Планирование аудита

Цели и содержание планирования аудита.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей страте­гии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам про­ведения и объему аудиторских процедур.

Аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое вни­мание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и свое­временно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Затраты времени на планирование работы зависят от масшта­бов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

Получение информации о деятельности аудируемого лица яв­ляется важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые мо­гут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтер­скую) отчетность.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой пер­сонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответствен­ность за правильную и полную разработку общего плана и про­граммы аудита.

Аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о: внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, связанных с его индивидуаль­ными особенностями.

Кроме того, аудитор должен ознакомиться с: организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

видами производственной деятельности и номенклатурой вы­пускаемой продукции;

структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);

технологическими особенностями производства продукции; уровнем рентабельности;

основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;

порядком распределения прибыли, остающейся в распоряже­нии организации;

существованием дочерних и зависимых организаций;

организованной экономическим субъектом системой внут­реннего контроля;

принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками информации об организации деятельности субъекта для аудитора могут быть устав экономического субъек­та; документы о регистрации экономического субъекта; протоко­лы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо дру­гих аналогичных органов управления экономического субъекта; документы, регламентирующие учетную политику экономиче­ского субъекта и внесение изменений в нее; бухгалтерская отчет­ность; статистическая отчетность; документы планирования дея­тельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты); контракты, договоры, соглашения экономического субъекта; внутренние отчеты аудиторов-консультантов; внутрифирменные инструкции; материалы налоговых проверок; материалы судеб­ных и арбитражных исков; документы, регламентирующие про­изводственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний; сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным пер­соналом экономического субъекта; информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

Аудиторская организация должна оценить возможность про­ведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономичес­ким субъектом.

При планировании состава аудиторской группы аудиторская организация должна учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключи­тельного); предполагаемые сроки работы группы; количествен­ный состав группы; должностной уровень членов группы; преем­ственность персонала группы; квалификационный уровень членов группы.

В процессе предварительного ознакомления с клиентом ауди­тору необходимо оценить финансовую стабильность клиента; по­ложение клиента в экономической среде; отношения с предыду­щей аудиторской фирмой, если они имели место.

Новому аудитору целесообразно связаться со своим предше­ственником, от которого он может получить информацию о на­мерениях руководства, спорных вопросах по поводу применения принципов учета, аудиторских процедур или оплаты. Но предва­рительно аудитор должен согласовать возможность такого кон­такта с клиентом.

В случае если между бывшим аудитором или клиентом были судебные разбирательства или спорные вопросы, новый аудитор должен быть уведомлен о том, что ему может быть не предостав­лена какая-либо информация. Аудитору необходимо тщательно оценить ситуацию, если клиент не дал разрешения на получение информации от предыдущего аудитора или предыдущий аудитор отказался дать информацию.

Кроме того, аудитор может воспользоваться информацией, предоставляемой юристами, другими аудиторскими фирмами, предпринимателями.

Оценку возможного продолжения сотрудничества проводят и фирмы, не первый год сотрудничающие с клиентом. Спорные вопросы могут привести к прекращению сотрудничества.

При оценке причин приглашения аудитора последний должен определить наиболее вероятных пользователей финансовой от­четности. Если отчетность используется достаточно интенсивно или предприятие будет продано (реорганизовано) в ближайшем будущем, аудитор должен собрать больший объем материала с подтверждением достоверности отчетности.

Общая информация о предприятии необходима для того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности отчетности. В частности, необходимо выяснить специфику дея­тельности и отраслевые особенности предприятия, понять его организационное устройство, определить производственные, фи­нансовые и другие связи, познакомиться с юридическими обяза­тельствами, получить информацию из различных источников.

Обсуждения с работниками управления, встречи с высшим руководством и исполнительным персоналом, беседы с менедже­рами и персоналом, не имеющим отношения к ведению учета, способствуют получению информации «из первых рук».

Посещение и осмотр основных участков, производственных единиц, складов позволяют воочию убедиться в наличии и со­хранности активов, сформировать представление об условиях производства.

