ПРОЧАЯ ИНФОРМАЦИЯ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ ПРОАУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

Согласно стандарту аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проауди­рованной финансовой отчетностью. Говорится, что «существенное несоответствие» имеет место, когда прочая информация противоречит сведениям, содержащимся в проверенной финансовой отчетности. Существенное несоответствие может поставить под сомнение аудитор­ские выводы, сделанные на основе ранее полученных аудиторских дока­зательств, и, возможно, основания для аудиторского мнения по поводу финансовой отчетности.

Отмечается, что обычно субъект ежегодно публикует годовой отчет, включающий в себя проверенную финансовую отчетность вме­сте с аудиторским отчетом (заключением).

Сказано, что в одних случаях аудитор имеет предусмотренные законом или договором обязательства по представлению особого отчета (заключения) по прочей информации. В других случаях аудитор не име­ет такого обязательства. Тем не менее аудитору следует рассмотреть прочую информацию при составлении отчета (заключения) по финан­совой отчетности, поскольку достоверность проверенной финансовой отчетности может быть поставлена под сомнение в результате наличия несоответствий между проаудированной финансовой отчетностью и прочей информацией.

В соответствии с требованиями раздела «Доступ к прочей инфор­мации» для того чтобы аудитор мог ознакомиться с прочей информа­цией, содержащейся в годовом отчете, необходим своевременный доступ к подобной информации. Поэтому аудитор должен договорить­ся с субъектом о получении такой информации до даты аудиторского отчета (заключения).

Разделом «Рассмотрение прочей информации» предусмотрено, что цель и объем аудиторской проверки финансовой отчетности фор­мулируются исходя из условия, согласно которому обязанности аудито­ра ограничены информацией, указанной в аудиторском отчете (заклю­чении).

В разделе «Существенные несоответствия» аудитору рекомен­дуется следующее:

• если при ознакомлении с прочей информацией аудитор выяв­ляет существенные несоответствия, он должен определить, нужно ли вносить поправки в проаудированную финансовую отчетность или в прочую информацию;

• если необходимо вносить поправки в проаудированную отчет­ность, но субъект отказывается это делать, то аудитор должен выра­зить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

• если нужно внести поправки в прочую информацию, но субъ­ект отказывается, то аудитор должен рассмотреть необходимость вклю­чения в аудиторский отчет (заключение) абзац, привлекающий внима­ние к аспекту и содержащий описание существенного несоответствия, либо предпринять другие меры.

В разделе «Существенное искажение фактов» уточняется, что существенное искажение фактов в прочей информации имеет место тогда, когда подобная информация, не относящаяся к содержанию про­аудированной финансовой отчетности, изложена или представлена неверно. Если аудитор обнаружит, что прочая информация содержит существенные искажения фактов, он должен поставить руководство экономического субъекта в известность об этом и обсудить с ним этот вопрос; Если в прочей информации, по мнению аудитора, содержится явное существенное искажение фактов, но руководство отказывается устранить его, аудитор должен подумать о принятии дальнейших соот­ветствующих мер. Принимаемые меры могут включать в себя уведом­ление лиц, ответственных за общее руководство субъектом, посредством составления документа, в котором излагаются сомнения аудитора отно­сительно прочей информации, и получение юридической помощи.

В разделе «Доступность прочей информации после даты ауди­торского отчета (заключения)» говорится, что если аудитор не имеет доступа ко всей прочей информации до даты составления аудитор - ского заключения, то аудитор должен ознакомиться с ней при первой возможности, чтобы впоследствии выявить существенные несоответ­ствия. При этом аудитор обязан определить целесообразность пере­смотра проаудированной финансовой отчетности или прочей инфор­мации.

Если аудитор примет решение пересмотреть проаудированнную финансовую отчетность, ему следует руководствоваться положениями МСА 560 «Последующие события». Если пересмотр прочей информа­ции необходим, а руководство отказывается от его проведения, ауди­тор должен подумать о принятии соответствующих дальнейших мер, например, уведомить лиц, ответственных за общее руководство эконо­мическим субъектом, посредством составления документа с изложени­ем сомнений аудитора относительно прочей информации и получить юридическую помощь.

Согласно разделу «Перспективы государственного сектора» рас­сматриваемый МСА применяется в контексте аудиторской проверки финансовой отчетности.

Таким образом, в указанном стандарте описаны подходы к опре­делению той части информации, которую аудитор не обязан освещать в своем отчете, и действия аудитора в случае выявления существенных искажений информации или непоследовательного ее представления.

На основе МСА 720 разработано ПСАД «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», которым определены действия аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринима­теля, в отношении прочей информации, включенной в документ, содер­жащий бухгалтерскую отчетность, аудит которой проводит (провела) дан­ная аудиторская организация.

