Организация проверки и формирование стратегии ее проведения

Стратегия проверки формируется следующим образом:

• осуществляется «сегментирование» информации, содержащейся в бухгалтерской документации (в процессе «сегментирования» бухгалтерская информация распределяется на участки, каждый из которых будет проверять свой исполнитель);

• формируются задачи, которые должны быть решены в ходе про­верки каждого сегмента, устанавливаются совокупности элемен­тов (натуральных единиц или документов), которые должны быть подвергнуты проверке для решения указанных задач;

• устанавливаются аудиторские процедуры, которые будут использо­ваться при проверках совокупностей, их вид и способ применения.

Сегментирование информации (распределение ее на участки) име­ет место при проведении проверки группой аудиторов, что чаще всего и встречается. Проводится сегментирование именно для того, чтобы оптимальным образом распределить аудируемую информацию между участниками проверки. Сегментирование может осуществляться по- разному. На сегодняшний день известны два подхода к сегментирова­нию аудита:

• пообъектный [5, 8, 25];

• циклический [4, 6, 7].

При пообъектном подходе бухгалтерская документация распреде­ляется (сегментируется) между участниками проверки в соответствии с Планом счетов: каждый сегмент состоит из одного или нескольких счетов бухгалтерского учета (табл. 4.2).

При циклическом подходе каждый сегмент состоит из совокупно­сти оборотов по счетам, связанным содержанием хозяйственных опе­раций и документооборотом (табл. 4.3).

Указанная выше структура циклического сегментирования приве­дена в [6]. Известны и другие способы структурирования при цикли­ческом сегментировании [4, 7].

Оба подхода имеют свои достоинства и недостатки.

При пообъектном подходе имеет место дублирование: аудитор, про­веряющий обороты по счету 10, и аудитор, проверяющий обороты по счету 60, будут делать одну и ту же работу при проверке дебетовых оборотов счета 10, корреспондирующих с кредитовыми оборотами сче­та 60.

При циклическом подходе такое дублирование исключено. Но для выявления ожидаемой ошибки в сальдо на счетах необходимо обоб­щать результаты работы аудиторов, проверяющих различные циклы (например, для выявления ожидаемой ошибки в дебетовом сальдо счета 10 следует обобщить результаты работы аудитора, проверяюще­го цикл приобретения, и аудитора, проверяющего цикл производства). Пообъектный же подход от указанного недостатка свободен.

Выбор подхода к сегментированию аудируемой информации — дело аудиторской фирмы.

При дальнейшем рассмотрении осуществления проверок по сегмен­там методически более удобно изложение материала применительно к пообъектному сегментированию. Поэтому в дальнейшем будем ис­ходить из того, что стратегия проверки предусматривает пообъектное сегментирование.[18]

После осуществления сегментирования далее для каждого сегмен­та формируется перечень задач, подлежащих решению в ходе провер­ки.

Задачи проверки соответствующего сегмента вытекают из критериев существования, возникновения, прав и обязательств, полноты, оцен­ки, точности, представления и раскрытия (см. п. 3.1). Например, для сегмента «Основные средства» к таким задачам относится необходи­мость удостоверения в следующем:

• наличие основных средств, отраженных в учете, правильность от­несения поступивших активов к основным средствам, правиль­ность их группировки по классификации, участию в производ­ственном процессе (критерии возникновения и существования);

• отраженные в учете основные средства получены экономическим субъектом в результате заключения надлежаще оформленных до­говоров и принадлежат ему на законных основаниях (критерий прав и обязательств);

• правильность отражения в учете операций по поступлению и вы­бытию основных средств, правильность отражения в учете опе­раций, увеличивающих стоимость основных средств (критерий полноты);

• соблюдение арифметической точности показателей при подготов­ке и составлении первичных документов, осуществлении запи­сей в регистрах учета, переносе данных в бухгалтерскую отчет­ность (критерий точности);

• правильность оценки первоначальной стоимости основных средств, изменения первоначальной стоимости в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, пере­оценки, правильность оценки срока полезного использования основных средств (критерий оценки);

• правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости основных средств и ее расшифровки (критерий пред­ставления и раскрытия).

Полные перечни задач проверки каждого сегмента будут приведе­ны в следующей главе. Здесь укажем только, что, определившись с за­дачами проверок по каждому сегменту, аудитор далее устанавливает совокупности элементов (генеральные совокупности), которые могут быть подвергнуты проверке для решения перечисленных выше задач. В рассмотренном выше примере (сегмент «Основные средства») к та­ким совокупностям могут быть отнесены:

• совокупность инвентарных объектов, фактически находящихся на предприятии в качестве основных средств;

• журналы-ордера (при журнально-ордерной форме учета) № 16 (дебетовые обороты счета 01), № 13 (кредитовые обороты счетов 01), № 10 (кредитовый оборот счета 02);

• карточки счетов, анализ счетов 01, 02 (при автоматизированном учете);

• инвентарные карточки учета основных средств (форма ОС-6);

• акты приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

• акты списания основных средств (форма ОС-4);

• разработочные таблицы расчета износа основных средств;

• акты инвентаризации наличия основных средств;

• договора, связанные с операциями поступления и выбытия основ­ных средств, увеличения их стоимости (купли-продажи, мены, дарения, подряда).

Затем аудитор выбирает аудиторские процедуры, которые будут при­меняться при проверках выделенных совокупностей, определяет вид процедур, их объем и способ (метод) применения.

