ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ НА ПРОДАЖУ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Синтетический учет издержек обращения ведется на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету счета 44 собираются все производ­ственные расходы, относящиеся как к уже реализованным товарам, так и к оставшимся товарным запасам на конец месяца, при этом дебетовое сальдо по данному счету, оставшееся на конец отчетного периода после списания издержек обращения на остаток товара, исчисляется по сред­нему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом пере­ходящего остатка на начало месяца. При расчете остатка учитываются транспортные расходы по оплате за банковский кредит.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» в течение отчетного месяца накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров. Расходы на продажу отражаются на соответствующих статьях в том отчетном периоде, к которому они от­носятся, независимо от срока возникновения и срока оплаты.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются на дебете счета 97 «Рас­ходы будущих периодов». Затем они списываются в расходы на продажу в течение определенного периода в соответствии со специальным расче­том, который утверждает руководитель организации. В составе расходов будущих периодов учитывают: затраты по неравномерно производимому ремонту, если организация не формирует резерв на ремонт основных средств; арендные платежи, внесенные единовременно за период време­ни, превышающий один месяц; расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования; другие подобные затраты.

По окончании отчетного месяца сумма расходов, отраженная де­бетовым оборотом по счету 44, полностью или частично списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Аналитический учет по счету 44 ведется по видам издержек и статьям расходов. Организации имеют право сокращать или расши­рять перечень статей затрат, предусмотренных типовым Положением.

Расходы на продажу — это расходы, связанные с продажей про­дукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщиком. Вместе с производ­ственной себестоимостью они образуют полную себестоимость продан­ной продукции. Расходы, связанные с продажей товаров, работ, услуг, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

В состав расходов на продажу в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, включают:

• расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой про­дукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых из­

готовлением тары и упаковки; стоимость тары, приобретенной на сторо­не; оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями);

• расходы на транспортировку продукции (расходы на достав­ку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в ваго­ны, суда, автомобили и т.п., оплата услуг специализированных транс­портно-экспедиторских контор);

• комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям в соответствии с договорами;

• затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в пе­чати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты; на участие в вы­ставках, ярмарках; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные за­траты;

• прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сель­скохозяйственную продукцию (скот, птицу, молоко, шерсть, овощи и др.) на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены опера­ционные и общезаготовительные расходы на содержание заготовитель­ных и приемных пунктов, на содержание скота и птицы на базах и в при­емных пунктах.

В организациях торговли на счете 44 могут отражаться следу­ющие расходы (издержки обращения): по перевозке товаров; оплате труда; аренде; содержанию зданий, сооружений, помещений и инвен­таря; по хранению и подработке товаров; рекламе; представительские расходы; другие, аналогичные по назначению.

Расходы, связанные с продажей товаров в торговых организаци­ях, списывают со счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Про­дажи». По дебету этого счета учитывают расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов: 10 «Материалы» — на стоимость израсходованной тары; 23 «Вспомога­тельные производства» — на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия; 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками» — на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями; 70 «Расчеты с пер­соналом по оплате труда» — на оплату труда работников, сопровожда­ющих продукцию, и других счетов.

Расходы торговых фирм делятся на прямые и косвенные. К пря­мым расходам относят: стоимость товаров, реализованных в отчетном

12 Бухгалтерский учет и аудит

(налоговом) периоде; транспортные расходы по доставке товаров до по­купателя (если такие расходы не включены в цену товаров). Остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным расходам.

Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые рас­ходы, которые относятся к реализованным товарам. Косвенные и вне­реализационные расходы учитываются при налогообложении полно­стью. Относятся они к проданным товарам или нет — не важно.

Товары отражают в бухгалтерском и налоговом учете по факти­ческой себестоимости — это сумма всех расходов, связанных с их при­обретением.

Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете фактическая себе­стоимость товаров формируется в зависимости от того, как они были приобретены. Товары могут быть куплены у поставщиков; получены в качестве вклада в уставный капитал; получены безвозмездно.

В бухгалтерском и налоговом учете фактическая себестоимость купленных товаров формируется по-разному. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их фактическую себе­стоимость, а по правилам налогового учета — нет.

