Методика проведения аудиторской проверки учета импортных операций

Цель аудита фактов хозяйственной деятель юсти учета импорта товаров, продукции, (работ, услуг) заключается в формировании объективного независимого мнения о достоверности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности операций, осуществляе­мых по импорту, и соответствии применяемой в организации мето­дики бухгалтерского и налогового учета нормам действующего за­конодательства.

В процессе проверки аудитору важно установить не только факт достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности им­портных операций, но и факт соответствия их нормам гражданско­го, таможенного, валютного и налогового законодательства, а также сделать вывод о н; [ежности I эффективности систем бухгалтерско­го учета и внутреннего контроля организации.

Исходя из цели аудита фактов хозяйственной деятельности по импорту в ходе проверки должны быть решены следующие задачи:

• правовое регулирование фактов хозяйственной деятельности по импорту операций и соответствие их содержания дейст­вующему законодательству РФ;

• юлнота, остоверность и надежность системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с соблюдени­ем принятых в РФ допущений и требований;

• надежность и эффективность системы внутреннего контроля, ее гибкость и действенность в отношении фактов хозяйствен­ной деятельности по импорту.

Выделенные задачи могут конкретизироваться в зависимости от вида фактов хозяйственной деятельности по импорту, особен­ностей их проведения по всем этапам прохождения сделки и учет­ного процесса.

В соответствии с задачами аудита импортных операций можно выделить следующие направления проверки:

• аудит соответствия соблюдения законодательства государств требованиям международных норм и правил;

• аудит достоверности отражения фактов хозяйственной дея­тельности по импорту в первичных документах;

• аудит достоверности отражения импортных операций на сче­тах бухгалтерского учета и по этапам проведения самого фак­та хозяйственной деятельности;

• аудит учета расчетов по импортным операциям;

• аудит налогообложения импортных операций.

Аудит импортных операций целесообразно осуществлять на ос­нове сплошной документальной проверю п. причине отсутствия типовых и повторяющихся хозяйственных ситуаций.

Аудиторская проверка учета импортных операций планируется на основе общего плана и программы аудита хозяйствующего субъекта.

Общий план проверки учета им ‘оран’— ^^раций должен учи­тывать направления аудита данного участка, названные выше.

Содержание общего плана и прогр. гмы аудита приведены в табл. 19.4 и 19.5.

Таблица 19.4. Общи7 ллан @ 'bgcolor=white>1.3 Изучение порядка перехода рисков, свя­занных с гибелью или порчей товаров, анализ терминов, используемых ИНКОТЕРМС-2000 1-5 марта 2010 г. Орлов В.К. Импортные контракты, договоры с банками на открытие валютных счетов, дополнитель­ные соглашения 2 Аудит достоверности отражения импортных операций в первичных документах 2.1 Проверка достоверности и правильности оформления контракта 1-15 марта 2010 г. Мамонтов Н.А Импортные контракты, данные аналитическо­го учета по сч. 60, 76, ГТД и другие первич­ные документы 2.2 Проверка контракта:

• вид и сроки поставки товара;

• условия платежа и форма расчетов;

• упаковка и маркировка товара;

• гарантии продавца;

• штрафные санкции при нарушении ус­ловий контракта и возмещения убытков;

• страхование товара 1-15 марта 2010 г. Мамонтов Н.А Импортные контракты, данные аналитическо­го учета по сч. 60, 76, ГТД и другие первич­ные документы 2.3 Проверка полноты и достоверности сфор­мированной таможенной стоимости:

• обоснованность контрактной цены;

• проверка правильности накладных рас­ходов:

а) в инвалюте;

б)в рублях 1-15 марта 2010 г. Мамонтов Н.А Импортные контракты, данные аналитическо­го учета по сч.

Руководитель аудиторской организации Руководитель аудиторской группы

Осуществление данных процедур аудитором обязательно, по­скольку Форма и содержание контрактов могут быть различными, т@ к как различны нормы законодательства, на которых оні 'сновы- ваются.

Для проверки существенных условий импортных контрактов аудитор может воспользоваться:

• законодательством российской стороны либо страны-контр­агента;

• международными источниками права;

• совокупностью источников российского и между .ародного права.

Учитывая требования ст. 1186 Гражданского кодекса РФ, нормы российского законодательства, противоречащие международным соглашениям, применяться не должны. Следовательно, при провер­ке условий осуществления импортных контрак ов и экономическо­го содержания фактов хозяйствен ной деятельности, отражаемых в них, аудитору необходимо определить, на основе какого права и какого государства регулируются взаимоотношения.

