Основные положения методики проведения проверки

1. Перечень нормативных документов, регулирующих порядок от­ражения хозяйственных операций по конкретному бухгалтерскому сче­ту.

• устанавливающие основные хозяйственные правоотношения — Гражданский кодекс Российской Федерации с указанием конк­ретных глав и статей;

• определяющие порядок ведения определенных направлений деятельности экономических субъектов — Закон Российской Федерации «О рынке ценных бумаг» от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, Закон Российской Федерации «О валютном р. =ули- ровании и валютном контроле» от 9 октября 1992 г. № 3615-1, Таможенный кодекс Российской Федерации;

• устанавливающие порядок ведения учета и составления от­четности в Российской Федерации и организации аудитор­ской деятельности — Федеральный закон О ? ухгаз ерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, положения (стандар­ты) по бухгалтерскому учету, планы счетов бухгалтерского учета, стандарты по аудиторской деятельности, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ;

• устанавливающие порядок налогообложения экономических субъектов — Налоговый кодекс Российской Федерации, за­конодательные акты субъектов Российской Федерации и ор­ганов местного самоуправления по налогам, действующим на подведомственной им территории, принятые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Примерная форма перечня с матит ных документов по бухгал­терскому учету и налогообложению, используемых в соответствии с методикой детальной проверки и при ссылке на нормативные до­кументы, в рабочей ау.иторс ой документации выглядит следую­щим образом (табл. 10.1)

2. Описание различных вариантов альтернативных учетных реше­ний, выбор которых предоставлен экономическому субъекту, позволит аудитору при необходимости сравнить их с вариантом, применяе­мым проверяемым экономическим субъектом, выполнить н. обхо­димый анализ и дать рекомендации по улучшению ведения учета.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учет. » в „ ;ре- чень документов, которые должны быть утверждены в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о принятой учетной политике, включается рабочий план счетов бухгалтерского учета. Он содержит синтетические и аналитические счета, необхо­димые для ведения учета в соответствии с требованиями своевре­менности и полноты учета и отчетности. Состав рабочего плана счетов зависит от принятой предприятием учетной политики, при­меняемых учетных решений, глубины аналитического учета, разде­ления учета на управленческий, финансовый и на _оговт __ т многих других факторов. В методике также предусматриваю ^ся схемы бухгал­терских проводок, соответствующих основным учетным решениям.

3. Основная цель проведения аудита. В этом подразде. е рассмат­ривается назначение проверки — обязательный аудит, инициатив­ный аудит, аудит по специальным заданием — и ее особенности.

4. Состав первичных документов по счету (разделу учета). Пред­приятиями и организациями могут использоваться различные пер­вичные учетные документы: унифицированные первичные докумен­ты; документы, разрабатываемые пред. ри ятиями самостоятельно.

Согласно Федеральному зако ну «О бу галтерском учете» в пере­чень документов, которые должны быть утверждены в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о принятой учетной политике, включаются формы первичных учетных доку­ментов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтер­ской отчетности.

Методикой детальной проверки отражения в бухгалтерском уче­те оборотов и сальдо по счетам должны быть предусмотрены типо­вые формы первичных учетных документов. По мере накапливания опыта работы данный раздел методики пополняется формами пер­вичных документов, разработанными предприятиями и организа­циями самостоятельно, с изложением причин, послуживших осно­ванием для их разработки.

В целях реализации положений Федерального закона «О бух­галтерском учете» разработаны и утверждены альбомы унифици­рованных форм первичной документации и их электронных версий. Состав унифицированных форм первичной учетной документации определяется Роскомстатом, Минфином России и Минэкономраз­вития России.

В настоящее время в РФ применяются унифицированные фор­мы первичных документов по учету основных средств, производст­венных запасов, готовой продукции, расчетов, кассовых операций, оплате труда и другие в виде бланков и машинных форм для ПК.

5. Регистры1 аналитического и синтетического учета по счету. В соответствии с применяемой формой бухгалтерского учета уста­навливается состав обязательных аналитических группировок по каждому синтетическому счету.

Состав регистров синтетического учета зависит от используемой экономическим субъектом формы учета. В данном разделе методи­ки должны быть представлены образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

6. Бухгалтерская отчетность, в котор. й находят отражение участок учета, отдельный бухгалтерский счет. Такая бухгалтерская отчетность должна включать:

• официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (бух­галтерский баланс по ф. N 1, отч^ ' о прибылях и убытках по ф. № 2, отчет о движении кап итала по ф. № 3, отчет о дви­жении денежных средств по ф. № 4, приложение к балансу по ф. № 5);

• отчетность, представляемую в соответствии с законодательст­вом в органы Госкомстата России;

• расчеты по налогам и платежам;

• расчеты, представляемые в государственные социальные вне­бюджетные фонды;

• другие формы отчетности.

Кроме того, в методике необходимо предусмотреть построение таблицы взаимной увязки показателей форм отчетности.