По правилам налогового учета в фактическую себестоимость то­варов не включают: таможенные пошлины, уплаченные при ввозе то­варов в Россию; посреднические услуги, связанные с покупкой това­ров; транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если они не включены в их покупную цену); суммы, уплаченные за инфор­мационные и консультационные услуги, связанные с покупкой това­ров; проценты по кредитам, полученным для покупки товаров; отрица­тельные суммовые разницы, связанные с покупкой товаров.

По истечении каждого месяца расходы на продажу списывают на себестоимость проданной продукции. На отдельные виды продук­ции они относятся прямым путем, а при невозможности распределя­ются пропорционально их производственной себестоимости, объему проданной продукции по оптовым ценам организации или другим спо­собом. Списание расходов на продажу оформляют записью: Д-т сч. 90 «Продажи» — К-т сч. 44 «Расходы на продажу».

Если в отчетном месяце продается только часть выпущенной продукции, то сумму расходов по продаже распределяют между про­данной и непроданной продукцией.

При частичном списании расходов на продажу подлежат списа­нию (на счет 90) и распределению следующие виды расходов:

• в организациях, осуществляющих промышленную и иную про­изводственную деятельность,— расходы на упаковку и транспортиров­ку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или дру­гих соответствующих показателей);

• в организациях, осуществляющих торговую и иную посредни­ческую деятельность,— расходы на транспортировку (между продан­ным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

• в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сель­скохозяйственную продукцию,— в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальный ценностей» (расходы по заготовке сель­скохозяйственного сырья) и 11 «Животные на выращивании и откор­ме» (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей, ежемесячно спи­сывают на стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

В торговый организациях сумма издержек обращения и произ­водства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчет­ный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следу­ющем порядке: суммируются транспортные расходы на остаток това­ров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце; определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца; отношением определенной суммы издержек обращения и производства к сумме реализованный и оставшихся товаров опреде­ляется средний процент издержек обращения и производства от общей стоимости товаров; умножением суммы остатка товаров на конец ме­сяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

В торговый организациях затраты группируются по статьям ти­повой номенклатуры:

• транспортные расходы;

• расходы на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, поме­щений, оборудования, инвентаря;

• амортизация основный средств;

• расходы на ремонт основный средств;

• расходы на санитарную и специальную одежду;

• расходы на топливо, газ, электроэнергию для производствен­ных нужд;

• расходы на водоснабжение;

• расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

• расходы на рекламу;

• потери товаров и технологические отходы;

• расходы на тару;

• прочие расходы.

Частично списываются расходы на транспортировку приобретен­ных товаров. Эти расходы делятся между проданным в отчетном перио­де товаром и остатком товарных запасов на конец отчетного периода. Остальные расходы, связанные с продажей товаров, относятся на себе­стоимость продаж в полном объеме.

Аналитический учет по счету 44 ведется по видам и статьям рас­ходов. В структуру счета включено списание расходов на себестоимость продаж. Это необходимо для того, чтобы в течение отчетного года на счете 44 накапливалась информация о произведенных торговой орга­низацией расходах по статьям затрат (табл.

Таблица 12.1

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на пролажу» по вилам и статьям расходов

Аналитический учет

статьи расходов Транспортные расходы Материалы Топливо Запчасти Тара

Санитарная и специальная одежда Потери товаров и технологические отходы Хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров

Услуги производственного характера

Оплата труда работников торговли Оплата труда вспомогательного персонала Оплата труда управленческого персонала Отчисления на социальное страхование и обеспе­чение

Содержание и эксплуатация Амортизация основных средств зданий, помещений, Текущий ремонт основных средств

оборудования Капитальный ремонт основных средств

Техобслуживание основных средств Электроэнергия, водоснабжение, отопление, ка­нализация, другие коммунальные услуги Уход за помещениями и прилегающей террито­рией

Пожарная и сторожевая охрана Аренда зданий, помещений, оборудования, ин­вентаря

Аналитический учет

группы расходов Прочие расходы

статьи расходов Амортизация нематериальных активов Расходы на рекламу Представительские расходы Налоги и сборы

Консультационные, информационные, аудитор­ские услуги

Подписка на периодические издания, приобрете­ние технической литературы Почтовые и телеграфные расходы Услуги связи

Командировочные расходы

Экспертиза и лабораторный анализ товаров

Расходы, связанные с охраной труда и техникой

безопасности

Другие затраты

Списание расходов на себестоимость продаж

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 44 в разрезе аналити­ческих счетов за отчетный месяц будет выглядеть таким образом (для простоты рассмотрим только аналитический учет по группам расхо­дов) (табл. 12.2).

