Проверка формирования расходов

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от

21.11.1996 г.,

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в Российской Федерации (приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.);

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де­ятельности организаций и инструкция по его применению (при­каз Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финан­совых обязательств (приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г.);

• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Минфина РФ № ЗЗн от 06.05.1999 г.);

• Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приказ Минфина РФ № 64н от 21.12.1998 г.);

• Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, работ в капитальном строительстве (поста­новление Госкомстата РФ № 71а от 30.10.1997 г.);

• Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте (постановление Госком­стата РФ № 78 от 28.11.1997 г.).

Отраслевые рекомендации (отраслевые инструкции) по составу затрат и калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг:

• предприятий, объединений и организаций отрасли «Электро­энергетика» Минтопэнерго РФ (Минтопэнерго РФ № 05-05/2 от

07.01.1993 г.);

• предприятий основной эксплуатационной деятельности морско­го транспорта (Минтранс РФ № ВА-6/259 от 29.04.1994 г.);

• предприятий основной деятельности речного транспорта (Мин­транс РФ № ВА-6/152 от 08.03.1993 г.);

• предприятий автомобильного транспорта (Минтранс РФ от

29.08.1995 г.);

• деятельности проектной и изыскательской для строительства (Гос­строй РФ от 06.04.1994 г.);

• научно-технической продукции (Миннауки РФ № ОР-22-2-46 от 15.06.1994 г.);

• деятельности на автомобильном транспорте (Минтранс РФ № 153 от 24.06.2003 г.);

• организаций, занимающихся туристской деятельностью (Госком- физкультуры и туризма РФ № 402 от 04.12.1998 г.);

• жилищно-коммунального хозяйства (Госкомстрой РФ № 9 от

23.02.1999 г.);

• сельского хозяйства (Минсельхоз РФ № Г1-4-24/2068 от 04.07.1996 г.);

• предприятий лесопромышленного комплекса (Рослеспром Рф от 19.10.1994 г.).

Ведомственные акты по определению затрат в строительстве:

• Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве (Госстрой РФ № 76 от 17.12.1999 г.);

• Методические указания по определению стоимости строительной продукции (постановление Госстроя РФ № 31 от 26.04.1999 г.);

• Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика- застройщика (Минстрой РФ № ВБ-29/12-347 от 20.03.2000 г.).

Задачи, которые стоят перед аудитором, проверяющим расходы орга­низации:

• обоснованность отнесения расходов организации к обычным и про­чим, а также их признания в учете;

• последовательность и правильность применения учетной поли­тики в отношении учета расходов;

• обоснованность и правильность калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

• обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов, правильность их списания;

• обоснованность и правильность образования резервов предстоя­щих расходов и их списания;

• ведение аналитического учета расходов;

• полнота и правильность раскрытия информации о расходах в бух­галтерской отчетности.

Обоснованность отнесения расходов организации к обычным и прочим, обоснованность их признания в учете

Текущие расходы организации имеют место при выбытии активов и/или возникновении обязательств, приводящих к уменьшению капитала (за исключением уменьшения вкладов по решению участников).

Текущими расходами организации не могут быть признаны;

• вложения во внеоборотные активы;

• финансовые вложения;

• авансы (предварительные оплаты, задатки) выданные;

• возврат кредитов и займов;

• перечисления сумм, причитающихся комитенту, принципалу и т. п., при расчетах по посредническим договорам.

Текущие расходы организации, согласно ПБУ 10/99, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности (обычные расходы) и про­чие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные).

В составе обычных расходов (счета 20-29, 44) организации подле­жат отражению расходы, связанные с изготовлением и продажей про­дукции, закупкой и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг, являющихся предметом деятельности организации (материаль­ные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие расходы).

В составе прочих (счета 91-2,99) подлежат отражению операцион­ные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

В составе операционных расходов подлежат отражению расходы, связанные с получением доходов, не являющихся предметом деятель­ности организации (операционных доходов — арендной платы, роялти, дивидендов и пр.), расходы по оплате услуг банков (в том числе процен­тов за кредит), отчисления в создаваемые организацией резервы и пр.

В составе внереализационных расходов должны быть отражены штрафные санкции по договорам, возмещение причиненных убытков, списанная дебиторская задолженность, курсовые разницы, уценка ак­тивов, расходы (убытки) прошлых лет, признанные в отчетном году, оплата мероприятий социального характера (благотворительность, спорт, культура, развлечения), и пр.