7. Классификатор возможных нарушений по разделу (участку, бух­галтерскому счету). Классификатор включает перечень нарушений, возможных при ведении учета по данному разделу учета, участку учета и бухгалтерскому счету.

Составлением классификаторов нарушений должны заниматься наиболее квалифицированные специалисты аудиторской организа­ции. Одни нарушения, указанные в классификаторе, могут оказать­ся чисто теоретическими (на практике они встречаются редко), дру­гие — типовыми, встречающимися почти на каждом проверяемом предприятии.

8. Перечень типовых нарушений по разделу (участку, бухг,'тер- скому счету). Перечень типовых нарушений по разделу (участку, бух­галтерскому счету) содержит описание типовых нарушений, а также обстоятельств, позволяющих выявить данные нарушения.

9. Особенности проведения аудита в условиях использования ауди­торами ■ экономическим субъектом компьютерной обработки да чных. Данный раздел методики должен содержать описание процедур, которые следует выполнить аудитору в условиях использования проверяемым экономическим субъектом компьютерной обработки даных (см. подробнее гл. 12).

10. Анализ финансового состояния экономического субъекта весьма важен как для акционеров и администрации предприятия, так и для его партнеров — поставщиков, кредиторов и т.д. Вопросам финан­сового анализа экономическая наука всегда уделяла должное вни­мание, и поэтому проведение анализа финансового состояния эко­номического субъекта, динамики и перспектив его развития имеет достаточное методическое и математическое обеспечение и подроб­но отражено в экономической литературе. В настоящее время мно­гие фирмы (ИНЭК, Росэкспертиза, Га актика и др.) разрабатывают программы, ориентированные на расчет разные комплексов эко­номических показателей, характеризующих различные аспекты финансового состояния опред; енных групп предприятий: про­мышленных, сельскохозяйственных, торговых, банков, различных фондов и т.д.

Практически каждая программа финансового анализа позволяет рассчитывать общепризнанные экономические показатели, характе­ризующие структуру имущества, источники собственных средств, платежеспособность, ликвидность активов, вероятность банкротст­ва, кредитоспособно ть " т.д. Рассчитываемые показатели могут быть представлены в форме таблиц, диаграмм, графиков. Кроме того, расчет сопровождается резюме о состоянии и перспективах развития экономического субъекта.

Исходной информацией при работе предлагаемых программных средств является бухгалтерская отчетность. Данные бухгалтерской отчетности могут вводиться вручную или загружаться из базы дан­ных экономического субъекта, если пакет прикладных программ позволяет использовать базу данных используемой АСБУ.

Анализ деятельности администрации также является услугой, сопутствующей аудиту.

Рассмотрим содержание второго раздела методики проведения аудиторской проверки.

1. Перечень вопросов (вопросник) для проведения типовь х оп± псов на этапе планирования аудиторской проверки. В перечень включены вопросы, которые следует задать руководству экономического субъ­екта, главному бухгалтеру и иным сотрудникам на этапе планиро­вания аудиторской проверки. Они помогут выявить возможные на­рушения в организации бухгалтерского учета, оформлении первич­ных документов, ведении аналитического учета, заполнении реги­стров синтетического и аналитического учета, составлении отчетности. /лализ ответов работников проверяемого экономь еского с/‘>екта на поставленные вопросы позволяет определить «прог __'чые зо­ны» организации бухгалтерского учета.

Вопросники или соответствующие им таблицы расшифровки ответов на вопросы следует составлять в виде блок-схемы с указа­нием вариантов ответов на поставленные вопросы и выводов, кото­рые может сделать аудитор при том или ином варианте ответа.

2. План и программа проведения проверки составляются в соответ­ствии с требованиями федерального стандарта № 3 «Планирование аудита» (см. подробнее гл. 8). При это м учитываются материалы, полученные в результате проведения опроса сотрудников аудитор­ского лица.

3. Перечень аудиторских процедур, применяемых при проверке обо­ротов и остатков по счету. Состав аудиторских процедур для выяв­ления возможных нарушений или злоупотреблений должен соот­ветствовать классификатору возможных нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому учету). Одному возможному нарушению в соответствии с разработанным аудиторской организацией клас­сификатором должно соответствовать не менее одной аудиторской процедуры.

В случае когда одно и то же нарушение может быть выявлено посредством нескольких процедур, в перечне следует указать все эти процедуры.

Если одна из процедур не позволяет достигнуть поставленной цели по выяв, 'Ш о нарушения (отсутствие необходимых докумен­тов), аудитору следует применить альтернативные аудиторские процедуры.

Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме, содержащей:

• наименование контрольной процедуры;

• цел1 проведения контрольной процедуры;

• перечень документов клиента, необходимых для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического учета, регистры синтетического учета) и являющихся источ­никами информации для проверки;

• перечень необходимых нормативных документов;

• нормы, нормативы и другую справочную информацию, ис­пользуемую при выполнении контрольной процедуры;

• описание техники исполнения процедуры;

• описание формы представления результатов проведенной про­цедуры (форма рабочего документа).