При выборе процедур аудитору с целью оптимизации проверки не­обходимо принять во внимание следующие обстоятельства:

• применение статистических выборочных методов оправдано лишь при достаточно больших объемах генеральных совокупностей (тысячи документов), а также при отсутствии информации о не- равновозможности и неслучайности ошибок;

• при однотипных операциях, повторяющихся с определенным пе­риодом времени (например, оплата труда и исчисление налога на доходы физических лиц, начисление амортизации основных средств и нематериальных активов и пр.), предпочтение может быть отдано содержательному выборочному методу «серийного отбора»;

к • при значительной неоднородности стоимости документов, состав- « ляющих генеральную совокупность, целесообразно применение

Й содержательного выборочного метода «основного массива»;

• при имеющейся информации о значимых для аудита областях це­лесообразно отдавать предпочтение процедурам сплошной про­верки совокупностей, составляющих эти области.

• если внутренний и контрольный риски низкие, то оправда­но применение аналитических процедур в качестве процедур по существу, так как это экономит время проведения проверки. Но при этом в ходе проверки полученные низкие оценки рисков И Як) должны быть подтверждены. Такое подтверждение может быть получено с помощью процедур на соответствие (например, про­цедур, позволяющих подтвердить надежность средств контроля).

Рассмотрим процесс выбор аудиторских процедур на конкретном примере.

Пример. Проверяемый сегмент — основные средства. Внутренний и конт­рольный риски — низкие. Аудиторы проверяли данное предприятие в те­чение ряда лет и хорошо с ним знакомы.

В ходе опроса (беседы) с главным бухгалтером аудитор установил, что на конец отчетного периода на предприятии состоит на учете 250 инвентарных объектов основных средств; инвентаризация проведена в установленный срок; учетная политика в отношении основных средств неизменна; в течение отчетного периода имели место операции поступ­ления и выбытия основных средств: поступило 15 объектов (в том чис­ле 13 — по договорам купли-продажи и 2 — по договору мены), выбыли 12 объектов (в том числе 9 — списаны, 3 — проданы); в отчетном перио­де имела место ротация кадров: в начале отчетного года уволилась бух­галтер, которая вела журнал-ордер № 10 (кредитовые обороты счета 02), и ведение этого журнала было поручено молодому специалисту — вы­пускнице вуза.

По результатам опроса аудитор выявил следующие значимые области:

• совокупность операций начисления амортизации по вновь при­обретенным в отчетном году основным средствам (эти операции отражались в учете неопытным бухгалтером);

• совокупность операций поступления основных средств по дого­ворам мены (отражение в учете таких операций незадолго до про­веряемого периода подвергалось Минфином РФ существенному изменению);

• совокупность операций по списанию основных средств (из опы­та предыдущих проверок аудитор предполагал, что бухгалтер мог допустить характерную ошибку — не оприходовать материалы, полученные при списании основных средств); 1

• совокупность операций по продаже основных средств (из своего опыта аудитор знал, что возможны ошибки в исчислении НДС при продаже основных средств).

Исходя из приведенной выше информации аудитор принимает решение сформировать стратегию аудиторской проверки следующим образом:

• наличие основных средств проверить путем просмотра акта ин­вентаризации. При этом данная процедура будет являться как процедурой по существу, так н процедурой на соответствие, по­скольку по результатам ее проведения аудитор оценит надеж­ность средства контроля — инвентаризации основных средств;

• правильность отнесения приобретенных активов к основным средствам проверить путем просмотра актов (форма ОС-1). Вви­ду небольшого размера этой совокупности (15 ед.), применить процедуру сплошной проверки;

• правильность оформления и отражения в учете операций по по­ступлению основных средств проверить путем просмотра журнала- ордера № 16 и договоров. Поскольку значимой областью явля­ются операции по поступлению основных средств по договорам мены, то применить выборочный содержательный метод: отобрать для сплошной проверки только договоры мены и операции по ним. В ходе этой проверки одновременно проверить правильность оценки приобретенных по договорам мены основным средствам;

• правильность оформления и отражения в учете операций по вы­бытию основных средств проверить путем просмотра журнала- ордера№ 13, актов (форма ОС-4), договоров. Поскольку все опе­рации по выбытию основных средств значимы и число их невелико (12), то применить процедуру сплошной проверки документов;

• правильность начисления амортизации проверить путем про­смотра разработочных таблиц и журнала-ордера № 10. Посколь­ку значимой областью являются только операции начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам (15 объ­ектов), то применить выборочный содержательный метод: ото­брать для сплошного просмотра операции начисления амор­тизации только по вновь приобретенным основным средствам (15 операций). Правильность начисления амортизации по основ­ным средствам, состоящим на учете на начало отчетного периода, проверить с помощью аналитической процедуры (сравнением с суммами амортизации начисленного в прошлом, проверенном периоде);

• правильность отражения информации в бухгалтерской отчетно­сти проверить путем сравнения данных в отчетности с данными в регистрах учета (журналах-ордерах).

Установив перечисленные процедуры по существу, аудитор с целью подтверждения информации о низком уровне контрольного риска уста­навливает ряд процедур на соответствие:

• наличие договоров о полной материальной ответственности лиц, ответственность за сохранность основных средств (опрос, про­смотр документов); '

• порядок списания основных средств, наличие приказов руковод­ства, заключений комиссии (опрос, просмотр документов).

Сформулированную таким образом стратегию проверки аудитор оформляет в виде двух документов: плана аудита и программы аудита.