Ответственность аудитора за качество аудиторской проверки и достоверность заключения

Юридической основой ответственности является договор меж­ду аудитором (аудиторской фирмой) и экономическим субъектом- клиентом. Заключая этот договор, аудитор становится участником вытекающих из договора обязательственных правовых отношений. За невыполнение или ненадлежащее выполнение одним из контр­агентов своих обязанностей устанавливается та или иная форма гражданско-правовой ответственности нарушителя в виде возме­щения убытков, штрафа и т.п. Она предусматривается в договоре или устанавливается законодательным актом. Для аудиторской проверки ответственность за качество заключения определена за­конодательно и существует независимо от того, указано об этом в договоре или нет.

Помимо гражданско-правовой ответственности аудиторы или аудиторская организация как предприниматели могут нести адми­нистративную, уголовную и финансовую ответственность. Основа­нием для административной ответственности является совершение административного правонарушения, например, осуществление аудита лицами, не имеющими на это прав, занятие запрещенными для аудитора видами деятельности (операциями купли-продажи, с ценными бумагами, недвижимостью и др.), проверка экономиче­ских субъектов, к деятельности которых аудиторы имеют прямой или косвенный интерес, и т.п.

Уголовная ответственность существует за все виды преступле­ний в сфере предпринимательства и дополнительно за нарушения коммерческой тайны клиента и предоставление заведомо ложного аудиторского заключения, повлекшего значительные потери для проверяемой организации и государства.

Финансовая ответственность предусмотрена при нарушении конкретных норм налогового законодательства и необходимости возмещения потерь клиента в результате некачественного проведе­ния аудиторской проверки.

Ответственность за качество заключения, подтверждающего или не подтверждающего достоверность представленной для изу­чения финансовой отчетности, обусловлена самой сутью аудита, его назначением и правовым статусом. Кроме того, это дело про­фессиональной чести и репутации эксперта, оценивающего со­стояние бухгалтерского учета и отчетности, соблюдение хозяйст­венного законодательства на проверяемом предприятии.

Принимая во внимание своего рода третейскую функцию ауди­та во взаимоотношениях администрации, собственников предпри-

ятия и государства, его высокий авторитет и значение в условиях рыночной экономики, логично утверждать, что ответственность аудитора перед обществом, государством и собственниками пред­приятия должна быть максимально полной. Вместе с тем вследст­вие специфики аудиторской работы, возможностей осуществления проверки аудитор не может гарантировать полное выявление всех недостатков в учете и ошибок при составлении отчетности.

В теории и практике аудита существует понятие аудиторского риска, т.е. возможность допущения погрешности вследствие не­полноты охвата материалов проверки и ограниченности ее срока. Аудитор в большинстве случаев лишен возможности осуществить сплошную проверку первичной документации предприятия-кли­ента, провести инвентаризацию товарно-материальных ценно­стей, сверку расчетов и вынужден прибегать к отбору отдельных документов, записей в бухгалтерском учете, периодов времени в те­чение года, за который осуществляется проверка.

Как утверждает один из авторитетнейших специалистов в об­ласти аудита Рой Додж, «в отличие от прежней практики аудита, когда все подлежало проверке, современный аудит основывает свою уверенность на косвенных свидетельствах, таких, как адек­ватность системы внутреннего контроля и аналитические обзоры, концентрирует свое внимание на сферах повышенного риска и вы­полняет проверки на основе выборочных данных, в том числе с по­мощью статистических методов».

Использование методов выборки всегда связано с допущением неточности.

При современном понимании аудита проверяющий должен выявить не все ошибки, а только те из них, которые существенно влияют на правдивость и обз.сктивность финансовой отчетности, предоставляемой компанией. Степень его ответственности непо­средственно связана с уровнем существенности ошибки и других искажений отчетности, имевших место на Предприятии и ие выяв­ленных аудитором.

