Оценка надежности системы внутреннего контроля

Вопросу оценки надежности системы внутреннего контроля посвя­щен общероссийский стандарт «Изучение и оценка систем бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля на предприятии». В соответствии

этим стандартом система внутреннего контроля — это совокупность рганизационных мер, методик и действий, применяемых руководст- ом и работниками экономического субъекта для успешного и эффек- ивного ведения хозяйственной деятельности.

Хорошо организованная система внутреннего контроля должна беспечивать:

• соблюдение требований законодательных и нормативных актов при осуществлении хозяйственных и финансовых операций;

• исполнительскую дисциплину на всех уровнях управленческой структуры экономического субъекта;

• своевременность, правильность и полноту оформления бухгал­терских документов и составления бухгалтерской отчетности;

• предотвращение и выявление ошибок и нарушений;

• сохранность активов экономического субъекта.

Система внутреннего контроля на любом предприятии включает себя большое количество разнообразных элементов (найример, еже­недельная планерка у директора предприятия с отчетами руководите- ей подразделений — тоже элемент внутреннего контроля).

Согласно классификации, приведенной в упомянутом выше обще­российском стандарте, все элементы системы внутреннего контроля могут быть подразделены па три группы:

• надлежащую систему бухгалтерского учета;

• контрольную среду;

• средства контроля.

Рассмотрим эти составляющие. Начнем с системы бухгалтерского учета. Согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и доку­ментального учета всех хозяйственных операций. Основной задачей бухгалтерского учета (в числе прочих) является формирование пол­ной и достоверной информации о деятельности организации и ее иму­щественном положении. Организация бухгалтерского учета предпо­лагает в качестве одной из его функций контроль за хозяйственными операциями (п. 3 ст. 6 закона), а в обязанности главного бухгалтера Закон вменяет обеспечение соответствия осуществления хозяйствен­ных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств (п. 3 ст. 7 закона). Поэтому хорошо организованный бухгалтерский учет на предприятии уже содержит в себе надежные элементы внутреннего контроля (на­пример, составляя годовую отчетность, ответственный и добросовест­ный главный бухгалтер обязательно сверит суммы задолженностей с дебиторами и кредиторами — это элемент внутреннего контроля в бухгалтерском учете, предусмотренный ст. 12 Закона РФ «О бухгал­терском учете»).

Бухгалтерский учет на предприятии будет хорошо организован, на­дежен и эффективен, если он соответствует требованиям указанного закона, а также требованиям положений (ПБУ) Минфина РФ, в пер­вую очередь таких, как Положение по ведению бухгалтерского уче­та и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 5/01 «Учет ма­териально-производственных запасов» и др.

В процессе изучения системы бухгалтерского учета на предприя­тии аудитор прежде всего использует результаты предварительного планирования (п. 3 «Результаты предварительного планирования аудита» — см. приложение 1), а также применяет некоторые аудитор­ские процедуры, чаще всего такие, как:

• осмотр;

• опрос;

• просмотр документов (сканирование и прослеживание);

• проверка соблюдения установленных правил.

Поскольку на данном этапе планирования указанные процедуры применяются с целью проверки соответствия системы бухгалтерского учета требованиям ПБУ Минфина РФ, то все они являются процеду­рами на соответствие.

Методику и порядок применения указанных процедур для изуче­ния системы бухгалтерского учета аудиторы разрабатывают самосто­ятельно, в своих внутрифирменных стандартах (п. 2.6 общероссий­ского стандарта «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии»).

В качестве рекомендации для разработки таких методик укажем, что в ходе изучения системы бухгалтерского учета аудитору необхо­димо обратить внимание на следующие вопросы (табл. 4.1).

В ходе изучения перечисленных в табл. 4.1 вопросов аудитор должен уяснить, соответствует ли организация бухгалтерского учета требова­ниям ПБУ Минфина РФ и не содержит ли она существенных наруше­ний. При использовании для этого процедуры просмотра документов

(при большом их количестве) значительную экономию времени и сил дает применение выборочных статистических методов.

Пример. Аудитор знакомится с порядком документирования хозяй­ственных операций (п. 6 табл. 4.1). Генеральную совокупность состав­ляют кассовые документы (приходные и расходные ордера). Объем гене­ральной совокупности N = 3000 ордеров. Аудитор хочет установить, соответствует ли порядок оформления кассовых ордеров требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности в Российской Федерации и Порядку ведения кассовых опера­ций в Российской Федерации. Уровень существенности (допустимая ошибка) установлен им в размере 5 = 3% (5 = 0,03 х 3000 = 90 ордеров). Риск выборки задан аудитором в размере Яв = 5%.

Объем выборки (по формуле (3.4)):

п = N/5 х К = 3000/90 х 3 = 100 ордеров, где К = 3 — коэффициент надежности для Яа = 5% (см. табл. 3.12). Аудитор формирует выборку методом систематического отбора:

Ы/п = 3000/100 = 30,

т. е. в выборку попадает каждый 30-й ордер.