Основополагающим условием исполнения импортного контрак­та является определение сторонами момента перехода прав собст­венности согласно Граждат скому к де су РФ (ГК РФ). Это касает­ся в первую очередь контрактов, предполагающих поставку мате­риалов, товаров, оборудования. В соответствии с нормами ст. 223, 224 ГК РФ право собственности у импортера возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей матери; ;ьных цен ностей признается:

• вручение вещи или товарораспорядительного документа лич­но импортеру;

• сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю;

• передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Если в контракте сторонами не определен момент перехода права собственности, то аудитор должен принимать в расчет нормы ГК РФ, которые предусматривают как минимум три даты перехода права собственности, не совпадающие по времени. Кроме того, в процессе аудита таких контрактов аудитор должен принять во в 'им ание юрмы ст. 211 ГК РФ, определяющие, что риск жучай- ной гибели или случайного повреждения имущества несет собст­венник, если иное не предусмотрено законом или договором. Од­нако аудитор должен иметь в виду, что данное правило не означает, что лицо, принявшее на себя коммерческие риски, является собст­венником материалов, товаров, оборудования.

Нормами ст. 1206 ГК РФ определено, что возникновение и пре­кращение права собственности на имущество, являющееся предме­том сделки, определяются по праву той страны, в которой нахо- дитс. имущество в момент передачи права собственности та . его, если иное не установлено соглашением сторон. Право собствен­но сти на имущество, находящееся в пути по внешне# оно миче- ской сделке, определяется согласно законодательству страны, из ко­торой это имущество отправлено, если иное не закреплено в им­портном контракте.

Оценка аудитором внешнеторгового контракта — одна из про­цедур определения законности импортной сделки. Отсутствие в нем даты перехода права собственности служ ит аудитору основанием для отнесения такой сделки к разряду рискованных, так как неоп­ределенность в этом вопросе может повлечь не только возникнове­ние штрафных санкций, но и нарушеь'е требований достоверности и полноты отражения операций в бухгалтерском учете у импортера. Данный вопрос регулируется также нормами международного пра­ва, что является отличием вненг еэконом, веского контракта от лю­бого другого вида договора.

Требования НК РФ обязательны для исполнения любым юри­дическим лицом-резидентом на территории Российской Федерации и включает весь спектр фактов хозяйственной деятельности, в том числе по импорту материалов, товаров, оборудования.

Источником информации аудиторской проверки импортных операций на предмет соблюдения норм действующего законода­тельства являются статьи Таможенного кодекса Российской Феде­рации. Он определяет юридический статус таможенных органов, виды таможенных платежей, оформления товаров и транспортных средств, основан ия ля ввоза и вывоза товаров. Закон РФ «О тамо­женном тар ифе» тстан, вливает ставки таможенных пошлин, их ви­ды, меры оперативного регулирования внешней торговли с помо­щью сезонных и особых пошлин, порядок определения таможенной стоимости товара и страны его происхождения и предоставления тарифных льгот.

Действующим таможенным законодательством аудитор руковод­ствуется при проверке законности и достоверности определения таможенной стоимости импортных товаров, материалов, оборудова­ния, порядка расчета таможенных платежей, оснований для нали­чия преференций.

Согласно нормам Федерального закона «Об основах государст- енного регулирования внешнеторговой деятельности» аудитор лас- ■ гфицирует операцию как импортную, если она кас, тся . воза то­вара на таможенную территорию РФ из-за границы без обязатель­ства в обратном вывозе. Данный Закон предусматривает лицензи­рование внешнеторговой деятельности (ст. 24), что дает основание аудит ору для проверки наличия лицензии у организации-им тоь °ра, в противном случае операция расценивается как незаконная.

Соблюдение организацией норм валютного законодательства ус­танавливается аудитором при проверке порядка осуществляемых расчетов между контрагентами, предполагающего перевод средств за границу в валюте согласно условиям импортно. ' тэнтрт .та. Ос­новополагающим документом для такой проверки является Феде­ральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле». Закон устанавливает срок кредитования импортных операций, кото­рые осуществляются без ограничений. При совершении импортных сделок с длительными сроками исполнения предусмотрено уста­новление требования резервирования о 50% 'уммы осуществлен­ной предоплаты по истечении определенного срока (при импорте товаров, указанных в разд. XVI, XVII ■ Л1Л товарной номенклату­ры внешнеэкономической деятельности, — 3 года, остальных това­ров — 180 дней). При проверке содержания импортного контракта аудитор обязан обратить внимание на характер операции, и в слу­чае превышения указанного срока законной будет считаться сдел­ка только при осуществлении импортером резервирования необ­ходимой суммы.