Поскольку аудитор полностью отвечает за объективность за­ключения, но не осуществляет сплошной проверки всех без исклю­чения хозяйственных операций, товарно-материальных ценностей

и других активов, а также источников собственных и заемных средств, возникает проблема оценки аудиторского риска и опреде­ления его критической величины или допустимого уровня.

Величина аудиторского риска зависит от многих обстоятельств: качества организации бухгалтерского учета и контроля, степени соблюдения предприятием нормативных положений, регламенти­рующих его методологию, состояния учетной дисциплины в оформлении и представлении первичной документации, квалифи­кации учетного персонала и т.п. В решающей степени зависит она и от умения аудитора правильно определить доверительный интер­вал в выборочном обследовании, систему тестов, с помощью кото­рых он может прийти к обоснованным выводам, не осуществляя сплошной проверки.

В действующей практике решение этих вопросов определяется главным образом квалификацией, опытом аудитора и его профес­сиональной интуицией. Опытный аудитор знает, что нет большого смысла детально проверять наличие, движение и использование всех основных средств предприятия, достаточно ограничиться вы­борочным изучением правильности оприходования, оценки и ис­пользования транспорта, объектов культурно-бытового назначе­ния, компьютерной техники и современных средств связи.

Детального изучения требуют хозяйственные операции, свя­занные с оплатой денежных средств из кассы, с расчетного и ва­лютного счетов. Здесь в большинстве случаев необходима сплош­ная проверка.

Действующим законодательством предусмотрена полная ответ­ственность аудиторов и аудиторских фирм за нарушение положе­ний нормативных актов, регламентирующих аудиторскую деятель­ность. Незаконной и недействительной с самого начала является, например, проверка, осуществленная лицами или организациями, не имеющими права на проведение финансового аудита. Такое право предоставляет членство в одном из саморегулируемых ауди­торских объединений — некоммерческой организации, своего рода союзе аудиторов-профессионалов. Принимают в члены этих объ-

единений физических и юридических лиц, имеющих соответст­вующие аттестаты или количество аттестованных аудиторов. Те и другие должны удовлетворять строгим требованиям, установлен­ным законодательством об аудиторской деятельности.

Осуществление аудиторской проверки без соответствующего права влечет за собой взыскание с виновных лиц доходов, получен­ных в результате осуществления незаконной деятельности, в раз­мерах ущерба, понесенного предприятиями-заказчиками, а также штрафа в пределах, установленных законодательством за незакон­ную предпринимательскую деятельность.

Ответственность существует и за соблюдение аудиторской эти­ки, правил и процедур работы с документами. Аудиторы ответст­венны за соблюдение коммерческой тайны, сохранность докумен­тов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, неразглашение их содержания без согласия клиента, за исключе­нием случаев, предусмотренных законодательством.

Гражданско-правовая ответственность аудитора (аудиторской фирмы) в решающей степени связана с объективностью аудитор­ского заключения. В случае неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или экономического субъекта, к сокрытию налогов и других обяза­тельных платежей, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы:

а) понесенные убытки в полном объеме;

б) расходы на проведение перепроверки;

в) штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета России.

Взыскания с виновников необъективного или неквалифициро­ванного аудиторского заключения производят по решению суда или арбитража по иску, предъявляемому аудиторским объединени­ем. В рассмотрении дела по указанным искам не могут участвовать судьи, принимавшие когда-либо ранее оешение о поручении ауди­торской проверки данному аудитору или аудиторской фирме.

В решении вопросов, связанных с компенсацией аудиторами убытков, необходимо иметь в виду, что гражданско-правовая от­ветственность, в отличие от юридической ответственности, преду­сматривает ответственность правонарушителя не перед государст­вом, а перед кредитором (клиентом). Кредитор может привлечь, а может и не привлекать должника к имущественной ответственно­сти, это его право, а не обязанность.