Проверив выборку, состоящую из 100 ордеров, аудитор обнаружи­вает 5 ордеров, не соответствующих требованиям нормативных доку­ментов (без подписей директора и главного бухгалтера).

По табл. 3.9 для п = 100 и т = 5 аудитор определяет предельное зна­чение ожидаемой ошибки р = 10,2% (М = р х N = 0,102 х 3000 =

= 306).

Поскольку рпр > 5 (Мпр > 5), т. е. предельное значение ожидаемой ошибки значительно превышает уровень существенности, то аудитор делает вывод о том, что генеральная совокупность кассовых ордеров оформлена в целом с существенным отклонением от установленных требований.

По результатам изучения вопросов, перечисленных в табл. 4.1, ауди­тор должен в целом оценить надежность и эффективность системы бухгалтерского учета проверяемого предприятия. Для такой оценки, согласно рекомендации общероссийского стандарта, аудитор может использовать по крайней мере три градации:

• высокая надежность (система бухгалтерского учета практически не содержит существенных отклонений от нормативных требо­ваний);

• низкая надежность (значительная часть элементов системы бух­галтерского учета содержит существенные отклонения от норма­тивных требований);

в средняя надежность (отдельные элементы системы бухгалтер­ского учета содержат существенные отклонения от нормативных требований).

Результаты изучения системы бухгалтерского учета обобщаются аудитором в рабочей документации, форма которой должна быть раз­работана аудиторской организацией в своем внутрифирменном стан­дарте. Пример подобной рабочей документации приведен в приложе­нии 4. Результатом заполнения приведенной в приложении 4 формы является оценка аудитором надежности системы бухгалтерского уче­та (высокая, средняя или низкая).

Теперь рассмотрим следующую составляющую системы внутренне­го контроля — контрольную среду. Согласно общероссийскому стан­дарту, контрольная среда — это осуществляемые на практике пред­ставления руководства о том, какие действия ему надо предпринимать, чтобы эффективно контролировать ситуацию на предприятии.[13] Исхо­дя из этого определения контрольная среда включает в себя: '

• стиль и основные принципы управления экономическим субъ­ектом;

• организационную структуру экономического субъекта;

® распределение ответственности и полномочий;

® осуществляемую кадровую политику;

• использование бухгалтерской отчетности для целей управления;

® соблюдение требований, установленных действующими законо­дательными и нормативными актами.

Стиль и принципы управления предприятием непосредственно фор­мируют контрольную среду. Не секрет, что прежде всего от позиции руководства зависит, будут ли работники предприятия стремиться к строгому соблюдению законодательства при совершении финансово­хозяйственных операций или будут использовать любые средства для уклонения от уплаты налогов; будут дорожить честью фирмы и спо­собствовать ее процветанию или будут тащить все, что плохо лежит.

Организационная структура предприятия также формирует конт­рольную среду. В хорошо организованной структуре обязательно преду­смотрено наличие вышестоящих органов, наделенных контрольными функциями, наличие органов ревизии, внутреннего контроля, внут­реннего аудита и т. д.

Распределение ответственности и полномочий в очень большой сте­пени способствует установлению эффективной контрольной среды. Практика показывает, что сосредоточение слишком большого объема полномочий в одних руках при отсутствии контроля может испортить самого хорошего работника.[14] Поэтому контрольная среда более надеж­на, если разделены функции, соединение которых дает возможность бесконтрольного расходования материальных ценностей; например, функции хранения материалов и расходования их в процессе произ­водства, функции отпуска материалов и отражения этих операций в учете и т. д.

Выше мы указали, что стиль и принципы управления предприяти­ем воздействуют на контрольную среду. Но от мотивации руководства зависит не все (хотя и многое). Эффективность системы внутреннего контроля зависит и от персонала организации, от его заинтересован­ности в процветании фирмы, от его опыта, честности, добросовестно­сти и т. д. Поэтому для создания эффективной контрольной среды очень важна грамотная кадровая политика, включающая систему под­бора кадров, их расстановки, повышения квалификации, формирова­ния на предприятии «нравственного климата», исключающего прояв­ления нечестности, халатности и т. д.

Несколько неожиданным кажется появление среди элементов конт­рольной среды использования бухгалтерской отчетности для целей управления. Но, как показывает практика, на деле многие руководи­тели полагают, что бухгалтерская отчетность составляется только для налоговой инспекции и задача бухгалтера, составляющего отчетность, — не допустить ошибок и не уплатить слишком много налогов. Тем самым они фактически игнорируют ту колоссальную возможность осуществления внутреннего контроля, которую дает бухгалтерский учет (в частности, управленческий учет). Грамотное использование руководителем бухгалтерских данных позволяет ему сформировать эф­фективную контрольную среду, способствующую выявлению скрытых внутрихозяйственных резервов, сигнализирующую о негативных тен­денциях в хозяйственной деятельности предприятия и т. д.