К чрезвычайным относятся расходы, возникающие вследствие чрез­вычайных обстоятельств (пожар, наводнение, катастрофа техногенно­го характера, хищение имущества и пр.).

Текущие расходы подлежат отражению в бухгалтерском учете (при­знаются в бухгалтерском учете), если:

• они произведены в соответствии с договором, требованием зако­нодательного акта, обычаем делового оборота;

• сумма расхода определена;

• в отношении выбытия актива отсутствует неопределенность.

Определенность суммы расхода в бухгалтерском учете обусловли­вается подтверждающим документом, из которого следует сумма рас­хода. К таким документам могут быть отнесены:

• лимитно-заборные карты (форма М-8), требования-накладные (форма М-11), путевые листы (форма 3, 4-с, 6) и пр. — для мате­риальных затрат;

• табели учета рабочего времени (форма Т-12, Т-13), расчетные ведомости (форма Т-51) — для расходов на оплату труда;

• индивидуальные карточки учета сумм начисленного единого со­циального налога — для отчислений на социальные нужды;

• расчеты амортизации основных средств и нематериальных акти­вов — для сумм амортизации;

• договоры с исполнителями, подрядчиками; акты выполненных ! работ (ремонтно-строительных по форме КС-2 и КС-3); доку­менты, свидетельствующие о факте оказания услуг, — для расхо­дов по оплате услуг сторонних организаций;

• авансовые отчеты, акты сверок, приказы директора, претензион­ные письма, решения суда и пр.

Если договором предусмотрено, что организация должна исполнить свои обязательства заказчика, покупателя неденежными средствами, то расходы должны быть признаны в учете исходя из рыночной сто­имости ценностей, подлежащих передаче.

При оплате работ, услуг на условиях коммерческого кредита рас­ходы должны быть приняты к учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При предоставлении организации скидок (бонусов) расходы Долж­ны быть признаны с их учетом.

При оплате в рублях денежного обязательства, выраженного в ино­странной валюте или условных единицах, расходы должны быть при­знаны с учетом возникающих суммовых разниц.

Кроме определенности суммы расхода в бухгалтерском учете долж­на соблюдаться и временная определенность расхода, т. е. признание (отражение) расхода в том отчетном периоде, в котором он совершен, независимо от времени его оплаты.[24]

Аудитор должен убедиться в определенности (документальной подтвержденное™) суммы отраженных в бухгалтерском учете расходов и их временной определенности, правильности их отражения в составе, обычных, операционных, внереализационных или чрезвычайных рас­ходов.

Источники информации: •

• карточки и анализ счетов 20-29 (20-39) «Затраты на производ­ство», 44 «Расходы на продажу», 91-2 «Прочие расходы», 99 «При­были и убытки»;

• первичные и системные документы, подтверждающие опреде­ленность расходов.

Аудиторские процедуры: аналитические процедуры (например, срав­нение показателей, сформированных на основе отраженных в учете расходов, с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми показате­лями или показателями предыдущих отчетных периодов), просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, от третьего лица о фактически произведенных расходах).

Характерные ошибки и нарушения при учете расходов организации:

• отражение в учете расходов, сумма которых не определена (не имеет документального подтверждения, например отсутствует акт приемки-передачи результата выполненной работы);

• нарушение временной определенности (отражение в составе обычных расходов убытков прошлых лет, выявленных в отчет­ном году);

• отражение в составе текущих расходов затрат инвестиционного характера (например, капитальных вложений);

• списание на текущие расходы затрат по выполненным для орга­низации работам, услугам при отсутствии договора или по до­говору, который может быть признан ничтожным (отсутствие государственной регистрации, отсутствие лицензии и пр.);

• списание на расходы организации материалов по мере их приоб­ретения, минуя счета запасов (например, канцтоваров на основе кассовых и товарных чеков, бензина на основе чеков АЗС и пр.);

• списание на расходы материалов по первичным документам, форма которых отлична от установленной Госкомстатом;

• списание на операционные расходы процентов по кредиту, ис­пользованному для выдачи аванса.