Важно использовать внешние и внутренние отчеты и публи­кации. Внешние отчеты — это деловая печать и газеты, анали­тические отчеты по отрасли, сравнения с основными конкурен­тами и среднеотраслевыми показателями, государственное и на­логовое законодательство и регулирование, официальные заявле­ния; внутренние отчеты — это финансовые отчеты, ежемесячная финансовая информация, протоколы заседаний совета директо­ров, правления, дирекции, акционеров, отчеты управляющих, в том числе бюджеты, прогнозы, проекты, внутренние отчеты аудиторов, консультантов, инструкции по процедурам, полити­ке внутри фирмы.

Следует ознакомиться с историей развития предприятия, ви­дами деятельности и учетной политикой, существовавшей в предшествующие годы, изучить специальную литературу, встре­титься с аудиторами клиента.

Очень важно получить информацию о политике предприятия в различных областях; степени ответственности и правах руково­дителей разных уровней; круге лиц, имеющих право менять по­литику предприятия.

Один из наиболее важных вопросов, который нужно выяснить на этом этапе работы, — определение связанных и ассоцииро­ванных с предприятием сторон (связанными сторонами являют­ся дочерние предприятия и любые другие стороны, которые мо­гут влиять на управление и оперативную политику друг друга).

На основе полученной информации аудитор должен решить, необходимо ли привлечение для консультаций по отдельным вопросам специалистов и экспертов (юристов, специалистов по налогам, технологии и т.д.).

Обзор деятельности предприятия должен включать в себя:

1) глубокое понимание предпринимательской деятельности клиента, мотивы поведения старшего управленческого персонала для оценки риска представления ложной информации;

2) предварительные аналитические обзоры для оценки теку­щего финансового состояния предприятия, чтобы выделить не­обычные и неожиданные сальдо;

3) понимание особенностей учетной политики;

4) оценку уровня и существенности.

Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента.

К внешним факторам относятся макроэкономические и от­раслевые факторы.

Макроэкономические факторы — это основная деятельность (снижение, рост); международная торговля, тарифные барьеры; изменения в налогообложении; зависимость от иностранных рынков; колебания курсов валют; система внешнего контроля; изменения государственной политики; влияние процентных ста­вок на стабильность компании; экономические факторы, влия­ющие на ликвидность потребителя; изменения индексов ценных бумаг или развитие рынка собственности.

Отраслевые факторы — это среда регулирования (новые или ожидаемые законодательные акты, например контроль за ценами и загрязнением окружающей среды); экономические условия (сокращение и расширение отрасли, возникновение отраслей с высоким риском, серьезная ценовая конкуренция, насыщен­ность рынка, цикл деятельности и сезонность); Труд (трудовые проблемы, необычная трудовая практика, отраслевая безработи­ца, уровень отраслевой зарплаты, нехватка работников опреде­ленной профессии, квалификации).

Внутренние факторы, влияющие на деятельность клиента, можно классифицировать следующим образом:

общие факторы: история клиента; структура бизнеса; виды производственной деятельности и важнейшие производственные единицы; быстрое расширение бизнеса; существующие и воз­можные разногласия; мнение руководства по поводу своего предприятия в отрасли; мнение руководства по поводу результа­тов и тенденций развития; главные заботы руководства; ожида­ния от проведения аудита;

собственность', особенности собственности клиента; курс ак­ций клиента; необычные торговые операции с акциями клиента;

основная стратегия деятельности: планируемые или предпо­лагаемые приобретения; ожидаемые изменения в производстве; капитальные вложения; планируемое расширение рынка; плани­рование налогов;

совет директоров и старший управленческий персонал: степень независимости от исполнительской управленческой службы; частота заседаний совета; принуждение исполнителей совершать неправомерные действия (ложная информация, действия, проти­воречащие интересам акционеров, и т.п.); факторы, влияющие на оплату труда управленцев;

операции: сущность и основные пользователи продукции или услуг клиента; стадии и методы производства продукции и свя­занный с ними риск; характер и местоположение производствен­ных мощностей; уровень контроля центрального аппарата децен­трализованных операций; факторы себестоимости производства; приемлемость получения кредита от поставщиков; зависимость от поставщиков и приемлемость сырья, услуг; производственные мощности; технические проблемы производства; продолжитель­ность и гибкость производственного цикла и др.;

финансы: характеристика потоков денежных средств; полити­ка и процедуры инвестирования; уровень прибыли; основные банковские операции; использование лизинга; гарантии и другие выплаты; другие обязательства;

маркетинг: основные покупатели и рынки; опора на отдель­ных покупателей проектов или операций; финансовое состояние покупателей; важнейшие конкуренты и положение клиента на рынке; стабильность рынка и сезонные тенденции; порча про­дукции; зависимость от привилегий, лицензий или схем; новые виды продукции с сомнительными потенциальными возможно­стями; предпочтения в отношении покупателей; политика в об­ласти финансирования основной продукции, ценообразование и скидки; реклама и ее эффективность; тенденции ухудшения; уровень результатов маркетинга; дополнительный риск для уве­личения продаж;

персонал: квалификация, опыт и комплектность основного персонала; политика набора и продвижения служащих; зарплата и премии служащих, распределение прибыли; управленческие планы в отношении персонала; текучесть кадров.