Весьма сложным является вопрос об ответственности за содер­жание отчетности, полноту внесения коррективов по результатам аудиторской проверки. Если аудитор выявляет существенные ошибки или некорректность в бухгалтерских записях, пропуск до­кументов иди их отсутствие, возникает необходимость внести ис­правления в баланс и другие формы отчетности, представленной для подтверждения. Поскольку юридическим собственником фи­нансовой отчетности является предприятие-клиент, оно и отвечает за то, чтобы эти исправления были сделаны своевременно и в пол­ном объеме. В случаях, когда предприятие и аудитор (аудиторская фирма) расходятся во мнениях, аудитор излагает суть расхождений в заключении, и окончательное решение принимается при утвер­ждении отчетности собранием акционеров, пайщиков или госу­дарственным вышестоящим органом.

Аудитор должен сохранять все свои рабочие документы (выбор­ки, расчеты и т.п.) и другие материалы, служащие основанием для заключения, в течение ряда лет. По международным стандартам эти документы и материалы — собственность аудитора, которая может использоваться клиентом или в суде только с согласия лица, производившего проверку. Содержание рабочих документов явля­ется конфиденциальным. Аудитор не обязан знакомить с ним со­трудников предприятия-клиента и тем более — посторонних лиц. Условия договора, определяющие конфиденциальность информа­ции заключения, полностью распространяются и на рабочие доку­менты аудитора.

Реальность существенных финансовых потерь от аудиторского риска вынуждает многие западные аудиторские фирмы прибегать к страхованию профессиональной ответственности аудиторов. По оценкам журнала «Экономист», в США против аудиторов ежегод­но возбуждается около 4000 исков на общую сумму 30 млрд долл. Сумма страхового возмещения в ряде стран ограничивается. В Гер­мании, например, она составляет 500 тыс. евро и не включает сум­му штрафных санкций за нарушение аудиторской этики.

В нашей стране страхование профессиональной ответственно­сти за качество аудиторской проверки пока не получило широкого распространения. Возможно, это связано с тем, что случаи возме­щения убытков клиента от неквалифицированного аудита сейчас еще крайне редки. Однако в самом ближайшем будущем, а в круп­ных аудиторских организациях — уже сейчас, страхование аудитор­ских рисков становится обычной практикой.

Высокие требования к объективности и доказательности ауди­торского заключения требуют организации предварительного и последующего контроля качества аудита. Предварительный кон­троль качества аудиторской проверки осуществляется по этапам ее проведения самим аудитором, руководителем проверяющей груп­пы, специальным контролером или администрацией аудиторской организации. Он состоит в проверке соблюдения календарно-те­матического плана и полноты аудита, правильности его методики, полноты изучения первичных документов и регистров учета, орга­низации встречных проверок и т.п. Текущий предварительный контроль организуется главным образом поданным рабочих доку­ментов аудитора или записей, в которых он фиксирует свою дея­тельность на всех этапах выполнения заказа клиента.

Обычно в составе рабочих документов содержатся постоянные файлы справочной информации, документы аудиторской админи­страции и данные текущей информации, полученной входе аудита. Среди них могут быть программы аудиторской проверки, копии различных документов предприятия-клиента, перечень использо­ванных процедур и тестов, полученные в ходе аудита справки, предварительные выводы и заключения по этапам проверки. В хо­рошо организованных аудиторских фирмах разработана система рабочей документации аудитора и фирмы в целом, бланки обобще­ния результатов выборочных исследований, сводные ведомости систематизации и обработки результатов проверки.

В процессе оказания аудитооских услуг необходимо регистри­ровать все выполняемые работы, собранные свидетельства, полу­ченные справки и разъяснения с указанием должностных лиц, от которых они получены. Рабочие документы характеризуют уро­вень организации аудита и контроля за его осуществлением и мо­гут использоваться для доказательства достоверности, достаточно­сти и своевременности свидетельств, подтверждающих объектив­ность заключения. Внешний контроль качества аудиторской проверки без ознакомления с рабочими документами аудитора не­возможен.

