Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

• выполнение требования осмотрительности;

• последующая оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

• начисление амортизационных отчислений по реконст­руируемым объектам основных средств;

• определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль;

• раскрытие информации о выданных поручительствах и других видах обеспечений;

• раскрытие информации о связанных сторонах;

• раскрытие информации о событиях после отчетной даты;

• обоснованность отступлений от правил бухгалтерского учета;

• составление консолидированной (сводной) финансовой Отчетности.

Рассмотрим подробнее перечисленные особенности вы­полнения требования осмотрительности.

В соответствии с ПБУ 1 /98 учетная политика аудируемого Лица должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных Доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Согласно ФПСАД № 6 в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя в том числе оценку Соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, при­меняемых при подготовке бухгалтерской отчетности. То есть при формировании аудиторского заключения аудитор должен Оценивать также обоснованность принятой организацией учетной политики.

Чтобы оценить соблюдение аудируемым лицом требования осмотрительности при подготовке бухгалтерской отчетности, аудитору необходимо рассмотреть следующие вопросы.

1. Проведение проверки финансовых вложений на обес­ценение.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее — ПБУ 19/02), при составлении годовой бухгалтерской отчет­ности в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки обесценения, организация должна провести провер­ку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости.

При проверке используются данные об учетной стоимости финансовых вложений по состоянию на отчетную дату года, за который составляется бухгалтерская отчетность, и отчетную дату года, предшествующего отчетному году.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансового результата.

2. Резервирование под снижение стоимости материаль­ных ценностей.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, ут­вержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, (далее — ПБУ 5/01) материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового резуль­тата организации. При этом резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стои­мость которых снизилась.

Резервирование в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не произво­дится.

3. Резервирование сомнительных долгов.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организация­ми и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Норма п. 70 указанного Положения устанавливает возмож­ность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Итак, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями (или иными предусмотренными законодательством способами), то она может не создавать резерв по данному долгу, т.е.

4. Проверка нематериальных активов на обесценение.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету

«Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007,) нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

11орядок проверки нематериальных активов на обесце­нение определен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» И МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Признание И отражение в бухгалтерской отчетности соответствующего убытка, выявленного по результатам проверки нематериаль­ных активов на обесценение, производится применительно К порядку, определенному МСФО (IAS) 36.

5. Последующая оценка финансовых вложений, по кото­рым можно определить текущую рыночную стоимость.

В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвер­жденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее — ПБУ 19/02), финансовые вложения, по которым Можно определить в установленном порядке текущую рыноч­ную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Для определения текущей рыночной стоимости финан­совых вложений для целей бухгалтерской отчетности орга­низация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, В том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.

В случае, когда установленные пунктом 20 ПБУ 19/02 правила последующей оценки объекта финансовых вложе­ний в период с 1 июля по 31 декабря 2008 г. не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финан­совые результаты деятельности организации, такой объект отражается в годовой бухгалтерской отчетности организации за 2008 год по стоимости его последней оценки в бухгалтер­ском учете (например, в оценке по состоянию на 30 июня 2008 г.

6. Начисление амортизационных отчислений по рекон­струируемым объектам основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01), в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не при­останавливается, за исключением случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Восста­новление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Исходя из этого начисление амортизационных отчисле­ний по объектам основных средств, находящимся в процессе частичной реконструкции (без полной остановки объекта либо полного прекращения его использования), не приоста­навливается. При этом выделение части объекта, подлежащей реконструкции, в отдельный инвентарный объект ПБУ 6/01 не предусмотрено.

7. Определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвер­жденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02), отложенные налоговые активы равны величине, определяемой как произведение вычитаемых вре­менных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законода­тельством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равны величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Вместе с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оцен­ке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее суще­ственности).

В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.

8. Раскрытие информации о выданных поручительствах И Других видах обеспечений.

В соответствии с ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать среди прочего дополнительные данные о любых выданных и Полученных обеспечениях обязательств и платежей организа­ции. В частности, о всех выданных до отчетной даты поручи­тельствах и других видах обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения которых не наступили.

Порядок раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности (кроме кредитных организаций) установлен ПБУ 8/01.

Согласно ФПСАД № 6, если аудитор приходит к выводу о том, что информация раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он должен соответствующим образом модифициро­вать аудиторское заключение.

9. Раскрытие аудируемым лицом информации о связан­ных сторонах.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99), пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать данные о связанных сторонах. Порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бух­галтерской отчетности коммерческих организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету «Информация о связан­ных сторонах» ПБУ 11/2008, утвержденным приказом Мин­фина России от 29.04.2008 № 48н (далее — ПБУ 11/2008).

В соответствии с ПБУ 11/2008 перечень связанных сто­рон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе этого ПБУ, исходя из содержания отношений между организацией и связанной стороной с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

Информация о связанных сторонах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содер­жание отношений и операций со связанными сторонами.

Согласно ФПСАД № 9 «Связанные стороны», если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

10. Раскрытие информации о событиях после отчетной даты.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 5бн (далее — ПБУ 7/98), существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год неза­висимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из об­щих требований к бухгалтерской отчетности.

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответст­вующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах либо путем раскрытия соответствующей информации.

Согласно ФПСАД № 10 «События после отчетной даты», если аудитору становится известно о событиях, которые ока­зывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, то ему следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли они адекватно в бухгалтерской отчетности.

И. Обоснованность отступлений от правил бухгалтер­ского учета.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете в пояс­нительной записке должны быть отражены факты непри­менения правил бухгалтерского учета с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.

При этом необходимо обратить внимание на то, что не­применение правил бухгалтерского учета может иметь место лишь в случае, когда такие правила не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации.

Согласно ФПСАД № 6 в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в том числе оценку соблюде­ния принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности. При формирова­нии аудиторского заключения каждый факт неприменения аудируемым лицом правил бухгалтерского учета должен оцениваться аудитором с точки зрения обоснованности и полноты раскрытия в бухгалтерской отчетности.

12. Составление консолидированной (сводной) бухгал­терской отчетности.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета состав­ляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на террито­рии Российской Федерации и за ее пределами.

Консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Методическими рекомендация­ми по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112, либо в соответствии с МСФО.

10.1.