Организация аудиторской проверки

Как вид интеллектуальной профессиональной деятельности любая проверка специфична. Она предполагает предоставление права проверки, наличие у проверяющих знаний и умения не мень­ше тех, которыми обладают проверяемые, особой организации процесса проверки.

Право, а во многих случаях и обязательность аудиторской про­верки регламентировано действующим законодательством. Знания и умение у каждого аудитора индивидуальны. Они должны быть выявлены и оценены при его приеме на работу или при регистра­ции в качестве аудитора и нуждаются в постоянном обновлении и совершенствовании.

Организация аудиторской проверки зависит от множества фак­торов, среди которых важнейшими являются обчлкты и виды про­веряемой деятельности, ее объем, состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля па предприятии, целевое назначение аудита, степень его обязательности и риска, характер аудиторской про­верки.

В зависимости от объекта проверки различают:

— общий аудит финансовой отчетности предприятия (баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, данных поясни­тельной части отчетности);

— аудит имущества, капитала и обязательств хозяйствующего субъекта;

— аудит правильности исчисления налогов и обязательных пла­тежей;

— аудит учетных оценок, их соответствия принятой предпри­ятием учетной политике;

— аудит состояния бухгалтерского учета на предприятии.

Каждая из перечисленных разновидностей аудита отличается

целевой направленностью, степенью полноты охвата изучаемых объектов, детализации их анализа и т.п.

По видам деятельности различают аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, банковский аудит, аудит страховых организаций, аудит других хозяйствующих субъектов (предприятий промышленности, строительства, торговли и т.п.).

Полнота и уровень детализации аудиторского изучения зави­сят от степени комплексности аудиторской проверки. Практиче­ский аудит может быть комплексным, охватывающим все стороны финансово-хозяйственной деятельности предприятия, включая ее анализ, и целевым, выборочным, направленным на изучение, на­пример, полноты и правильности взимания налогов, оценки иму­щества, платежеспособности экономического субъекта, ликвид­ности его активов, финансовых результатов внешнеэкономиче­ской деятельности. Соответственно организуется и аудиторская проверка.

По степени обязательности различают обязательный и инициа­тивный аудит. Обязательная аудиторская проверка осуществляется в случаях, прямо установленных законодательством, инициатив­ная — по решению самих предприятий и организаций. Обязатель-

ный и инициативный аудит проводятся по договору (трудовому со­глашению — договору) между аудиторской фирмой (аудитором — физическим лицом) и хозяйствующим субъектом. В договоре пре­дусматриваются характер аудиторских услуг, время их осуществле­ния, обязанности и ответственность сторон, условия оплаты, поря­док приема-сдачи работ, условия конфиденциальности, разреше­ния споров и т.п.

Аудиторские проверки обязательны для:

1) всех предприятий, обязанных по закону публиковать свою финансовую отчетность (организации, имеющие организационно­правовую форму открытого акционерного общества);

2) совместных предприятий и организаций с участием ино­странного капитала;

3) всех коммерческих банков, страховых организаций, бирж, внебюджетных и инвестиционных фондов и учреждений, источни­ком образования средств которых являются обязательные или доб­ровольные отчисления физических и юридических лиц;

4) предприятий, независимо от форм собственности (включая находящихся полностью в государственном или муниципальном владении), с годовым объемом выручки от реализации продукции, работ, услуг, превышающим в 500 тысяч раз размер минимальной заработной платы труда в РФ, или с суммой активов баланса, пре­вышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

5) организаций или индивидуальных предпринимателей, обя­зательный аудит в отношении которых предусмотрен федеральным законодательством.

Обязательный аудит проводится только аудиторскими фирма­ми (организациями). Для предприятий, в уставном капитале кото­рых доля государственной собственности составляет не мепее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуще­ствляться по итогам проведения открытою конкурса.

