Проверка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС)

Законодательные и нормативные акты:

• Налоговый кодекс РФ, часть I от 31.07.1998 г.;

• Налоговый кодекс РФ, часть II от 05.08.2000 г. (глава 21);

• Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (приказ МНС РФ № БГ-3-03/447 от 20.12.2000 г.);

• Формы деклараций по налогу на добавленную стоимость (при­каз МНС РФ от 03.07.2002 г.

• Инструкция по заполнению деклараций по налогу на добавлен­ную стоимость (приказ МНС РФ от 21.01.2002 г. № БГ-3-03/25);

• О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных опера­ций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами (письмо Минфина РФ № 96 от 12.11.1996 г.);

• Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по на­логу на добавленную стоимость (Постановление Правительства РФ №914 от 02.12.2000 г.);

• Об освобождении от обложения налогом на добавленную стои­мость технологического оборудования (комплектующих и запас­ных частей к нему), аналоги которых не производятся в Россий­ской Федерации (Постановление Правительства РФ № 806 от

18.10.2000 г.);

• Перечень товаров, реализация которых не подлежит освобожде­нию от обложения налогом на добавленную стоимость (Поста­новление Правительства РФ № 884 от 22.11.2000 г.);

• Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добав­ленную стоимость (Постановление Правительства РФ № 998 от

21.12.2000 г.);

• О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стои­мость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравнен­ными к ним представительствами или для личного использова­ния дипломатическим пли административно-техническим пер­соналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (Постановление Правительства РФ № 1033 от 30.12.2000 г.);

• Перечень медицинских услуг, оказываемых населению медицин­скими и санитарно-профилактическими учреждениями по диаг­ностике, профилактике и лечению, независимо от формы и ис­точника их оплаты, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (Постановление Правитель­ства РФ № 132 от 20.02.2001 г.);

• Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полу­ченным организациями-экспортерами в счет предстоящих поста! вок товаров, облагаемой по налоговой ставке 0%, длительности производственного цикла изготовления которых составляет свьд ше 6 месяцев, и перечень товаров, длительность производствен! ного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (Постановление Правительства РФ № 602 от 21.08.2001 г.); 1

• Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащггг’ ных), реализация которых не подлежит обложению НДС (Поста- • новление Правительства РФ № 240 от 28.03.2001 г.);

' • Перечень предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями в рамках религиоз­ной деятельности, реализация которых освобождается от обложе' ния НДС (Постановление Правительства РФ № 251 от31.03.2001 г.)!

• Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения НДС (Постановление Правитель­ства РФ № 567 от 31.07.2001 г.);

• Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению НДС (Постановление Правительства РФ № 19 от

17.01.2002 г.);

• Перечень материалов для изготовления медицинских иммунобио­логических препаратов для диагностики, профилактики и/или лечения инфекционных заболеваний, ввоз которых на таможен­ную территорию Российской Федерации не подлежит обложе­нию налогом на добавленщчо стоимость (Постановление Прави­тельства РФ № 283 от 29.04.2002 г.);

• Перечень видов периодических изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10% (Постановление Правительства РФ № 41 от 23.01.2003 г.);

• О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экс­порте товаров (работ, услуг) (приказ МНС РФ № БГ-3-03/461 от 27.12.2000 г.).

Задачи проверки — установить:

• полноту определения объектов налогообложения, обоснованность и своевременность определения налоговых баз;

• своевременность и правильность исчисления НДС;

• правильность применения налоговых вычетов;

• соответствие составления счетов-фактур, ведения журналов уче­та, книг продаж и покупок установленному порядку;

• правильность отражения расчетов по налогу на добавленную стои­мость в бухгалтерском учете;

• правильность заполнения и своевременность представления на­логовых деклараций, своевременность уплаты налога;

• своевременность проведения инвентаризации (сверки) с налого­вым органом по расчетам по НДС.