Правильность формирования и последовательность применения Учетной политики в отношении учета расходов

В учетной политике организации в отношении учета расходов в общем случае подлежат отражению по крайней мере следующие моменты:

• способ формирования информации о расходах по обычным видам деятельности (либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39. Счета 30-39 при этом могут применяться для учета расходов по эле­ментам); ,

• способ списания общехозяйственных расходов (либо на счета 20, 23, 29, либо в качестве условно-постоянных — на счет 90-2);

• способ распределения косвенных расходов между объектами каль­кулирования себестоимости. Косвенные расходы (общехозяйствен­ные, если они списываются на счета 20,23,29, общепроизводствен­ные) могут распределяться между объектами калькулирования себестоимости пропорционально либо прямым расходам, либо затратам на оплату труда основных работников или иным спосо­бом, отражающим специфику организации;

• способ группировки расходов по статьям затрат для формиро­вания информации в целях управления, калькулирования себе­стоимости. При этом следует руководствоваться отраслевыми рекомендациями и инструкциями. Например, при производстве строительных работ рекомендуется следующая группировка рас­ходов по статьям;

♦ материалы;

♦ расходы на оплату труда рабочих;

♦ расходы по содержанию и эксплуатации рабочих машин и ме­ханизмов;

. ♦ накладные расходы.

В организациях торговли рекомендуется иная группировка рас­ходов:

• транспортные;

• оплата труда и отчисления на социальные нужды;

• аренда основных средств, оборудования, инвентаря;

• амортизация;

• ремонт;

• расходы на топливо, газ, энергию, воду;

• расходы на хранение, подработку, подсортировку, упаковку то­варов;

• реклама;

• потери и технологические отходы;

• расходы на тару;

• прочие.

В организациях, производящих научно-техническую продукцию, ] рекомендуется такая группировка расходов:

• материалы;

• услуги субподрядчиков;

• спецоборудование;

• оплата труда основных работников и отчисления на социальные нужды;

• прочие прямые расходы;

• накладные расходы;

• способ отражения незавершенного производства в массовом и се­рийном производстве (по фактической производственной или нормативной себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов);

• способ калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Источники информации;

• приказ по учетной политике; •

• карточки и ведомости аналитического учета по счетам 20-29 (20-39) «Затраты на производство», 44 «Расходы, на продажу».

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение доку­ментов, опрос.

Обоснованность и правильность калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Метод калькулирования себестоимости должен быть установлен учет­ной политикой организации исходя из типа производства, его сложно­сти, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабаты­ваемой продукции. Выбор метода калькулирования себестоимости должен осуществляться с учетом отраслевых рекомендаций и инст­рукций.

Организации, связанные с производством продукции (работ, услуг), Могут применять следующие методы калькулирования себестоимости:

• простой;

• нормативный;

• попередельный;

• позаказный.

Простой метод может быть применен в организациях с ограниченной Номенклатурой продукции и отсутствием либо незначительностью Незавершенного производства. При простом методе производственная себестоимость объекта калькуляции определяется делением расходов На количество единиц готовой продукции.

Нормативный метод калькулирования себестоимости целесообразен в массовом и серийном производстве разнообразной и сложной про­дукции. При нормативном методе фактическая себестоимость единицы готовой продукции определяется исходя из расходов по нормам, вели­чин отклонений от норм и величин изменений норм.

Попередельный метод применим в производстве, где обрабатывае­мое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз об­работки (переделов). В этом случае расходы учитываются не только по статьям затрат, но и по переделам.

Позаказный метод отраслевые инструкции рекомендуют приме­нять при выполнении работ и оказании услуг. Объектом калькулиро­вания в этом методе является заказ (изделие, работа, выполняемая по конкретному договору, услуга, оказываемая конкретному заказчику). Прямые расходы распределяются между заказами прямым образом, косвенные — в соответствии с выбранным в учетной политике спосо­бом. Незавершенным производством в этом методе являются все рас­ходы, отнесенные на не сданный заказчику заказ.

Аудитор в ходе решения данной задачи должен убедиться в обосно­ванности выбора объекта калькулирования, правильности калькули­рования себестоимости, правильности отражения в учете стоимости незавершенного производства.

Источники информации:

• ведомости аналитического учета по счетам 20-29 «Затраты на производство»;

• расчеты бухгалтерии;

• производственные планы, сметы, нормы, нормативные калькуля­ции; .

• сырье, материалы, полуфабрикаты, входящие в состав незавер­шенного производства;

• акты инвентаризации незавершенного производства.

Рекомендуемые аудиторские процедуры: инвентаризация (напри­мер, незавершенного производства), осмотр и обследование (напри­мер, производственных участков, технологических цепочек и т. д.), наблюдение (например, за технологическим процессом изготовления продукции), контрольные замеры (например, фактического объема израсходованных материалов), технологический контроль (например, осуществление контрольной операции), лабораторный контроль (на­пример, соответствия свойств материалов, используемых в производстве, установленным нормам, требованиям), опрос, просмотр документов, сравнение документов, пересчет арифметических расчетов бухгал­терии.