Все аудиторские процедуры, разработанные аудиторской орга­низацией, должны быть снабжены классификационными номера­ми, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита кон­кретного экономического субъекта, оформлять рабочую документа­цию аудитора, осуществлять качественное проведение аудита по составу контрольных процедур. Порядок присвоения классифика­ционных номеров аудиторским процедурам представляет собой один из внутренних стандартов и разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно.

Предлагаемый вариант присвоения классификационных номе­ров строится по трехзначной серийно-п грядковой системе класси­фикации — Х1 Х2 ХЗ,

где XI — номер нарушения в классификаторе нарушений;

Х2 — номер разновидности н .руше ,ия в классификационной группе нарушений;

ХЗ — порядковый номер контрольной процедуры для выявления данно­го нарушения.

4. Последовательность выполнения аудиторских процедур. Состав­ление классификатора возможных нарушений по счету, а также описание каждой аудиторской процедуры, проведение которой по­зволяет выявить любое из возможных нарушений, безусловно, дают возможность аудиторской организации провести проверку на высо­ком качественном уровне. Однако важна последовательность выпол­нения аудиторских процедур, так как, во-первых, итоговые данные одной контрольной процедуры могут быть исходными для другой (если для выя_ ле1 ия какого-либо нарушения требуется последова­тельность выполнения контрольных процедур); во-вторых, одни процедуры могут выполняться параллельно, другие — только после­довательно, и последовательность эта не случайна.

Последовательность выполнения аудиторских процедур может быть оформлена в виде блок-схемы как по отдельному разделу уче­та (участку, бухгалтерскому счету), так и по нескольким взаимосвя- занн м ' азделам учета (участкам, бухгалтерским счетам).

В условиях использования компьютерной техники может быть расширена сфера применения одних способов получения аудитор­ских доказательств (см. правило аудиторской деятельности «Ауди­торские доказательства») и сужена сфера применения других.

Использование такого способа, как проверка арифметических расчетов клиента (пересчет), становится бессмысленным, а сфера применения способа прослеживания, наоборот, расширяется. Под проси живанием понимается процедура, в ходе которой ау иТОр проверяет некоторые первичные документы и их отражение в реги­страх синтетического и аналитического учета, находит заключи­тельную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответ­ствующие хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете правильно (или неправильно).

Предлагаемая структура методики детальной проверки правиль­ности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по сче­там может использоваться для разработки внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по разделам и счетам бухгалтерского учета. Наличие таки х с тандартов не только облегчает работу аудиторов, обеспечивает высокое качество оказы­ваемых аудиторских услуг, но и позво яет осуществлять проверку качества деятельности аудиторской организации, а также защищать интересы отдельных аудиторов.

Как правило, основными причинами возникновения претензий к качеству проведенного аудита являются нарушения, обнаружен­ные налоговыми органами после проведения аудита у данного эко­номического субъекта.

Как в случае проверки экономического субъекта аудиторской организацией, так и в случае проверки его налоговыми органами по результатам проверки составляется акт (перечень) выявленных ошибок и нарушен ий. Если эти перечни совпадают, к аудитору не может возникнуть претензий со стороны клиента.

Если количество ошибок, выявленных аудитором, превышает ко­личество ошибок, выявленных налоговыми органами, клиент может сделать вывод либо об излишней осторожности аудитора, либо о не­достаточной квалификации сотрудников налоговой службы. Как правило, в подобных случаях претензий к аудиторам не возникает.

Если множество ошибок, выявленных аудитором, меньше, чем множество ошибок, выявленных налоговыми органами, клиент де­лает вывод о недостаточной квалификации аудитора или о том, что аудиторская проверка проведена на недостаточно качественном уровне. В данном случае возникают претензии к аудитору.

При наличии претензий к качеству проведенного аудита со сто­роны клиента, налоговых и иных органов проверка обоснованности этих претензий должна начинаться с проверки внутренних стандар­тов, раскрывающих состав и описание процедур тестирования средств системы контроля и процедур детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Если процедуры, позволяющие выявить нарушение, обнаружен­ное налоговой службой, не предусмотрены внутренним стандартом, можно констатировать невысокое качество методологического обес­печения аудита в данной аудиторской организации. Когда п ро^ щу­ры, позволяющие выявить нарушение, обнаруженное налоговой службой, предусмотрены внутренним стандартом, но не включены в план проверки ведущим аудитором, можно говорить о некачест­венном исполнении им своих служебных обязанностей или о его недостаточной квалификации.

(В третьем разделе «Практический аудит» будут приведены ме­тодики проведения аудита по различным разделам и счетам бухгал­терского учета.)

Вопросы для самопроверки

1. Перечислите общие подходы к организации аудиторских про­верок.

2. Рассмотрите основные пол' жения мет. шки проведения аудитор­ской проверки.

3. Приведите характеристику основных процедур, используемых при проведении проверки.

4. Что входит в состав лассификашра возможных нарушений по синтетическому счету?