Таблица 12.2

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 44 «Расходы на продажу»

(руб.)

По окончании отчетного года проводят реформацию баланса и закрывают сальдо по статьям расходов на счете 44. Если считать, что приведенная выше оборотно-сальдовая ведомость составлена за де­кабрь, то 31 декабря бухгалтер сделает такие проводки:

Д-тсч.44,субсч. «Списание на себестоимость» — К-тсч.44,субсч. «Материальные расходы» — 160 руб.;

Д-т сч. 44, субсч. «Списание на себестоимость» — К-т сч. 44, субсч. «Оплата труда и социальные отчисления» — 290 руб.;

Д-т сч. 44, субсч. «Списание на себестоимость» — К-т сч. 44, субсч. «Со­держание и эксплуатация здания, помещений, оборудования» — 105 руб.;

Д-т сч. 44, субсч. «Списание на себестоимость» — К-т сч. 44, субсч. «Прочие расходы» — 55 руб.

В результате реформации счета конечное сальдо по каждой груп­пе и статье расходов, а также по статье «Списание на себестоимость» будет нулевым. Далее рассмотрим более подробно содержание некото­рых статей расходов торговой организации.

На статью «Транспортные расходы» относятся:

• транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров;

• плата за подачу вагонов, взвешивание грузов и тому подобные услуги сторонних организаций по погрузке и выгрузке товаров из транс­портных средств;

• плата за экспедиционные операции;

• стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.);

• стоимость материалов, израсходованных на утепление транс­портных средств (солома, опилки, мешковина и т.п.);

• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установлен­ных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

• плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, в том числе по договорам, заключенным с железной до­рогой.

По статье «Расходы на тару» учитываются:

• расходы на ремонт тары (в том числе тары-оборудования);

• расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или отправке тарособирающим организаци­ям и тароремонтным предприятиям;

• амортизация тары-оборудования;

• амортизация многооборотной тары, возмещаемая поставщи­ку в соответствии с условиями договора поставки;

• расходы, связанные с ремонтом и естественным износом тары- оборудования в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары- оборудования);

• стоимость тары, списанной из-за естественного износа;

• расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары;

• разница между приемными (при оприходовании тары под то­варом) и сдаточными (при возврате порожней тары) ценами;

• другие расходы на тару.

По статье «Уход за помещениями и прилегающей территорией»

отражают:

• расходы на вывоз мусора;

• расходы на уборку прилегающей территории (дворов, улиц, тротуаров);

• расходы на содержание в чистоте помещений;

• стоимость предметов и средств ухода за помещениями (из­весть, мастика, мешковина, щетки, метлы, веники и т.п.).

В расходы на техобслуживание включают:

• расходы на проверку и клеймение весов, водомеров, электри­ческих и газовых счетчиков и других измерительных приборов;

• расходы на содержание и ремонт сигнализационных устройств;

• расходы на проведение противопожарных мероприятий;

• расходы на техобслуживание лифтов, других подъемно-транс­портных механизмов сторонними организациями.

По статье «Санитарная и специальная одежда» отражают:

• услуги прачечных, ремонтных мастерских, других организа­ций по стирке, дезинфекции и починке санитарной и специальной одеж­ды и санитарных принадлежностей;

• стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей и т.п.), израсходованных на стирку и починку сани­тарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей.

К расходам на хранение, подработку, подсортировку и упаков­ку товаров относят:

• стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпа­гата, гвоздей, опилок, стружки, соломы, проволоки и т.п.), использо­ванных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров;

• услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке това­ров;

• расходы на содержание холодильного оборудования;

• расходы на техобслуживание холодильных установок сторон­ними организациями;

• стоимость льда, потребленного для охлаждения товаров и про­дуктов;

в плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

• расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление грызунов);

• расходы на создание условий для хранения товаров и продук­тов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

По статье «Потери товаров и технологические отходы*- отра­жают:

• потери товаров и продуктов при железнодорожный, водный, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках;

• потери реализуемых вразвес товаров при хранении, подготов­ке к продаже и продаже вследствие усушки, раструски, утечки;

• потери в результате разлива при перекачке и продаже жидких товаров;

• потери вследствие порчи товаров, повреждения тары;

• отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы, продаваемый после предварительной разделки;

• потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели об­сыпной и сахара-рафинада;

• отходы картофеля, овощей и фруктов;

• потери охлажденного мяса и субпродуктов при заморажива­нии в камерах холодильников;

• потери парного мяса и субпродуктов при остывании и замора­живании естественным холодом;

• потери яиц при длительном хранении;

в потери от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами;

• потери от списания долгов по недостачам товарно-материаль­ных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие не­обоснованности исков, и другие потери.