По собственной инициативе могут проводить аудит малые и индивидуальные частные предприятия, фермерские хозяйства, уч­реждения, состоящие на государственном бюджете в части плат­ных услуг, и коммерческие организации, для которых аудит не обя­зателен.

Уклонение экономического субъекта от обязательной аудитор­ской проверки либо препятствование ее проведению влекут за со­бой взыскание но решению суда или арбитража но искам прокури

ра, федерального казначейства и налоговой службы, уплату штраф­ных санкций.

Обязательный аудит должен проводиться с полным соблюде­нием централизованно установленных правил (стандартов) ауди­торской деятельности и завершаться заключением, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторов о достовер­ности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законода­тельству России. Инициативный аудит в большей степени ориен­тируется на стандарты и методики самой аудиторской организации или опыт индивидуального аудитора. Заключение по его итогам, как правило, не составляется или составляется в произвольной форме. Письменная информация по результатам инициативного аудита может быть существенно расширена в соответствии с поже­ланиями клиента. В ней, как правило, содержатся рекомендации по совершенствованию управления бизнесом. В соответствии с этим организуется работа аудитора.

По характеру аудиторской проверки, ее формам и исполнению ау­дит может быть внутренним и внешним. Внутренний аудит — это в основном ревизия производственно-хозяйственной деятель­ности, осуществляемая силами и средствами самой проверяемой организации или ее вышестоящей инстанции. Ее цель — выявить как можно больше упущений в деятельности управляющих и дру­гих должностных лиц компании, ее филиалов или дочерних пред­приятий, проверить рациональность использования поедоставлен- ных им средств и возможностей, законность и целесообразность тех или иных операций и сделок с позиций обшей экономической стратегии данного предпринимательства и соблюдения финансо­вой дисциплины.

В отличие от практики внутризаводских ревизий, принятой до последнего времени в нашей стране, последующий аудит и кон­троль производственно-финансовой деятельности фирмы осуще­ствляет не главный бухгалтер или подчиненная ему бухгалтерия, а специальный отдел или служба внутреннего аудита. Обычно ее воз­главляет специалист, непосредственно подчиненный управляюще­му или совету директоров фирмы. По специально разработанному плану служба внутреннего аудита осуществляет сплошные и выбо­рочные проверки наличия и использования средств (прежде всего денежных), законности и рациональности осуществления крупных сделок, финансовых вложений, операций с ценными бумагами, за-

нимается выверкой расчетов между подразделениями компании и т.п. Главная задача внутреннего аудита — повышение экономи­ческой эффективности деятельности предприятия, усиление его конкурентоспособности за счет увеличения объема продаж, улуч­шения качества продукции и работы всех управляющих звеньев, снижения издержек, ускорения оборачиваемости средств. Незави­симость внутреннего аудита относительна и вся его деятельность направлена на служение интересам предприятия и защиту этих ин­тересов.

Главная особенность в н е ш н е го аудита — его полная не­зависимость от клиента, государственных, в том числе налоговых, органов и третьих лиц. Результат его деятельности — аудиторское заключение по результатам проверки достоверности учета и отчет­ности, законности осуществления хозяйственных операций в пер­вую очередь предназначен для внешнего потребителя: акционе­ров, пайщиков, для банков и других кредиторов, инвесторов, госу­дарственных органов и служб. Заключение должно удостоверить

реальность отраженных в финансовой отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности, величины имущества и обязательств организации либо констатировать их недостовер­ность в целом или частично. Насколько успешно или неуспешно функционировало предприятие на внутреннем и зарубежных рын­ках, для внешней аудиторской проверки не играет существенной роли.

Между внутренним и внешним аудитом есть различия и другого порядка. В организационном отношении внешний аудит всегда осуществляется на основе двустороннего договора между аудито­рами и клиентом; внутренний аудит производится в порядке ис­полнения служебных обязанностей.