Характерные ошибки и нарушения:

• необоснованное, не соответствующее специфике производства и отраслевым рекомендациям исчисление себестоимости про­дукции;

• недостоверная (не подтвержденная данными инвентаризации) оценка незавершенного производства.

Обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов

Произведенные организацией расходы подлежат отражению в составе расходов будущих периодов (счет 97), если они связаны с получением доходов в будущих отчетных периодах. Например, организацией при­знан расход на рекламу продукции, которая начнет выпускаться в сле­дующих периодах. Это расход будущих периодов. Списание расходов будущих периодов на счета обычных расходов (20,23,25,26,44) долж­но осуществляться в течение срока, включающего периоды, к которо­му относятся указанные расходы, отраженные на счете 97.

Источники информации:

• карточка и ведомость аналитического учета по счету 97 «Расходы будущих периодов»;

• первичные и системные документы, подтверждающие времен­ную определенность данных расходов.

Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение доку­ментов, опрос.

Характерные ошибки:

• отражение расходов будущих периодов в составе текущих (на­пример, организация заключила договор страхования имущества на два года, а страховую премию, выплаченную полностью при заключении договора, сразу же включила в текущие расходы);

• отражение в составе расходов будущих периодов авансов выдан­ных (например, организация выплатила аванс рекламной фирме, которая будет рекламировать продукцию организации, и вклю­чила эту сумму в состав расходов будущих периодов. Это аванс, а согласно ПБУ 10/99 авансы выданные не признаются расхо­дами).

Обоснованность и правильность образования резервов предстоя­щих расходов и их списания

б Целях соблюдения принципа соответствия доходов и расходов (прин­цип, установленный ПБУ 10/99) организация может создавать резервы пРедстоящих расходов, обеспечивающие равномерность их формиро­вания, в частности такие, как:

• резерв предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на со­циальное страхование);

• резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год;

• резерв в связи с сезонным характером производства;

• резерв на ремонт основных средств;

• резерв предстоящих расходов на осуществление природоохран-

• ных мероприятий;

• резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Создание резервов должно быть предусмотрено учетной политикой

организации. Резервы образуются на счете 96 в суммах, исчисленных организацией путем'расчета величины расходов, подлежащих резер­вированию. Образованные резервы на конец года должны инвентари­зоваться и при необходимости корректироваться.

Источники информации:

~ • карточка и ведомость аналитического учета по счету 96 «Резервы

предстоящих расходов»;

® расчеты бухгалтерии;

« сметы расходов, иные системные документы, обосновывающие сумму формируемых резервов.

Аудиторские процедуры; просмотр документов, сравнение докумен­тов, опрос, пересчет расчетов бухгалтерии.

Ведение аналитического учета расходов 1

Аналитический учет расходов должен вестись: 1

• на счете 20 — по статьям затрат, видам выпускаемой продук­ции, подразделениям организации (если не используются счета 30-39);

• на счете 21 — по местам хранения полуфабрикатов и их видам (сортам, размерам и т. д.);

• на счете 23 — по видам производств;

• на счете 25 — по подразделениям организации и статьям затрат;

• на счете 26 — по месту возникновения, статьям затрат и др.;

• на счете 28 — по подразделениям организации, статьям затрат, видам продукции, причинам брака, виновникам брака;

• на счете 29 — по каждому обслуживающему производству (хо­зяйству) и по статьям их затрат;

• на счете 44 — по статьям затрат; \

• на счете 91-2 — по видам прочих расходов. ’

Источники информации: ведомости аналитического учета по этим счетам. Аудиторские процедуры: просмотр этих документов, опрос.

Полнота и правильность раскрытия информации о расходах в бух­галтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая инфор­мация:

• расходы по обычным видам деятельности в разрезе статей затрат;

• изменение стоимости незавершенного производства;

• размер резервов предстоящих расходов.

При выделении в отчетности видов доходов, каждый из которых составляет не менее 5% от общей суммы доходов, в отчетности должна быть показана соответствующая каждому виду доходов часть расхо­дов.

Источники информации:

• бухгалтерская отчетность;

• анализ счетов 90-2 «Себестоимость продаж», 91-2 «Прочие рас­ходы», 99 «Прибыли и убытки», 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу».

Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.

5.12.