Понятие аудиторских доказательств и процедуры их получения

Аудиторские доказательства получают в результате проведения:

• комплекса тестов средст внут реннего контроля;

• необходимых процедур проверки по существу.

В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены ис­ключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказ: тельс, ч — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа ука­занной информаци, на оторых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансо­вой (бухгалтерской) 'тчетн ости, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из р, злич ых источников (от третьих лиц).

Тесты сь'тств внутреннего контроля означают действия, прово­димые в целях получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся в целях получе- нт я аудитор, ких доказательств существенных искажений в финан­совой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения опе­раций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

• аналитические процедуры.

Аудиторские доказательства должны отвечать двум обязатель­ным требованиям:

1) быть достаточными;

2) носить надлежащий характер.

классификация методов сбора аудиторских доказательст ' пред­ставлена на рис.

Рис. 9.1. Классификация методов сбора аудиторских доказательств

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвяза­ны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов сре в внутреннего контроля и проведения ауди­торских процедур по существу.

Достаточность представл ет собой количественную меру ауди­торских доказательств.

Надлежащий характер является качественной стороной аудитор­ских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Обы~ н ' аули'' р считает необходимым полагаться на аудитор­ские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в под­держку определенного вывода, а не носят исчерпывающего харак­тера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу од­нотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, посколь­ку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом (подробнее о применении выборочного метода см. п. 9.2).

На суждение аудитора о том, что является достаточнь ' надле­жащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтер­ской) отчетности;

• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

• результаты аудиторских процедур, включая возможное обна­ружение недобросовестных действий или ошибок;

• источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств в целях подтверждения оценки уровня р с а сре ,ств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские до­казательства, относятся:

1) организация — устройство с истем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обна­ружение, а также исправление существенных искажений;

2) функционирование — эффективность действия систем бух­галтерского уч^ а и , нутре ннего контроля в течение соответствую­щего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внут­реннего контроля, в целях подтверждения предпосылок подготовки финансово й (бухгалтерской) отчетности.

Предпосы 1ки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтер­ской) от четности. Данные предпосылки включают в себя I гедую- щие элементы:

1) существование — наличие по состоянию на определенную ату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бу г@л- терской) отчетности;

2) права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отра­женного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3) возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в тече­ние соответствующего периода;

4) полнота — отсутствие не отраженных в бух' члтерском шете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

5) стоимостная оценка — отражение в финансов^ ( ухгалтер- ской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

6) точное измерение — точность отражения суммы хозяйствен­ной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

7) представление и раскрытие — о бъяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательств ., кат правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгал­терской) отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от:

1) их исто. ика (внутреннего или внешнего);

2) формы их предоставления (визуальной, документальной или устной).

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источ­ников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних ис­точников, более надежны, если существующие системы бух-

галтерского учета и внутреннего контроля являются эффек­та 'ными;

• аудиторские доказательства, собранные непосредствен т ауди­тором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

• аудиторские доказательства в форме документов и письмен­ных заявлений более надежны, чем заявления, представлен­ные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они полу­чены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях ауди­тор может обеспечить более высокую степень уверенности по срав­нению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. X напротив, если ауди­торские доказательства, полученные из одного источника, не соот­ветствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провес­ти для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом ин­формации. Однако сложность работы и расходы не являются дос­таточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные над­лежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомне­ния. В случае невозможное и получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор полу чает аудиторские доказательства, выполняя сле­дующие процед уры проверки по существу:

• инспектирование;

• наблюдение;

• запрос;

• подтверждение;

• пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

• анал итические процедуры.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в част­ности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказа­тельств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, доку­ментов или материальных активов. В ходе инспектирования запи­сей и документов аудитор получает аудиторские доказательства раз­личной степени надежности в зависимости от их характера и ис­точника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующие­ся различными степенями надежности, включают в себя:

1) документальные аудиторские доказательства, созданные треть­ими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

2) документальные аудиторские доказательства, созданные треть­ими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внут­ренняя информация);

3) документальные аудиторские доказательства, созданные ауди­руемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

В результате инспектирования мат ^риал* ых активов аудируе­мого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательст­ва относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.

Наблюдение представляет с' бой отслеживание аудитором про­цесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуще­ствляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание вы­полнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адре­сованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предо ставить аудитору сведения, которыми он ра­нее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказа­тельства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об инфор­мации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметиче­ских расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях ли­бо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших фи­нансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица в целях выявления необычных и (или) неправильно отражен­ных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

9.1.