Формирование аудитором мнения о достоверности и законно­сти импортных операций должно основываться на соответствии фактического состояния бухгалтерского учета и финансовой отчет­ности. При оценке достоверности и полноты отражения в бухгал­терском учете импортных операций основным документом для ауди­тора является зтко ’ «О бухгалтерском учете». Он устанавливает обязательное наличие первичных документов при регистрации фак­тов хозяйстве.нот деятельности на счетах бухгалтерского учета. Это требование приобретает особое значение при проверке организа­ций, у которы. отсутствует система документооборота. Если в ходе аудиторской проверки установлено, что импортная операция отра­жена на счетах бухгалтерского учета, а первичных документов, под­тверждающих ее осуществление, нет (или еще не поступили), то аудитор должен констатировать факт нарушения действующего законодательства. Кроме того, Законом установлено, что бухгал­терский учет должен вестись организацией непрерывно с момента ее регистрации, в чем аудитор должен убедиться при проверке со­ответствия содержания импортной операции действующему за­конодательству.

Осуществляя проверку соблюдения организацией норм дейст­вующего законодательства, аудитор должен руководствоваться в сво­ей работе федеральными стандартами аудиторской деятельности. Так, в федеральном стандарте «Учет требований нормативных пра­вовых актов Российской Федерации в ходе аудита» приводятся ш имеры фактов, которые могут указывать на несоблюд^ тие ауди­руемым лицом нормативных правовых актов. К ним относятся:

• внеплановая проверка, проводимая органами государственной власти, или наложение штрафов и пеней;

• оплата услуг, характер которых не определен л,?г вызывает сомнение, или выдача льготных кредитов и (или) ссуд внеш­ним консультантам, аффилированным лицам, их работникам или государственным служащим;

• вознаграждение посреднику, р 1змер которого превышает обычную плату, установленную в данной организации или в данной отрасли для данного вида услуги;

• закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной;

• сомнительные платежи наличными;

• сомнительные операции с организациями, зарегистрирован­ными в офшорных зонах;

• платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то госу­дарство, из которого поставлялись соответствующие товары и услуги;

• платежи в иностранной валюте без надлежащего оформления документации;

• организация бухгалтерского учета, которая не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или дос­таточных доказательств;

• операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или не учитываемые надлежащим образом;

• негативная информация об аудируемом лице, размещенная в средствах массовой информации.

Если в ходе проверки аудитору становятся известны подобные факты, которые могут указывать на несоблюдение требований за­конодательства, то он должен получить дополнительные сведения, необходимые для оценки возможного влияния такого несоблюде­ния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого хозяй­ствующего субъекта.

При установлении фактов несоблюдения требований граждан­ского, валютного, таможенного, налогового законодательства, а так­же законодательства в области бухгалтерского учета и оценке их

влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудитор при­нимает во внимание:

• возможные финансовые последствия, в частности санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вы­нужденное прекращение деятельности и судебные разбира­тельства;

• необходимость раскрытия в бухгалтерской (финансовой) от­четности информации о возможных финансовых последстви­ях для аудируемого лица при несоблюдении им требований нормативных правовых актов;

• необходимость поставить под сомнение достоверность всей бухгалтерской (финансовой) отчетности в случае, если по­следствия несоблюдения требований нормативных правовых актов являются существенными для аудируемого хозяйст­вующего субъекта.

Аудит достоверности отражения импортных операций в первич­ных документах и порядка их отражения в бухгалтерском учете. Особенностью проведения этой процедуры является необходимость сопоставления данных оприходования товаров, сырья, материалов, оборудования с данными таможенных деклараций. Особое внима­ние аудитор уделяет условиям перехода прав собственности, ого­воренным во внешнеторговом контракте. Необходимость процеду­ры проведения сопоставления заключается в том, что в отдельных ситуациях дата таможенной очистки товаров, применяемая бухгал­терами при принятии материальных ценностей, поступивших по импорту, к учету, и дата перехода прав собственности на них не всегда совпадают.

Так, если в о тракте оговорено условие ФОБ (порт Варна), то в соответствии с Теж. ународными правилами толкования торговых терминов его содержание означает, что товар «свободен на борту», т.е. про ец вы1 олнил свои обязательства по поставке товара с момента перехода его через поручни судна в порту отгрузки. В этом случае дата перехода товара в собственность покупателя определя­ется не датой его выпуска российскими таможенными органами, а датой расписки капитана (коносамента) торгового судна при взя­тии груза на борт в порту отгрузки.