В отличие от внутренней ревизии для внешнего аудита не суще­ствует предписаний, что и как проверять. Внешнему аудитору пре­доставлено право, руководствуясь действующими правилами (стандартами аудиторской деятельности), исследовать все хозяйст­венные операции и документы, связанные с финансово-хозяйст­венной деятельностью проверяемого предприятия, самому уста­навливать, в каком объеме и какими методами будет осуществлять­ся проверка, будет ли аудитор участвовать в инвентаризации товарно-материальных ценностей и денежных средств, по каким критериям и с какой степенью репрезентативности производится

выборочное изучение имущественного и финансового состояния клиента и т.д.

В зависимости от юридического статуса аудиторов различают: аудит, проводимый аудиторскими организациями (фирмами), и аудит, осуществляемый аудиторами в порядке индивидуально-тру­довой предпринимательской деятельности. Вопрос выбора между этими разновидностями аудита также во многом решается исходя из соотношения затрат и риска потерь в компенсации убытков для клиента. При этом надо иметь в виду, что заключение индивиду­альных аудиторов по результатам проверки финансовой отчетно­сти организаций, для которых аудит обязателен, юридической силы не имеет. Индивидуальные аудиторы завершают проверку письменной информацией о выявленных недостатках в бухгалтер­ском учете, ошибках в исчислении налогов, подробной аналитиче­ской оценкой бизнеса, предложениями по совершенствованию управления им, в том числе по оптимизации налогообложения. Для обязательного аудита избирается одна из аудиторских органи­заций, зарегистрированных в аккредитованных аудиторских объ­единениях.

Крупным предприятиям целесообразно заключать договор о проведении аудита с солидными аудиторскими организациями.

Организация аудиторской проверки включает порядок оформ­ления договорных и других обязательственных отношений между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, подготовительную работу до проведения проверки, ознакомление с предприятием и действующей на нем системой бухгалтерского учета, организацию работы по контролю правильности ведения отдельных разделов учета, анализ полученных результатов и оформление выводов по итогам проверки.

В организационную подготовку к аудиту бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта входят предварительные пе­реговоры с клиентом, экспресс-анализ состояния его дел, опреде­ление объема проверки, подготовка и заключение договора на вы­

полнение аудиторских услуг, составление календарного плана и определение временных границ аудирования, выбор метода про­верки, анализ информационной базы клиента, ее технической ос­нащенности, подготовка рабочего места аудитора.

В ходе предварительных переговоров с новым предприятием- клиентом уточняются характер и особенности его деятельности, правовой статус, место нахождения, численность персонала, вид и назначение аудиторской проверки и других услуг. Экспресс- анализ состояния дел осуществляется для определения масшта­бов проверки и примерной ориентации во времени ее проведе­ния. В ходе анализа оценивают объем и трудоемкость предстоя­щей работы, возможность и необходимость привлечения к ней персонала проверяемого предприятия и специалистов со сторо­ны. По данным экспресс-анализа определяется численность ау­диторов, участвующих в проверке данного хозяйствующего субъ­екта. При этом принимаются во внимание объем и срочность вы­полняемой работы. На заключительной стадии подготовки составляют и согласовывают с заказчиком план проведения про­верки.

Привлечение заказчиком аудиторов к проверке учета и отчет­ности, к другим видам деятельности осуществляется но договору (для аудиторской фирмы), договору или трудовому соглашению (для аудитора — физического лица). Договору обычно предшеству­ет официальное письмо-предложение предприятия-клиента или государственного органа о проведении аудита и ответное письмо о согласии на его осуществление. В интересах клиента и аудитора не­обходимо, чтобы аудитор послал письмо-обязательство до начала работы и избежал тем самым неправильного понимания существа взятых им обязательств.