Что касается соблюдения требований, установленных действующи­ми законодательными и нормативными актами (другими словами, законопослушности руководства и работников предприятия), то оно само по себе является эффективной контрольной средой, поскольку исключает возможность сознательных нарушений в силу их неприем­лемости для работников.

В процессе изучения контрольной среды аудиторы используют те же процедуры: наблюдение, осмотр, опрос, просмотр документов, про­верку соблюдения установленных правил. Как и в предыдущем случае, методику и порядок оценки надежности контрольной среды аудиторы разрабатывают самостоятельно, в своих внутрифирменных стандар­тах, которые должны предусматривать изучение всех перечисленных выше элементов контрольной среды (стиль и основные принципы управ­ления, организационную структуру и т. д.). Для оценки надежности, как и ранее, могут быть использованы те же три градации: высокая надежность, средняя и низкая. Пример возможного рабочего докумен­та по изучению контрольной среды и оценке ее надежности приведен в приложении 5.

Третьей составляющей системы внутреннего контроля являются средства контроля. В общероссийском стандарте под средствами конт­роля понимаются конкретные контрольные мероприятия, установ­ленные руководством и осуществляемые сотрудниками в ходе хозяй­ственной деятельности.

Средства контроля многообразны и определяются спецификой предприятия. В качестве примеров наиболее широко распространен­ных средств контроля могут быть приведены следующие: периодиче­ское (иногда ежедневное) сличение фактических остатков товара с учет­ными данными (в торговле); наличие разрешительных подписей на отпуск материально-производственных запасов со склада (в производ­стве) и т. д.

Изучение средств контроля может осуществляться аудитором в сле­дующем порядке:

• идентификация (выявление) применяемых на предприятии средств контроля;

• оценка надежности применяемых средств контроля.

В ходе идентификации аудитор убеждается, существуют ли вообще средства контроля на важнейших участках хозяйственной деятельно­сти предприятия, в частности на таких, как:

• приобретение и хранение основных средств и материально-про­изводственных запасов (возможные средства контроля: наличие

материально ответственных лиц; наличие специальных помеще­ний для хранения, исключающих несанкционированный доступ; проведение плановых и внеплановых (внезапных) ревизий и т. д.);

• производство продукции, работ, услуг (возможные средства конт­роля; наличие норм расхода материалов; наличие утвержденных смет представительских расходов, расходов на ремонт помеще­ний и оборудования, расходов на капитальное строительство; на­личие разрешительных подписей ответственных лиц на первич­ных документах по отпуску материалов в производство и т. д.);

• оплата приобретенных активов, работ, услуг (возможные сред­ства контроля: наличие финансового плана; наличие разреши­тельных подписей руководства в документах на оплату и т. д.);

• осуществление кассовых операций (возможные средства контро­ля; материальная ответственность кассира, проведение плановых и внеплановых (внезапных) ревизий кассы и т. д.);

• формирование дебиторской задолженности (возможные средства контроля: наличие финансового плана; принятие мер по взыска­нию просроченной задолженности; оформление приказом списа­ния задолженностей и т. д.);

» оплата труда;

• расчеты с подотчетными лицами;

• финансовые вложения;

• прочие операции.

Для идентификации средств контроля применяются следующие аудиторские процедуры: осмотр, опрос, просмотр документов.

Убедившись в наличии средств контроля (идентифицировав их), аудитор далее оценивает их надежность, так как средство контроля может быть предусмотрено, но выполняться оно может формально.[15]

Оценка надежности средств контроля может быть осуществлена с по­мощью таких процедур, как наблюдение, опрос и некоторых других. Например, аудитор с помощью процедур опроса и просмотра докумен­тов убедился в наличии такого средства контроля, как проведение вне­плановых ревизий склада. Для оценки надежности этого средства

контроля аудитор обратился к руководству с просьбой о проведении внеплановых ревизий в его присутствии. Наблюдая за их проведени­ем, аудитор оценивает надежность этого средства контроля.

Результаты идентификации и оценки надежности средств контро­ля обобщаются аудитором в рабочем документе, форма и содержание которого должны быть установлены внутрифирменным стандартом. Пример подобного рабочего документа приведен в приложении 6.

Надежность системы внутреннего контроля в целом оценивается как высокая, средняя или низкая исходя из оценок ее составных ча­стей (системы бухгалтерского учета, контрольной среды, средств конт­роля).

Следует отметить, что результаты анализа, обобщенные в рабочих документах аудитора (приложения 4-6), будут необходимы и в даль­нейшем, при формировании стратегии аудита. Исходя из данных, при­веденных в рабочих документах (приложения 4-6), могут быть опре­делены области с низкой надежностью (высоким риском). Это области «ключевых по риску» элементов учета, информация о которых очень важна при составлении плана и программы аудита (знание этих обла­стей позволит применить при проверке соответствующий выбороч­ный нестатистический метод, благодаря чему сокращается длитель­ность проверки и снижаются трудозатраты).

4.4.