С первого дня работы аудитору следует ознакомиться с юри­дическими документами клиента: уставом, документами регист­рации, протоколами заседаний совета директоров и собраний ак­ционеров — в них может содержаться информация о распределе­нии полученной прибыли, объявлении дивидендов, выплате вознаграждений, подписании контрактов и соглашений, реше­ниях об участии в других предприятиях, приобретении собствен­ности, предоставлении долгосрочных займов, предоставлении обеспечения и гарантий, круге лиц, имеющих право подписи.

Кроме того, для выяснения обязательств клиента важно про­смотреть контракты, договоры и соглашения.

Подготовка общего плана и программы аудита. Начиная раз­работку общего плана и программы аудита, аудиторская органи­зация должна использовать предварительные знания об эконо­мическом субъекте, а также результаты проведенных аналити­ческих процедур.

Аудитору необходимо составить и документально оформить об­щий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержа­ние общего плана аудита могут меняться в зависимости от масшта­бов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности про­верки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы и условия в отрасли, влия­ющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изме­нения;

влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятель­ности аудируемого лица;

планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств конт­роля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) су­щественных искажений или мошеннических действий;

выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том чис­ле таких, где результат зависит от субъективного суждения бух­галтера, например при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: относительную важность различных разделов учета для прове­дения аудита;

влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

существование подразделения внутреннего аудита аудиру­емого лица и его возможное влияние на процедуры внешне­го аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

привлечение других аудиторских организаций к проверке фи­лиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов;

количество территориально обособленных подразделений од­ного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

возможность того, что допущение о непрерывности деятель­ности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

обстоятельства, требующие особого внимания, например су­ществование аффилированных лиц;

особенности договора об оказании аудиторских услуг и требо­вания законодательства;

срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодатель­ством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверя­емые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) от­четности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уве­ренности, который должен бьггь обеспечен при процедурах про­верки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необ­ходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Плани­рование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными ре­зультатами, полученными в ходе выполнения аудиторских проце­дур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской органи­зации должны варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторская орга­низация должна учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация при необходимости может согласо­вать с руководством проверяемого экономического субъекта от­дельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и мето­дов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответ­ствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для плани­рования аудита и могут использоваться в течение всего процес­са аудита.

Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организа­ции могут возникнуть основания для пересмотра отдельных по­ложений общего плана.

В общем плане аудиторская организация должна предусмот­реть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

реальные трудозатраты;

расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае прове­дения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Составной частью общего плана являются положения по управлению и контролю качества выполняемого аудита. В об­щем плане рекомендуется предусмотреть:

формирование аудиторской группы, численность и квалифи­кацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

распределение аудиторов в соответствии с их профессиональ­ными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей докумен­тации и надлежащим оформлением результатов аудита;

разъяснение руководителем аудиторской группы методиче­ских вопросов, связанных с практической реализацией аудитор­ских процедур;

документальное оформление особого мнения члена аудитор­ской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспер­тов в процессе проведения аудита.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Про­грамма служит подробной инструкцией для ассистентов ауди­тора, а для руководителей аудиторской организации и ауди­торской группы — одновременно и средством контроля каче­ства работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудитор­скую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских проце­дур по существу.

Программа тестов средств контроля — это перечень совокуп­ности действий, предназначенных для сбора информации о функ­ционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу — это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу пред­ставляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору сле­дует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому раз­делу бухгалтерского учета.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. При­чины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской програм­мы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъек­та) и аудиторского заключения, а также основанием для форми­рования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и зави­зированы в порядке, установленном в аудиторской организации.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельно­сти № 3, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не пер­вый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требует­ся расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в федеральном правиле (стан­дарте).

6.2.