По своему содержанию и назначению письмо о согласии осу­ществить аудиторскую проверку на оговоренных с клиентом усло­виях является формой договорных отношении между аудитором и экономическим субъектом. Согласно установленному порядку на­именование договора не является нормативным, а его отсутствие или замена другой формой не противоречат законное!и. Важно, однако, чтобы обе стороны были представлены физическими ли­цами, обладающими соответствующими правами и полномочия­ми. Для аудитора (аудиторской фирмы) по означает наличие ли­цензии или иною права на занятие аудиторской деятельностью, для предприятия-клиента — предоставление ответственному лицу полномочий подписывать договора и соглашения от имени данной организации. Для небольших предприятий и организаций наибо­лее приемлемой и распространенной в зарубежной практике фор­мой договорных отношений является письмо — обязательство ау­дитора.

Ддя разовых соглашений между аудитором и клиентом письмо о согласии на проведение аудита в соответствии с Гражданским ко­дексом Российской Федерации может служить разновидностью до­говора между сторонами. В этом случае клиент должен письменно подтвердить согласие на условия проверки, предложенные аудито­ром. Если цель и масштаб аудита определены в долгосрочном до­говоре между сторонами, письмо о согласии на проведение аудита является основанием для определения предмета последующего до­говора и его содержания на текущий период. В этих случаях пись­мо — обязательство аудитора может не составляться либо его со­держание должно представлять дополнительную для предприятия- клиента информацию.

В отечественной практике предварительно согласованные ус­ловия аудиторской проверки оформляют специальным договором. Качественно составленный договор помогает избежать многих не­доразумений по окончании аудиторской проверки в отношении оценки выполнения обязательств как аудитора, так и его клиента. В нем должны быть определены:

— объекты аудита бухгалтерского учета и финансовой отчет­ности;

— ответственность предприятия за достоверность предостав­ляемых данных;

— границы аудита, включая ссылки на действующие норма­тивные документы, законодательство или рекомендации профес­сиональных объединений, правил которых аудитор придержива­ется;

— формы заключения отчетов, справок или иного рода обоб­щений результатов аудиторской деятельности;

— указания на то, что присущие аудиту особенности и ограни­чения совместно с несовершенством системы внутреннего контро­ля у клиента порождают неизбежный риск того, что часть возмож­ных неправильностей или ошибок в учете, отчетных формах и ре­гистрах может остаться нераскрытой;

— условия обеспечения свободного доступа ко всем записям синтетического и аналитического учета, документации и любой

другой информации, запрашиваемой в связи с проводимым аудитом;

— обязательства соблюдать коммерческую тайну, не разглашать информацию, содержащуюся в балансе и приложениях к нему, в отчетности о финансовых результатах и их использовании, а также в регистрах, используемых для составления финансовой отчетно­сти (в Главной книге, журналах-ордерах, оборотных и группиро- вочных ведомостях и заменяющих их машинограммах).

Форма и содержание договора на проведение аудита могут быть различными в зависимости от запросов клиентов. Вместе с тем они должны включать следующие положения:

— цель аудита состояния учета и качества финансовой инфор­мации, представленной в отчетности;

— ответственность руководства предприятия и аудитора за фи­нансовую информацию, отчетность и качество ее проверки;

— инструментарий аудита, включая ссылку на действующее за­конодательство, стандарты, нормативы, инструкции;

— форму информации о результатах проведенной аудитором работы по выполнению взятого обязательства;

— указание на то, что в связи с ограничениями, свойственными аудиту, есть риск того, что отдельные ошибки и мошенничество в учете, неточности в записях, регистрах и отчетности могут остаться необнаруженными.

Аудитор по своему усмотрению может включить в качестве приложения к тексту договора:

— предполагаемый краткий план проведения аудита;

— пожелания предоставления письменной информации от управляющих по конкретным вопросам;

— основные принципы определения вознаграждения за ауди­торские услуги и соглашения по этому вопросу.