В торговле существует понятие «норма естественной убыши». Естественная убыль — это потери при хранении и реализации товаров, обусловленные физико-химическими свойствами товаров вследствие усушки, утруски, утечки, распыиа, разлива и т.п. Эти потери возника­ют по объективным причинам, поэтому их нормируют. На отдельные виды товаров устанавливаются нормы убыли в процентах к стоимости или к натуральным показателям. Нормы разработаны для продоволь­ственных товаров, свежих картофеля, овощей и плодов в розничной сети; продовольственных товаров при хранении на складах и базах роз­ничных торговых организаций и организаций общественного питания; свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на скла­дах и базах разного типа; продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, хранении и отпуске в кладовых пред­приятий общественного питания; сыров при хранении на распредели­тельных холодильниках торговли; мяса и мясопродуктов, мяса птицы и кроликов при холодильной обработке и хранении в холодильниках; колбас и копченостей при хранении в холодильниках; продовольствен­ных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транс­портом.

Размер норм естественной убыли зависит от климатической зоны, видов и групп товаров, времени года, условий хранения и пр. На скла­дах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения.

В настоящее время, когда бухгалтерский учет отделен от налого­вого учета, торговая организация вправе самостоятельно решать, ка­ким образом учитывать товарные потери: с использованием разрабо­танных норм (до принятия новых), разработать нормы самостоятельно или списывать товарные потери по факту с составлением соответству­ющих актов. Порядок списания товарных потерь необходимо закрепить в учетной политике организации. Списание товарных потерь произво­дится по актам унифицированных форм.

Потери товара, обнаруженные при завесе тары, списываются на основании акта унифицированной формы № ТОРГ-6. Необходимость завеса тары по оприходованным товарам регистрируется в специаль­ном журнале унифицированной формы № ТОРГ-7. Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей следует составлять по унифи­цированной форме № ТОРГ -15. Акт на списание товаров составляется по форме № ТОРГ-16.

Если потери товара происходят при подработке, подсортировке, перетаривании товаров, то следует составить акт по унифицированной форме № ТОРГ-20. Плоды и овощи списываются на основании акта о переборке (сортировке) плодоовощной продукции, составленного по унифицированной форме № ТОРГ-21.

Расходы на рекламу. Реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юри­дическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана фор­мировать и поддерживать интерес к этому физическому, юридическо­му лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

С точки зрения гражданского законодательства реклама, адресо­ванная неопределенному кругу лиц, рассматривается как приглашение делать оферты (ст. 437 ГК РФ). Публичная оферта — это предложение юридического или физического лица заключить договор с любым, кто отзовется. При этом предложение должно содержать все существен­ные условия договора. Лицо, делающее предложение, действует на ос­новании собственного волеизъявления.

Расходы на рекламу, произведенные торговой организацией, от­ражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 «Расходы на про­дажу» по статье «Расходы на рекламу». На эту статью относят расходы на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров; на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстриро­ванных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, пла­катов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу включаются в состав расходов на продажу без ограничений. Однако для целей налогообло­жения при определении налоговой базы по налогу па прибыль указан­ные расходы принимаются только в пределах норм. Эти нормы уста­новлены п. 4 ст. 264 НК РФ:

1) без ограничения в целях налогообложения принимаются сле­дующие расходы на рекламу:

• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передача по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети;

• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая из­готовление рекламных стендов и рекламных щитов;

• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстра­ционных залов;

• на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои качества при экспонировании;

2) в размере, не превышающем 1% выручки,— расходы на прочие виды рекламы в течение налогового (отчетного) периода.

В налоговом учете фактическую себестоимость товаров отража­ют в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; в регистре-расчете «Формирование стоимости объекта учета».

После этого оформляется один из следующих регистров: если товары списываются по методу ЛИФО или ФИФО — регистр инфор­мации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО); если материалы списываются по средней себестои­мости — регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.

12.8.