Основанием для организации учета сырья, материалов, товаров, оборудования, поступивших по импортному контракту, а также их движения являются оформленные надлежащим образом:

1) документы, подтверждающие полномочия лиц на совершение таможенных операций;

2) таможенная декларация в форме грузовой таможенной декла­рации (ГТД), заполненная в соответствии с правилами ее заполне­ния при декларировании иностранных товаров, ввозимых на тамо­женную территорию Российской Федерации или выпускаемых для свободного обращения. Однако возможно наличие других форм, если нормативными правовыми актами ГТК России установлено применение таможенной декларации иной формы, в том числе в качестве неотъемлемой части таможенной декларации;

3) документы в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающие правоспособность лиц, сведения о ко­торых указаны в таможенной декларации, по осуществлению дея­тельности на территории Российской Федерации. В составе таких документов могут быть учредительные документы, свидетельство об аккредитации филиала либо представительства иностранного юри­дического лица, паспорт (если соотве "ствующий таможенный ре­жим заявляется физическим лицом), свидетельство о государственной регистрации юридического лица либо свидетельство о государст­венной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

4) документы, свидетельствующие о постановке лиц, сведения о которых указаны в таможенной декларации, на учет в налоговых органах;

5) документы, подтв ержд^ющие заявленные сведения о тамо­женной стоимости. Их наличие аудитор проверяет в обязательном порядке;

6) коммерчесю 5 докумен ты, имеющиеся в наличии у заявителя таможенного режима. Их наличие аудитор проверяет в обязатель­ном порядке;

7) договор (включая дополнения, соглашения к нему, имеющие отношение к декларируемым товарам) или выписка из договора при условии, что в ней содержатся сведения, необходимые для та­моженного оформления, если перемещение товаров через таможен­ную границу Российской Федерации или изменение таможенного режима производится в целях исполнения договора;

8) паспорт импортной сделки (или паспорт бартерной сделки), оформленный в установленном порядке. Его наличие аудитор про­веряет в том случае, если в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации при таможенном оформлении товаров требует­ся представление паспорта сделки;

9) разрешение Банка России на открытие счета за рубежом или на проведение валютной операции, связанной с движением капита­ла. Оно необходимо в том случае, если счет российского лица по договору открыт за рубежом или его условиями предусмотрено проведение валютной операции, связанной с движением капитала, для осуществления которой в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле требуется получение разрешения;

1О) разрешение уполномоченного органа на превыше ие срока ввоза товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятель­ности. Проверка этого документа осуществляется в тех случаях, ес­ли товары ввезены в счет исполнения договора, заключенного при совершении внешнеэкономической бартерной сделки, с превыше­нием срока, установленного законодательством Российской Феде­рации о валютном регулировании и валютном контроле для испол­нения текущих валютных операций;

11) документы, подтверждающие п аво н. получение тарифных преференций или льготного налогообложения, не вытекающие из содержания или условий заявленного в таможенной декларации таможенного режима. Их наличие аудитор проверяет в том случае, если в отношении декларируемых товаров в соответствии с законо­дательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации при их перемещении через таможенную границу Российской Федерации предоставляются льготы по уплате таможенных платежей;

12) предварительное решени о классификации товаров в соот­ветствии с ТН ВЭ\ рос. *и или о происхождении товара из кон­кретной страны, если оно имеется;

13) разрешения, лицензии, сертификаты и иные документы, выдаваемые уполномоченными органами. Их наличие аудитор про­веряет в том случае, если такие разрешения в соответствии с тамо­женным законодательством Российской Федерации и международ­ными договорами Российской Федерации являются документами, необходимыми для помещения товаров под выбранный таможен­ный режим;

14) п атежные документы, подтверждающие уплату таможенны платежей. Их наличие проверяется в обязательном порядке при ауди­торской проверке учета расчетов по импортным контрактам;

’ ) до] 'менты, подтверждающие внесение обеспечения ' ^шаты таможенных платежей и иных гарантий надлежащего исполнения обязанностей. Проверяются в тех случаях, если они установлены законодательством Российской Федерации;

16) транспортные (перевозочные) документы, по котс'ым осу­ществляется (или осуществлялась) международная перевозка това­

ров ли перевозка товаров, находящихся под таможенным ко .-про­чем, з@ и/ключением случаев, когда товары (при изменени или завершении действия таможенного режима) не пересекают государ­ствен тую границу Российской Федерации;