Дополнительно могут быть изложены:

— предложение об использовании услуг других аудиторов и не­зависимых экспертов в тех аспектах деятельности, которые аудитор и его клиент сочтут необходимыми;

— соглашение об использовании иностранных аудиторов и не упомянутого ранее персонала клиента;

— описание важнейших ограничений ответственности аудито­ра, когда такие возможности в принципе существуют.

При абонентном обслуживании клиента аудиторской органи­зацией в течение года осуществляется комплекс аудиторских услуг

по ведению бухгалтерского учета, составлению отчетности и дру­гим вопросам финансово-хозяйственной и коммерческой деятель­ности. Однако в этом случае аудиторская организация не имеет права давать заключение о достоверности баланса и других форм отчетности такого клиента.

На практике встречается и другой вид абонентского обслужива­ния, когда аудиторы проверяют достоверность отчетности пред­приятия по истечении каждого месяца или квартала внутри года, и к завершению его имеют возможность дать аудиторское заключе­ние в течение нескольких дней. Это удобно и аудиторской фирме для обеспечения равномерной загрузки работников, и клиенту, ко­торый может получить в течение года необходимую консультаци­онную помошь.

После заключения договора или соглашения подготовительная работа до непосредственной проверки состоит главным образом в изучении особенностей проверяемого предприятия, структуры его организации и управления, основных хозяйственных связей. В процессе этой работы необходимо ознакомиться с учредитель­ными документами по созданию предприятия, со всеми их после­дующими изменениями и дополнениями, составить схемы доку­ментооборота и движения учетно-финансовой информации в со­ответствии с местами ее формирования и использования, изучить акты предыдущих проверок, в особенности произведенных налого­вой службой. Все это позволит произвести аудиторскую проверку с большей целенаправленностью и эффективностью.

В соответствии с заключенными договорами составляют план и разрабатывают программу аудиторской проверки, определяют со­став бригады, ее осуществляющей. Планирование включает два ос­новных этапа: предварительный и последующий.

На этапе предварительного планирования до выхода на пред­приятие аудитору следует изучить влияние внешних и внутренних факторов на производственно-финансовую деятельность, ознако­миться с организационно-управленческой структурой хозяйствую­щего субъекта, видами деятельности, номенклатурой выпускаемой (реализуемой) продукции, структурой капитала и долговых обяза­тельств, организацией внутреннего контроля.

В общем плане определяются предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. На его основе разрабатывается программа аудита. В ней фиксируют характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. В соответствии с планом и программой формируют аудиторскую группу и распреде­ляют между ее членами обязанности по проверке.

Состав группы, последовательность подключения отдельных специалистов, график их работы во многом зависят от масштабов аудируемой организации, видов ее деятельности, их объема. В крупные компании направляют бригаду специалистов по бухгал­терскому учету, налогообложению, финансовому анализу и управ­лению. При необходимости в ее состав включают юриста или при­влекают его к работе в качестве стороннего эксперта.

Методы проверки и получения доказательств ее объективности аудитор определяет сам, руководствуясь внутрифирменными стан­дартами или исходя из собственного опыта. Проверка может быть сплошной, выборочной, основанной на изучении первичной доку­ментации, данных инвентаризации, аналитических расчетов. Чаше всего используется комбинация этих методов.

Аудиторские доказательства получают путем проведения про­цедур проверки по существу или на основе тестирования средств внутреннего контроля. В первом случае изучают правильность ве­дения учета и составления финансовой отчетности, оценивают их достоверность, отправляясь от уже полученных бухгалтерией предприятия данных. Проверяют обоснованность учетных запи­сей, корреспонденцию счетов, их соответствие содержанию и на­значению первичных документов, сличают промежуточные и итоговые показатели с записями в регистрах бухгалтерского уче­та, контролируют согласованность показателей баланса, отчета о прибылях и убытках с другими формами финансовой отчет­ности.