Полнота определения объектов налогообложения, обоснованность 11 своевременность определения налоговых баз

® ходе решения данной задачи аудитор должен убедиться в следу­ющем; "

• операции, соответствующие перечню, установленному ст. 146 НК РФ, полностью включены в объекты налогообложения;

• место реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (территория Российской Федерации, не территория Российской Федерации) определено проверяемой организацией в соответ­ствии со ст. 147-148 НК РФ;

• операции, подлежащие, по мнению проверяемой организации освобождению от НДС, соответствуют перечню, установленно­му ст. 149 НК РФ. В случаях, установленных законодательством, на выполнение операций, освобожденных от НДС, имеются ли­цензии;

• налоговые базы при реализации товаров, работ, услуг (в том числе при реализации безвозмездно, реализации по договору мены и пр.); при цессии; при комиссии и агентировании; при передаче това­ров, работ, услуг для собственных нужд; при выполнении строи­тельно-монтажных работ для собственного потребления; при получении денежных сумм, связанных с расчетами по оплате то­варов, работ, услуг; при выполнении операций, приводящих к ис­полнению обязанностей налогового агента, определены в соот­ветствии со ст. 153-162, 167 НК РФ.

Источники информации:

• контракты;

• документы, подтверждающие факт отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг (на сторону или для собствен­ных нужд);

• анализ счетов; 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче­ты по НДС», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Аудиторские процедуры, рекомендуемые к применению при про­верке расчетов по НДС: аналитические процедуры (например, анализ отношения начисленного НДС и объема реализации и пр.), опрос, под­тверждение (например, третьего лица о факте получения им товаров), просмотр документов, сравнение документов.

Ошибки и нарушения при определении объектов налогообложения и налоговых баз весьма часты вследствие сложности этого налога. К наи­более характерным из них могут быть отнесены:

• невключение в объект налогообложения выполнения работ, ока­зания услуг для собственных нужд;

• невключение в объект налогообложения передачи товаров для собственных нужд;

• невключение в объект налогообложения передачи вещей по до­говору займа;

• освобождение от обложения НДС операций, не предусмотрен­ных ст. 149 НК РФ;

• невключение в налоговую базу денежных сумм, связанных с рас­четами по оплате товаров, работ, услуг;

• неправильное формирование налоговой базы организацией — на­логовым агентом.

Пример 1. Автотранспортная организация, расположенная на окраине, использовала собственный автобус для подвозки работников в тече­ние дня от метро к организации и от организации до метро. Амортиза­цию автобуса, бензин, ремонт, зарплату водителя с начислениями бух­галтер не включил в расходы, уменьшающие налог на прибыль. Но при этом бухгалтер не принял во внимание, что это оказание услуг для соб­ственных нужд. Данная услуга должна была быть включена в объект обложения НДС исходя из цен аналогичных транспортных услуг, ока­зываемых сторонней организации.

Пример 2. Организация вручила работникам в качестве подарков к празднику часть своей готовой продукции со списанием ее за счет собственных источников. Поскольку это — передача товаров для соб­ственных нужд, то данная операция должна быть включена в объект налогообложения.

Пример 3. Организация-заимодатель передала по договору займа в соб­ственность организации-заемщику материалы. Организация-заемщик обязалась в определенный срок вернуть заимодавцу равное количе­ство аналогичных материалов.

Пример 4. Организация Б (подрядчик) по договору подряда с органи­зацией А (заказчик) изготавливала для нее из давальческого сырья опра­вы для очков. Поскольку оправы для очков входят в перечень, уста­новленный ст. 149 НК РФ (п. 2, подп. 1), то организация Б полагала, что ее продукция освобождена от НДС. Указанный пункт ст. 149 НК РФ освобождает от НДС, однако операции по реализации товаров, а не операции по выполнению работ, поэтому позиция организации Б может быть оспорена налоговым органом.

Пример 5. Организация-покупатель заплатила организации-постав­щику пени за просрочку оплаты товаров. Организация-поставщик не включила эту сумму в налоговую базу, что может быть оспорено при

налоговой проверке, поскольку сумма пени связана со сроком оплаты (т. е. с оплатой) товара.