1/) разрешение таможенного органа на помещение това,зв под выбранный таможенный режим. Наличие данного документа необхо­димо в том случае, если в соответствии с таможенным законодатель­ством Российской Федерации, правовыми актами Росст лск. й Феде­рации, а также нормативными правовыми актами „т V Рос ,ии раз­решение таможенного органа на помещение товаров под выбранный таможенный режим выдается в виде отдельного документа;

18) предшествующая таможенная декларация (ГТД или иной документ, используемый в качестве таможенной декларации), если в отношении товаров изменяется (завершается) ранее выбранный таможенный режим;

19) иные документы и сведения, представление которых тамо­женным органам требуется в соответствии с иными нормативными правовыми актами ГТК России;

20) иные документы и сведения, которые импортер сочтет необ­ходимым представить для целей помещения товаров под выбран­ный таможенный режим;

21) опись документов, прилагаемых к таможенной декларации;

22) иные документы, запрошенные таможенным органом в письменной форме для осуществления выпуска товаров в соответ­ствии с выбранным таможенным режимом. В их числе документы, необходимые для проведения таможенными органами таможенно­го контроля за правильностью классификации товаров в соответ­ствии с ТН Вс Д России, определения страны происхождения то­варов, подтверждения соблюдения запретов и ограничений и со­блюдения и, 'дю ительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Для выбора анализируемых счетов синтетического и аналитиче­ского учета импортных товаров аудитору необходимо учесть поло­жения действующей учетной политики организации. Оприходова­ние МПЗ, приобретенных по импорту, должно производиться в раз­мере контрактной цены, рассчитываемой в рублях на дату перехода собственности по курсу Банка России на дату оприходования. По­скольку поступление материальных ценностей отражается в учете по дебету ряда счетов учета материальных ценностей (счета 07, 08, 10, 15, 41, 44) в корреспонденции с кредитом счетов расчетов (счета 60, 76) исходя из положений учетной политики, то аудитору необ-

ход* ю /о* оставить данные аналитического и синтетического учета в разрезе контрактов.

Результаты, полученные путем сопоставления данных, аудито­ром оформляются в виде таблицы или другого рабочего документа.

Одним из этапов аудита импортных операций является провер­ка правильности и достоверности определения таможенной 'то. мости и ее составляющих. Таможенная стоимость является исходной ве­личиной для исчисления таможенных платежей, уплачиваемых при ввозе материальных ценностей на таможенную территорию РФ. В соответствии со ст. 376 Таможенного кодекса р^ недосто­верное определение таможенной стоимости ведет к применению штрафных санкций к организации при проведении таможенных и налоговых проверок.

Документом, регулирующим полноту и достоверность сформи­рованной таможенной стоимости, является Закон РФ «О тамо­женном тарифе». Согласно его нормам достоверность и полно­та определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на та­моженную территорию РФ, аудитором проводятся по одному из методов:

• по стоимости сделки с ввозимыми товарами;

• по стоимости сделки с иденти н ыми товарами;

• по стоимости сделк и . однородными товарами;

• вычитания стоимости;

• сложения стоимости;

• резервным м годом.

Основным ме; одом ощ еделения таможенной стоимости яв­ляется метод по с, 'имостт сделки с ввозимыми товарами. Если данный метод не может быть использован, аудитор применяет по­следовательно каждый из перечисленных методов. Каждый после­дующий метод применяется в том случае, если таможенная стои­мость не может быть определена путем использования предыдуще­го метода.

В соответствии с требованиями ст. 4 Закона РФ «О таможенном тарифе» . 'диторской проверке подвергаются таможенные пошли­ны, исчисляемые на основе классификатора видов товара. Ставки ввозных таможенных пошлин применяются дифференцированно в зависимости от страны происхождения товара. Так как в соответ­ствии с - ребованиями п. 5 ПБУ 10\99 сумма оплаченной та ожен- ной пошлины включается в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве расходов на продажу, то аудиторской про­верке должны быть подвергнуты бухгалтерские записи по счетам 44, 68, 76 и 90. Кроме того, на этих же счетах отражаются расходы по

уплате сборов за таможенное оформление, включаемые в расходы на продажу.

Результаты проверки достоверности таможенной стоимости и ее составляющих могут быть оформлены в виде рабочего документа аудитора.

Другие элементы программы аудиторской проверки фактов хо­зяйственной деятельности по импорту находят отражение в кон­кретных аудиторских процедурах, направленных на сбор доказа­тельств, подтверждающих мнение аудитора.

19.4.