Непосредственно для аудитора данные рабочих документов яв­ляются основой при выборе варианта аудиторского заключении, оценки объективности финансовом отчетности, источником информации лля официальных представлений, в том числе и в су­дебных инстанциях. На основе рабочей документации исчисляю! альтернативные показатели затрат и результатов прои то детве шю-

хозяйственной деятельности, внереализационных доходов и расхо­дов, составляют контрольный (пробный) баланс. Все эго позволяет усилить репрезентативность выводов по результатам аудита, повы­сить обоснованность аудиторского заключения.

В ходе проверки аудитору приходится неоднократно возвра щаться к своим рабочим записям и документам, дополнять и уточ­нять их. Система предварительных записей и их надлежащее оформление помогают не только проконтролировать полноту и правильность аудита, но и сохранить его технические приемы, ме­тоды выборки и расчетов. Они могут быть использованы в после­дующих проверках у других клиентов. По результатам записей и расчетов часто бывает полезным обсудить отдельные ситуации, выявленные ошибки и злоупотребления с другими участниками проверки, с представителями предприятия-заказчика. Это помо­гает аудитору избежать собственных ошибок и необоснованных выводов.

Последующий контроль качества аудита осуществляется путем повторной проверки и оценки объективности аудиторского заклю­чения. Частично о качестве аудита можно судить по актам провер­ки правильности взимания налогов, составляемым работниками государственной налоговой службы, по их оценкам, замечаниям и исправлениям, вносимым аудиторами в бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, в другие формы финансовой отчетно­сти, в расчеты по отдельным видам налогов.

Повторная проверка и оценка объективности аудиторского за­ключения производится органом, давшим право на осуществление аудиторской деятельности, или по его поручению — другой ауди­торской организацией. Она осуществляется по заявлению заинте­ресованного экономического субъекта, представленному в саморе- гулируемую аудиторскую организацию, или по предложению про­курора, соответственно, за счет средств заинтересованного предприятия-клиента либо за счет средств республиканского бюд­жета Российской Федерации. В случае обнаружения серьезных не­достатков в проведении первоначального аудита, недостоверности его выводов расходы по перепроверке на основании решения суда или арбитражного суда могут быть взысканы с аудиторов-виновни- ков или фирмы, которую они представляют. При неоднократном неквалифицированном проведении аудиторских проверок право аудитора (аудиторской организации) на осуществление аудитор­ской деятельности может быть аннулировано.

Качество аудиторской проверки в решающей степени зависит от уровня профессионализма аудиторов. Контроль за уровнем про­фессиональных знаний и умения аудиторов должны осуществлять аудиторские организации, где работают аудиторы на постоянной или контрактной основе, учебно-методические центры по обуче­нию, переподготовке и аттестации аудиторов.

Предприятия-клиенты должны убедиться в правомочности проверяющих в случае, если они имеют пело с аудиторами, зареги­стрировавшимися в качестве предпринимателей. Эти аудиторы обязаны иметь регистрационное удостоверение, печать и номер расчетного счета. Если с данным аудитором предприятию прихо­дится иметь дело впервые, не будет излишним проверить удосто­верение личности, поинтересоваться, где и в качестве кого ауди­тор работал раньше, где проводил последние аудиторские про­верки.

Наличие профессионального опыта особенно важно при прие­ме аудитора на работу в аудиторскую фирму. Действующими поло­жениями по аттестации и лицензированию аудиторской деятель­ности право на аудит могут получить юристы и экономисты, не изучавшие всерьез и никогда не занимавшиеся профессионально бухгалтерским учетом. Не имея практики участия в аудиторских проверках вместе с опытными бухгалтерами и ревизорами, они не могут достаточно квалифицированно оценить правильность веде­ния бухгалтерского учета и составления отчетности на предпри­ятии. Со временем опыт придет, но доверить сразу такому специа­листу самостоятельно осуществить или возглавить аудиторскую проверку крайне рискованно.

Качество аудита в определенной мере зависит от соблюдения аудитором основных этических норм своей деятельности. К важ­нейшим из них относятся высокий стандарт работы и поведения, правдивость и честность перед собой и клиентом, взаимное довс цие, исключение любых Форм зависимости собственного мнения от внешних факторов, личных, коммерческих и родственных связей.