Пример 6. Российская организация приобрела лицензию у органи­зации-нерезидента и но условиям лицензионного договора должна ежеквартально выплачивать роялти, что она и производит в полном размере. При этом российская организация не учла следующего. Со­гласно ст. 148 НК РФ, местом реализации данной услуги является тер­ритория Российской Федерации. Следовательно, выручка, получа­емая организацией-нерезидентом, должна облагаться НДС. Поскольку организация-нерезидент находится за границей и на налоговом учете в Российской Федерации не состоит, то российская организация в силу ст. 161 НК РФ обязана в качестве налогового агента удержать НДС из суммы, причитающейся нерезиденту, и перечислить его в бюджет.

Своевременность и правильность исчисления НДС !

НДС должен быть нечислен организацией по ставкам (ст. 164 НК РФ):

• 0% при реализации товаров, работ, услуг по перечню, установ- ■ ленному ст. 164 (п. 1) НК РФ;

• 10% при реализации товаров, работ, услуг по перечню в п.

• 10/110% или 18/118% (20/120% до 01.01.2004 г.) в случаях, когда | сумма НДС должна определяться расчетным путем; ]

• 18% (20% до 01.01.2004 г.) в остальных случаях. ] Общая сумма налога должна быть исчислена по итогам каждого на- ’

логового периода (месяца, квартала) по всем операциям, включаемым ; в объекты налогообложения в соответствии со ст. 165, 166 НК РФ. | Источники информации: \

• обороты счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче- : ты по НДС»; ^

• книга продаж. ] Аудиторские процедуры; просмотр документов, сравнение доку- |

ментов, пересчет. )

Правильность применения налоговых вычетов |

Организация-налогоплательщик вправе осуществить налоговые вы- ] четы при выполнении следующих условий (ст. 169, 171, 172 НК РФ): ]

• товары, работы, услуги, по которым производятся налоговые вы- ; четы, используются для осуществления операций, включаемых | в объекты налогообложения; ;

• суммы НДС, предъявляемые организацией к вычету, должны быть ею уплачены (продавцам товаров, работ, услуг; таможенному

органу при ввозе товаров; в бюджет — налоговым агентом, орга­низацией, получившей авансы, организацией, осуществляющей строительно-монтажные работы для собственного потребления);

• факт уплаты НДС должен быть подтвержден документально;

• суммы НДС, предъявляемые организацией к вычету, должны быть подтверждены счетами-фактурами, выставленными продавцами товаров, работ, услуг;

• счета-фактуры должны иметь обязательные реквизиты, преду­смотренные ст. 169 (п. 5) НК РФ;

• товары, по которым организация производит налоговый вычет, должны быть ею оприходованы, работы и услуги должны быть выполнены и оказаны.

Источники информации:

• счета-фактуры, полученные от продавцов;

• книга покупок;

• документы, подтверждающие факт уплаты НДС;

• карточка и анализ счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Аудиторские процедуры: аналитические процедуры (например, анализ отношения НДС, предъявленного к вычету, и оплаченной кре­диторской задолженности), опрос, подтверждение (например, треть­его лица об отгрузке им товаров), просмотр документов, сравнение до­кументов.

Характерные ошибки:

• вычет сумм налога, уплаченного за работы, услуги, по которым отсутствует документальное подтверждение их выполнения, ока­зания (акт выполненных работ, документ, подтверждающий факт оказания услуги);

• вычет сумм налога, уплаченного за товары, работы, услуги, кото­рые списаны на операции, не являющиеся объектами налогооб­ложения, как то:

♦ списание вследствие порчи, хищения, недостачи;

♦ списание материальных ценностей, вложенных в уставный ка­питал другой организации;

♦ списание материальных ценностей, вносимых в совместную деятельность;

• вычет сумм НДС по приобретенным товарам, выполненным ра­ботам, оказанным услугам, по которым не осуществлена факти­ческая их оплата (например, в оплату товаров передан вексель полученный от заказчика в качестве аванса);

• вычет сумм НДС по приобретенным товарам, выполненным ра­ботам, оказанным услугам, по которым отсутствует документаль­ное подтверждение фактической оплаты;

• вычет сумм НДС, подтвержденных счетами-фактурами, запол­ненными с нарушением обязательных реквизитов (например, от­сутствие адреса, ИНН покупателя, наименования, адреса грузо­отправителя, грузополучателя и пр.);

• несвоевременный вычет суммы НДС, уплаченного подрядчику за осуществленные им работы по строительству основного сред­ства для организации.

