Организация должна определять налоговую базу раздельно по опе­рациям, облагаемым по разным ставкам, а также по операциям, по ко­торым предусмотрен отличный от общего порядок расчета налоговой базы.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при проверке доходов. -

Характерная ошибка: отсутствие раздельного расчета налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке, отличной от 24%, или по операциям с особым порядком расчета налоговой базы (получение Дивидендов, реализация амортизируемого имущества, деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции с ценными бума­гами и пр.). '

Правильность расчета суммы убытка, переносимого на будущее

Полученный организацией убыток, если он исчислен в соответствии с Установленными правилами налогового учета, может быть перене­си на будущее в течение 10 лет. При этом в текущем году налоговая аза не может быть уменьшена убытком, переносимым из прошлого, более чем на 30% (ст. 283 НК РФ).

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при Проверке доходов.

Правильность исчисления и своевременность уплаты налога и аван­совых платежей

Налог на прибыль должен быть исчислен от налоговой базы по сле­дующим ставкам (ст. 284 НК РФ):

• 6% — при выплате дивидендов российской организации россий­ской организацией, которая в этом случае должна действовать в качестве налогового агента;

• 15% — при выплате дивидендов иностранной организации рос­сийской организацией, которая в этом случае также должна дей­ствовать в качестве налогового агента;

• 15% — при получении дивидендов от иностранной организации;

• 15% — по доходу в виде процентов по государственным и муни­ципальным ценным бумагам, эмитированным после 20.01.1997 г.;

• 0% — по доходу в виде процентов по государственным и муници­пальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включитель­но, процентов по облигациям государственного валютного обли­гационного займа 1999 г. (эмитированным в качестве новации);

• 10% — при выплате доходов от использования содержания, фрах­та судов, самолетов, наземных транспортных средств, контейне­ров для осуществления международных перевозок иностранной организации российской организацией, действующей в качестве налогового агента;

• 20% — при выплате иных входящих в налоговую базу доходов (кроме указанных выше и дивидендов) иностранной организа­ции российской организацией, действующей в качестве налого­вого агента;

• 24% — во всех остальных случаях. При этом с 01.01. 2004 г. 5% подлежит зачислению в федеральный бюджет, 17% — в бюджет субъекта Российской Федерации (законом субъекта Российской Федерации ставка может быть понижена до 13%), 2% — в мест­ный бюджет. До 01.01.2004 г. в федеральный бюджет подлежало зачислению 7.5%, в бюджет субьекга Российской Федерации " 14,5% (законом субъекта Российской Федерации ставка могла была быть понижена до 10,5%).

Налог на прибыль должен уплачиваться в течение отчетного года в виде ежемесячных и ежеквартальных авансовых платежей. Порядок исчисления авансовых платежей установлен ст. 286 НК РФ и по вЫ' бору организации, закрепленному в учетной политике, может осуШе) ствляться:

• исходя из налогооблагаемой прибыли, полученной за предыду­щий квартал;

• исходя из налогооблагаемой прибыли, полученной за текущий месяц.

Авансовые платежи налога на прибыль должны уплачиваться (ст. 287 НК РФ): ежемесячные — не позднее 28-го числа текущего месяца, еже­квартальные — не позднее 28-го числа месяца, следующего за текущим кварталом. Налог на прибыль по окончательному расчету должен быть уплачен не позднее 28 марта года, следующего за отчетным.

Российская организация, являющаяся источником дохода иност­ранной организации, должна в качестве налогового агента исчислить налог на прибыль в порядке, установленном ст. 310-311 НК РФ, и упла­тить его в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода (либо в валюте выплаты дохода, либо в рублях по курсу ЦБ РФ на день упла­ты налога).

Организация, имеющая обособленные подразделения, должна осуще­ствлять исчисление и уплату налога в соответствии с порядком, уста­новленным ст. 288 НК РФ.

Источники информации и аудиторские процедуры: те же, что и при проверке доходов.

Характерная ошибка: неправильное исчисление суммы авансовых платежей.

Правильность заполнения и своевременность представления на­логовой декларации

Согласно ст. 289 НК РФ, организация независимо от наличия у нее обязанности уплаты налога должна представлять в налоговый орган по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособлен­ного подразделения налоговые декларации.

Налоговые декларации должны представляться по итогам I кварта­ла, полугодия, 9 месяцев (не позднее 28-го числа месяца, следующего За соответствующим отчетным периодом), года (не позднее 28 марта следующего года).

Организация, осуществляющая исчисление и уплату авансовых Платежей исходя из налогооблагаемой прибыли, полученной за теку­щий месяц, должна представлять налоговые декларации ежемесячно Не позднее 28-го числа следующего месяца.

Заполнение декларации должно осуществляться в соответствии с ука- Занн°й в перечне нормативных документов Инструкцией МНС РФ.

Источники информации: налоговые декларации.

Аудиторская процедура: просмотр этих документов.

Характерная ошибка: несоответствующее требованиям Инструк_ ции МНС РФ заполнение декларации (незаполнение отдельных граф) отражение данных не в тех графах и пр.).

Ведение бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, со­ответствие его установленным требованиям

Согласно ПБУ 18/02 Минфина РФ, организация обязана формиро­вать в бухгалтерском учете:

• прибыль по данным бухгалтерского учета (на счете 99);

• постоянные и временные разницы между бухгалтерской и нало­гооблагаемой прибылью (в аналитическом учете счетов учета ак­тивов и обязательств, в оценке которых возникли разницы);

• постоянные налоговые обязательства (на субсчете «Постоянные налоговые обязательства» счета 99);

• отложенные налоговые активы (на счете 09);

• отложенные налоговые обязательства (на счете 77);

• условный расход по налогу на прибыль (на субсчете «Условный расход по налогу на прибыль» счета 99).

В результате формирования в бухгалтерском учете указанных опе­раций текущий налог на прибыль, отраженный на счете 68, должен соответствовать налогу на прибыль, приведенному в налоговой декла-, рации. \

Источники информации: I

• обороты счета 09 «Отложенные налоговые активы»; I

• обороты счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»; Я

• обороты счета 99 «Прибыли и убытки», субсчета «Постоянней налоговое обязательство», «Условный расход по налогу на при­быль»;

• обороты счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Рас­четы по налогу на прибыль»;

• ведомости аналитического учета активов и обязательств, по ко­торым возникают постоянные и временные разницы;

• налоговая декларация.

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

Характерные ошибки: неотражение в бухгалтерском учете постоян­ных и временных разниц, отложенных налоговых активов и обяза­тельств.

Наличие инвентаризации (сверки) расчетов по налогу на прибыль с налоговым органом

Инвентаризация расчетов с бюджетом по налогу на прибыль должна производиться в установленных Законом РФ «О бухгалтерском уче­те» случаях, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Источники информации: акт инвентаризации.

Аудиторская процедура: просмотр этого документа.

Характерная ошибка: отсутствие инвентаризации (сверки) расче­тов с бюджетом по налогу на прибыль.

5.20.