При тестировании средств внутреннего контроля оценивают, насколько продуманно он организован на проверяемом предпри­ятии, уровень знаний и умения тех, кто осуществляет контроль­ные функции, определяют общую эффективность системы бухгал­терского учета и контроля. Это позволяет выявить наиболее уяз­вимые места в деятельности хозяйствующего субъекта и ее информационном обеспечении, для того чтобы в последующем именно на них сосредоточить основное внимание проверок по су­ществу.

Важную роль в практическом аудите выполняют аналитиче­ские процедуры. С их помощью осуществляются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследуются основные фак­торы, влияющие на величину показателей бухгалтерской отчетно-

проверяемой организации. Изучение и оценка полученной в ходе аудита информации нужны дли выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйствен­ных операций, выявления мпичин ошибок и искажении, с ними связанных. Анализ данных учета и финансовой отчетности необ­ходим для оценки эффективности деятельности хозяйствующего субъекта, выявления экономически необоснованных решений. В том и другом случае основной целью применения аналитиче­ских процедур является выявление наличия или отсутствия не­обычных или неверно отраженных фактов, негативных результа­тов финансово-хозяйственной деятельности, определяющих об­ласти потенциального риска и требующих особого внимания аудитора и его клиента.

Основными аналитическими процедурами являются:

— сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными), определенными самим предприятием;

— сравнение фактических и плановых показателей с прогноз­ными величинами, определенными аудитором;

— сопоставление показателей финансовой отчетности и рас­считанных на их основе относительных коэффициентов с норма­тивными значениями, установленными законодательством или са­мим предприятием;

— сравнение показателей учета и отчетности с небухгалтерски­ми данными;

— анализ динамики основных показателей отчетности и отно­сительных коэффициентов, исчисленных на их основе.

Организация аудиторской проверки включает и определенную последовательность процедур ее проведения. Проверку можно производить:

— от первичного документа к балансу и другим формам финан­совой отчетности;

— от показателей бухгалтерской отчетности к регистрам учета и первичной документации;

— комбинированным методом, в котором сочетаются оба под­хода к последовательности аудиторских процедур.

При первом методе проверки аудитор изучает первичные доку­менты по приходу и расходу товарно-материальных ценностей и денежных средств, расчеты по начислению амортизации, созда­нию резервов и т.п., выбирает те из них, которые, по его мнению, неправильно оформлены или вызывают сомнение в достоверно-

сти содержащейся в них информации. Далее прослеживается от­ражение данных этих документов в регистрах аналитического и синтетического учета, а затем в обобщенном виде — в финансовой отчетности. Недостаток этого метода в том, что из-за обилия пер­вичных документов не все из них могут оказаться в поле зрения аудитора.

При проверке от баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм отчетности вначале по Главной книге находят сомнительные или явно неверно отраженные хозяйственные операции, суммы оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета. Они сверяются с итогами подсчета в журналах-ордерах и других регистрах синтети­ческого, а затем и аналитического учетов. На основании произве­денных в них учетных записей находят первичные документы, по ним выясняют причины допущенных отклонений и рекомендуют более правильное учетное отражение содержащейся в них инфор­мации. При использовании этого метода точность аудиторской проверки, как правило, выше, но существует риск принятия к учету и проверке подложных документов, признать которые таковыми может только эксперт.

Обычно практикующие аудиторы используют оба этих ме­тода.

Детальное ознакомление с применяемой на проверяемом пред­приятии формой финансового счетоводства позволяет аудитору лучше ориентироваться в регистрах учета, понять взаимосвязь ме­жду ними, оценить правильность ведения бухгалтерского учета и использования его данных для составления отчетности.

Особое внимание обращается на основу учета — полноту и пра­вильность документирования учетных операций, взаимоувязку учетных регистров, правильность использования счетов бухгалтер­ского учета, корреспонденции между ними. Важное значение имеет своевременность и надлежащее качество проводимых ин­вентаризаций товарно-материальных ценностей, сверки расчетов и других мероприятий, осуществляемых перед составлением отчет­ности.