Пример 1. Организация закупила материалы и (в силу ст. 313 ГК РФ) обязала своего дебитора оплатить их. Бухгалтер организации иа осно­вании письма к дебитору с требованием в счет причитающейся суммы произвести оплату материалов закрыл кредиторскую задолженность поставщику п предъявил НДС по материалам к вычету. В данном случае налоговый вычет не может быть признан правомерным, так как у бух­галтера отсутствует документальное подтверждение факта оплаты.

Пример 2. Организация-заказчик уплатила подрядчику причитающу­юся сумму (в том числе НДС) за строительство объекта — основного средства. Объект введен в эксплуатацию (принят к учету на счете 01) в мае. Бухгалтер предъявил к вычету НДС, уплаченный подрядчику, в декларации за май. Это ошибка, так как, согласно ст. 172 (п. 5) НК РФ, в данном случае НДС следовало предъявить к вычету в декла­рации за июнь (в том месяце, в котором начала начисляться аморти­зация).

Соответствие составления счетов-фактур, ведения журналов уче­та, книг продаж и покупок установленному порядку

Организация-налогоплательщик обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, ве­сти книгу продаж и книгу покупок. Счета-фактуры должны состав­ляться при совершении операций, включаемых в объекты налогооб­ложения (в том числе освобожденных от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ). Счета-фактуры должны быть оформлены в соответ­ствии с порядком, установленным ст. 169 НК РФ. Журналы учета сче­тов-фактур, книга продаж и книга покупок должны вестись в соответ­ствии с порядком, установленным Постановлением Правительства РФ №914 от 02.12.2000 г.

Источники информации:

• счета-фактуры;

• журналы учета счетов-фактур;

• книга продаж;

• книга покупок;

• обороты счетов 19 «Налог на добавленную стоимость по приоб­ретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» суб­счет «Расчеты по НДС».

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

Характерные ошибки:

• неправильное ведение книги продаж и книги покупок (в книге продаж не отражается НДС, исчисленный с авансов полученных; в книге покупок не отражается НДС, предъявленный к вычету по зачтенным авансам, НДС, предъявленный к вычету в качестве налогового агента);

• несоответствие итогов книги продаж и книги покупок данным бухгалтерского учета (итог книги продаж за налоговый период не соответствует кредитовому обороту счета 68, итог книги поку­пок не соответствует кредитовому обороту счета 19).

Правильность отражения расчетов по налогу на добавленную стои­мость в бухгалтерском учете

Учетной политикой организации должен быть выбран момент опре­деления налоговой базы для исчисления,НДС (по отгрузке, по оплате).

Организация, выбравшая учетную политику «по отгрузке», должна отражать НДС, исчисленный по установленной ставке от налоговой базы, по кредиту счета 68 на день отгрузки (передачи) товаров (пере­хода права собственности на товар), выполнения работ, оказания услуг.

Организация, выбравшая учетную политику «по оплате», должна отражать НДС, исчисленный по установленной ставке от налоговой базы, по кредиту счета 68 на день прекращения обязательства дебито­ра. Статьей 167 НК РФ установлено, что прекращением обязательства Для цели исчисления НДС признается:

• поступление денежных средств на счет или в кассу организации;

• поступление денежных средств на счет или в кассу комиссионе­ра, агента, поверенного;

• зачет взаимных требований;

• уступка права требования (цессия);

• истечение срока исковой давности;

• списание дебиторской задолженности;

• отгрузка (передача) товаров, работ, услуг при их безвозмездной передаче, передаче для собственных нужд.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления независимо от учетной политики НДС должен быть Ис­числен и отражен по кредиту счета 68 на день принятия к учету объек­та капитального строительства.

При реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой став­ке (ст. 164 НК РФ, п. 1 поди. 1—3,8) налоговая база должна быть опре­делена на последний день месяца, в котором собраны документы, под­тверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС. Если на 181-й день с даты помещения товаров под таможенные режимы экс­порта, транзита полный пакет указанных документов не собран, то не­зависимо от учетной политики организации НДС должен быть исчис­лен на дату отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг.

НДС, подлежащий вычету, должен отражаться по дебету счета 19 по мере приобретения активов, потребления выполняемых для орга­низации работ, оказываемых услуг. Предъявление НДС к вычету долж­но отражаться в учете списанием НДС со счета 19 на счет 68 в поряд­ке, установленном ст. 171, 172 НК РФ.

При осуществлении организацией наряду с операциями, включае­мыми в объект налогообложения, операций, освобожденных от НДС (ст. 149 НК РФ), операций, не включаемых в объект налогообложе­ния — выполняемых не на территории Российской Федерации (ст. 148 НК РФ), операций, облагаемых по нулевой ставке (ст. 164,165 НК РФ), организация обязана вести раздельный учет таких операций (раздель­ный учет доходов от этих операций и раздельный учет расходов по ним). Порядок осуществления раздельного учета должен быть уста­новлен учетной политикой организации.

Организация должна своевременно отражать в учете произведен­ный налоговым органом зачет сумм налога на уплату недоимок, пени, штрафных санкций и др.

Источники информации:

• приказ по учетной политике;

• карточки счетов 19 «Налог на добавленную стоимость по приоб­ретенным ценностям», 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Аудиторские процедуры: аналитические процедуры, опрос, про­смотр документов, сравнение документов, пересчет (например, отно-

щение облагаемых и необлагаемых оборотов для распределения об­щехозяйственных расходов).

Характерные ошибки:

• неотражение в учетной политике порядка ведения раздельного учета доходов и расходов по облагаемым и не облагаемым НДС операциям;

• осуществление раздельного учета расходов не в соответствии с принципами бухгалтерского учета (распределение прямых расхо­дов между облагаемыми и необлагаемыми оборотами пропорцио­нально оборотам, а не непосредственно; распределение между облагаемыми и необлагаемыми оборотами только прямых расхо­дов с отнесением косвенных только на облагаемые или только на необлагаемые обороты; при экспорте распределение косвенных расходов между внутрироссийской и экспортной реализацией не в период отгрузки, а в период составления налоговой декларации по нулевой ставке и пр.).

Правильность заполнения и своевременность представления на­логовых деклараций и уплаты налога

Налоговая декларация должна заполняться в соответствии с утверж­денной МНС РФ Инструкцией (приказ МНС РФ № БГ-3-03/338 от

03.07.2002 г.) и предоставляться в налоговый орган в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата налога, отраженного в налоговой декларации, должна быть произведена не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Источники информации:

• налоговые декларации;

• книги продаж и покупок;

• обороты счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расче­ты по НДС».

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

Характерные ошибки:

• заполнение налоговых деклараций не в соответствии с требовани­ями инструкции (запись не в той графе, незаполпение граф и пр.);

• несоответствие данных; отраженных в декларациях, данным книг Продаж и покупок, данным бухгалтерского учета;

• отражение в налоговой декларации данных, относящихся к дру­гим налоговым периодам (например, обнаружив ошибку — йена-

числение НДС, бухгалтер включает обнаруженную сумму в де„ кларацию текущего налогового периода, а следует составить уточ­ненную налоговую декларацию за тот период, в котором была допущена ошибка).

Своевременность проведения инвентаризации (сверки) с налого­вым органом по расчетам по НДС

Инвентаризация расчетов с бюджетом по НДС должна проводиться в установленных Законом РФ «О бухгалтерском учете» случаях, в толп числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. |

Источник информации: акт инвентаризации.

Аудиторская процедура: просмотр этого документа.

Характерная ошибка: отсутствие инвентаризации (сверки) расче­тов с бюджетом по НДС.

5.19.