Разделом «Действия аудиторской организации в отношении про­чей информации» установлена ответственность аудиторской органи­зации в отношении прочей информации: аудиторская организация должна рассмотреть прочую информацию в качестве части документа, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчетность, на предмет непротиворечивости во всех существенных аспектах.

Под документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, понимается предусмотренный законодательством или ины­ми нормативными актами либо подготовленный по инициативе эконо­мического субъекта для представления заинтересованным пользовате­лям документ (кроме документов в электронной форме), в состав которого включается проаудированная бухгалтерская отчетность эконо­мического субъекта. Документом, содержащим проаудированную бух­галтерскую отчетность, может быть, в частности, годовой отчет акцио­нерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии.

В данном правиле (стандарте) под прочей информацией пони­маются любые включенные в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, данные (сведения), отличные от бухгал­терской отчетности экономического субъекта, содержащейся в этом же документе. В приложении 1 к этому стандарту приведены примеры прочей информации в документах, содержащих проаудированную бух­галтерскую отчетность.

При проведении аудита, целью которого является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудиторская организация не не­сет ответственности за достоверность прочей информации, включен­ной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчет­ность.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должно трактоваться экономическим субъек­том, а также заинтересованными пользователями (в том числе уполномо­ченными государственными органами) аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и документа, содержащего проаудированную бухгалтерскую отчетность, как мнение аудиторской организации о достоверности прочей информации или документа в целом.

Аудиторская организация должна заблаговременно сообщить руководству экономического субъекта о необходимости своевременно предоставить ей прочую информацию для рассмотрения.

Прочая информация подлежит рассмотрению аудиторской орга­низацией, как правило, до даты подписания аудиторского заключе­ния о достоверности бухгалтерской отчетности. Если же прочая инфор­мация не может быть получена аудиторской организацией до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, эта информация подлежит рассмотрению сразу после полу­чения ее от экономического субъекта.

Руководство экономического субъекта, в отношении бухгалтер­ской отчетности которого аудиторская организация проводит (прово­дила) аудит, обязано создавать аудиторской организации условия для своевременного и полного рассмотрения прочей информации. Если руководство экономического субъекта отказывается предоставить ауди­торской организации прочую информацию и документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, для рассмотрения в соот­ветствии с данным правилом (стандартом), то аудиторская организа­ция должна решить вопрос о включении в аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности специального поясняюще­го параграфа или предпринять иные соответствующие меры.

Аудиторская организация обязана документировать рассмотре­ние прочей информации.

При необходимости вопросы, связанные с рассмотрением прочей информации, аудиторская организация включает в письменную инфор­мацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчет­ности не должно содержать указаний на рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, кроме случаев, предусмотренных данным правилом (стандартом).

Документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчет­ность, должен включать в себя аудиторское заключение о достоверно­сти этой отчетности, если иное не установлено законодательством и иными нормативными актами.

В случаях, предусмотренных законодательством и иными нор­мативными актами, аудиторская организация делает соответствующую отметку на докумеще, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Отметка аудиторской организации на таком документе делается в форме, определенной законодательством и иными норма­тивными актами (подпись уполномоченного лица аудиторской орга­низации, оттиск печати аудиторской организации и т.п.).

Сделанная в любой форме и выраженная любым способом отмет­ка аудиторской организации на названном документе означает, что ауди­торская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости (во всех существенных аспектах) проаудиро­ванной бухгалтерской отчетности. Когда документ содержит проауди­рованную бухгалтерскую отчетность экономического субъекта за неско­лько отчетных периодов (в том числе отчетность, аудит которой проводила другая аудиторская организация), аудиторская организация должна рассмотреть прочую информацию на предмет ее непротиворе­чивости (во всех существенных аспектах) такой отчетности за каждый отчетный период.

Если документ содержит бухгалтерскую отчетность за несколь­ко отчетных периодов, аудит которой проводили разные аудиторские организации, то обязанность рассмотреть прочую информацию на предмет ее непротиворечивости (во всех существенных аспектах) указанной отчетности за каждый отчетный период лежит на аудитор­ской организации, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период, кроме случа­ев, когда между экономическим субъектом и аудиторскими организа­циями имеется соглашение о том, что каждая аудиторская организа­ция самостоятельно рассматривает прочую информацию на предмет ее непротиворечивости (во всех существенных аспектах) проауди­рованной бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации на предмет ее непротиворечивости (во всех существенных аспектах) бухгалтерской отчетности, аудит которой проводила другая аудитор­ская организация, не может и не должно трактоваться экономическим субъектом, заинтересованными пользователями и другой аудиторской организацией как выражение мнения аудиторской организации о бух­галтерской отчетности экономического субъекта, аудит которой про­водила другая аудиторская организация, равно как о работе другой аудиторской организации.

Если законодательством или иными нормативными актами пред­усмотрена отметка на документе, содержащем проаудированную бух­галтерскую отчетность, то такая отметка должна быть сделана аудитор­ской организацией, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период.

Если по соглашению между экономическим субъектом и ауди­торскими организациями, проводившими аудит бухгалтерской отчет­ности, включенной в документ, каждая аудиторская организация рас­сматривает прочую информацию, то отметка на документе делается каждой аудиторской организацией либо аудиторской организацией, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за послед­ний по времени отчетный период. В последнем случае каждая аудитор­ская организация должна письменно уполномочить аудиторскую орга­низацию, которая проводит (провела) аудит бухгалтерской отчетности за последний по времени отчетный период, сделать отметку на докумен­те. Примерная форма такого письменного уполномочия приведена в приложении 2 к рассматриваемому правилу (стандарту).

В разделе «Установление непротиворечивости прочей информа­ции проаудированной бухгалтерской отчетности» определены действия

аудиторской организации при выявлении противоречии между проауди­рованной бухгалтерской отчетностью и прочей информацией.

Указывается, что прочая информация считается не противоре­чащей во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в этой информации отсутствуют существенные дан­ные (сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содер­жащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытека­ющим из нее.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации подразумевает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных (све­дений) , проверку сделанных экономическим субъектом на основе про­аудированной бухгалтерской отчетности расчетов, результаты которых отражены в прочей информации, и другие необходимые действия.

Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации не является аудиторской процедурой, в результате которой могут быть получены аудиторские доказательства в смысле ПСАД № 5 «Аудитор­ские доказательства».

Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проауди­рованной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация:

• определяет, должна ли быть скорректирована прочая инфор­мация или проаудированная бухгалтерская отчетность;

• уведомляет руководство экономического субъекта о необхо­димых корректировках.

Если корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмот­реть вопрос о выражении мнения с оговоркой или об отказе от выраже­ния мнения.

Когда корректировке подлежит прочая информация, но руковод­ство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о включении в аудиторское заключение специальной поясняющей части или пред­принять иные соответствующие меры.

В такой части должны раскрываться все существенные противо­речия между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью. В аудиторском заключении эту часть помещают после части с выражением мнения. Примерная форма указанной части при­ведена в приложении 3 к данному правилу (стандарту).

Иные меры, которые аудиторская организация может предпри­нять, определяются конкретной ситуацией, характером и существен­ностью противоречия. Они могут заключаться, в частности, в задержке предоставления экономическому субъекту аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, решении вопроса о растор­жении договора об оказании аудиторских услуг, передаче вопроса для юридического анализа.

Если при рассмотрении прочей информации в ней обнаружива­ется существенное искажение какого-то факта (неверное отражение либо представление в прочей информации данных (сведений), не свя­занных прямо или косвенно с проаудированной бухгалтерской отчет­ностью экономического субъекта), то аудиторская организация долж­на обсудить это с руководством экономического субъекта.

При наличии разногласий между руководством экономического субъекта и аудиторской организацией по поводу обнаруженного в про­чей информации существенного искажения факта аудиторская орга­низация должна предложить руководству экономического субъекта передать данный вопрос на рассмотрение независимому эксперту (например, юридическому консультанту экономического субъекта) или соответствующему третьему лицу и принять во внимание результаты такого рассмотрения.

Когда, по мнению аудиторской организации, прочая информа­ция подлежит корректировке в связи с существенным искажением фак­та, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о принятии дальнейших соответствующих мер. Они могут заключать­ся, в частности, в письменном уведомлении органа (должностных лиц) экономического субъекта, осуществляющего общее- руководство дея­тельностью этого субъекта, о сложившейся ситуации, в получении соот­ветствующей юридической консультации.

Если аудиторская организация рассматривает прочую информа­цию после даты подписания аудиторского заключения о достоверно­сти бухгалтерской отчетности и обнаруживает существенное противо­речие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью или существенное искажение в прочей информации како­го-либо факта, то аудиторская организация определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация либо проаудированная бухгалтер­ская отчетность.

При необходимости скорректировать проаудированную бухгалтер­скую отчетность аудиторская организация руководствуется ПСАД № 10 «События после отчетной даты».

При корректировке прочей информации аудиторская организа­ция должна предпринять меры, обеспечивающие достаточную уверен­

ность в том, что руководство экономического субъекта внесло необхо­димые исправления и заинтересованные пользователи документа, со­держащего проаудированную бухгалтерскую отчетность, уведомлены об этом.

Если, по мнению аудиторской организации, прочая информация подлежит корректировке, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о принятии дальнейших соответствующих мер. Они могут заключаться, в частности, в письменном уведомлении орга­на (должностных лиц) экономического субъекта, осуществляющего общее руководство деятельностью этого субъекта, о сложившейся ситуации, в получении соответствующей юридической консультации.