МЕТОДИКА АУДИТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Целью методики аудита налогообложения является представ­ление руководства по практическому применению основных прин­ципов и стандартов аудита на базе конкретного рабочего материа­ла в области аудита налогообложения.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за ис­ключением планирования и документирования аудита, составле­ния рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными прави­лами (стандартами) аудиторской деятельности.

Задачами методики аудита налогообложения является опреде­ление:

• подходов к проведению проверки на различных этапах ау­дита налогообложения;

• основ взаимоотношений аудиторской организации с ауди­руемым лицом и третьей стороной в ходе аудита налогооб­ложения;

• ответственности сторон при проведении аудита налогооб­ложения;

• порядка проведения конкретных процедур проверки;

• порядка оформления рабочих документов и результатов ау­дита налогообложения.

При проведении аудита расчетов с бюджетом по налогам и сбо­рам выполняются все этапы аудита:

• предварительное планирование аудита налогообложения;

• непосредственное планирование аудита налогообложения;

• оценка системы внутреннего контроля организации по пра­вильности, своевременности и полноте исчисления налогов;

• проведение аналитических процедур (аудит по существу);

• оценка результатов аудиторской выборки;

• оценка влияния результатов аудита налогообложения на мнение аудитора о степени достоверности финансовой от­четности.

В соответствии с целью аудита налогообложения можно выде­лить следующие основные направления аудита налогообложения по проверке элементов налогов и сборов, исчисления и уплаты на­логов и сборов, заполнения и представления финансовой отчетно­сти и налоговых деклараций.

1. Проверка элементов налогов и сборов осуществляется в целях получения достаточных и надлежащих доказательств по подтверж­дению правильности определения аудируемым лицом по конкрет­ному налогу или сбору следующих обязательных элементов: нало­гоплательщиков, объекта налогообложения, налогооблагаемой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога или сбора, сроков уплаты налога или сбора, применяемых форм отчетности.

2. Проверка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществляется в целях получения достаточных и надлежащих доказательств для подтверждения по конкретному налогу или сбору:

• правильности формирования налоговой базы;

• отражения текущих налоговых обязательств в бухгалтер­ской и налоговой отчетности;

• отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской от­четности согласно действующим принципам бухгалтер­ского учета;

• классификации и раскрытия в финансовой отчетности с необходимой степенью детализации информации по нало­гам и сборам;

• полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.

3. Проверка заполнения и представления финансовой отчетности и налоговых деклараций осуществляется в целях получения доста­точных и надлежащих доказательств по подтверждению по конк­ретному налогу или сбору:

• полноты и точности заполнения финансовой отчетности и налоговых де клараций;

• сопоставимости данных финансовой отчетности и налого­вых деклараций;

• соблюдения правил представления финансовой отчетности и налоговых деклараций;

Задолженность по налогам является обязательством юридиче­ских лиц перед бюджетом и обычно имеет определенную дату уплаты.

Часто меняющееся налоговое законодательство и противоречия некоторых положений нормативных актов обусловливают возмож­ность случайных ошибок в расчетах по налогам. При проведении детальной проверки задолженности по налогам могут выявиться следующие ошибки:

• неправильное использование принципов бухгалтерского учета, законодательных актов и инструкций при расчете налогов;

■ применение неверной ставки налога;

■ неправильное определение налогооблагаемой базы;

• неточный учет пеней и штрафов.

Учитывая то, что некорректное определение налоговых обяза­тельств может привести к существенным финансовым потерям, аудиторы должны уделить особое внимание организации и техно­логии проведения указанного участка проверки. Чтобы успешно провести проверку, следует:

• привлекать к проверке расчетов с бюджетом высококвали­фицированных специалистов;

• обеспечивать сотрудников оперативной информацией и нор­мативными документами по вопросам налогообложения;

• организовывать внутрифирменный обмен информацией и разработками по актуальным вопросам налогообложения с тем, чтобы аудиторы повторно не работали над решением типичных проблем;

• организовывать эффективный контроль качества письмен­ной информации по вопросам налогообложения, предо­ставляемой клиентам;

• выработать внутрифирменный подход к технологии нало­гового консультирования и разработать специальные фор­мы рабочих документов, которые должны оформляться по результатам проверки расчетов с бюджетом.

При проверке расчетов с бюджетом нельзя полагаться лишь на формальное соблюдение аудиторской процедуры. Поэтому окон­чательное заключение о состоянии расчетов с бюджетом должен делать руководитель проекта, который имеет возможность оценить весь комплекс выявленных отклонений и их влияние на формиро­вание налогооблагаемых баз.

В ходе проведения аудиторской проверки налогообложения аудиторская организация должна исходить из того, что деятель­ность экономического субъекта осуществляется в соответствии с установленными нормативными актами.

Методики аудита налогообложения разрабатываются исходя из специфики организации и деятельности аудируемых лиц, а также вида налогов и обязательных сборов.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и обязательные к уплате на территории всей Российской Федерации, если иное не установлено НК РФ.

В соответствии с НК РФ (ст. 13) система федеральных налогов и сборов в Российской Федерации включает в себя:

• налог на добавленную стоимость (НДС) (гл.

• акцизы (гл. 22);

• налог на доходы физических лиц (НДФЛ) (гл. 23);

• единый социальный налог (ЕСН) (гл. 24);

• налог на прибыль организаций (гл. 25);

• налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26);

• водный налог (гл. 252);

• сборы за пользование объектами животного мира и за поль­зование объектами водных биологических ресурсов (гл. 251);

• государственная пошлина (гл. 253).

Региональными налогами признаются налоги, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ, если иное не установлено НК РФ.

В соответствии со ст. 14 НК РФ в Российской Федерации уста­навливаются следующие региональные налоги:

• налог на имущество организаций (гл. 30);

• налог на игорный бизнес (гл. 29);

• транспортный налог (гл. 28).

Местными налогами признаются налоги, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не установлено НК РФ. При этом ст. 12 НК РФ устанавлива­ет исключение из данного правила для двух субъектов Российской Федерации — Москвы и Санкт-Петербурга. На территории данных субъектов местные налоги вводятся законами Москвы и Санкт- Петербурга.

В соответствии со ст. 15 НК РФ в Российской Федерации уста­новлен следующий перечень местных налогов и сборов:

• земельный налог (гл. 31);

• налог на имущество физических лиц.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать осво­бождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, реги­ональных и местных налогов и сборов, предусмотренных НК РФ.

Методика аудита налогообложения разрабатывается по той же схеме, что и методика аудита отдельных участков бухгалтерского учета и включает в себя шесть разделов.

Раздел 1 «Цель и задачи проверки отдельных налогов и сборов» раскрывает цели и задачи аудиторской проверки соответствующего налога.

Раздел 2 «Перечень основных нормативных документов, регу­лирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов и сборов» содержит все нормативные акты, регулирующие уста­новленные правила ведения бухгалтерского и налогового учета, порядок налогообложения проверяемых налогов и хозяйственных операций, связанных с объектом проверки.

Раздел 3 «Источники информации для проверки» содержит до­кументы, служащие основанием для отражения в учете операций, которые формируют налоговые базы проверяемых налогов. Пере­чень первичных документов приводится по каждому налогу. Ауди­торы, получившие доступ к информации, содержащейся вданных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну, за ее разгла­шение они несут ответственность, предусмотренную действующим за конодател ьством.

Раздел 4 «Основные направления проверки налогов и сборов» определяет основные направления проведения проверки по суще­ству:

1) действие федерального и регионального законодательства, а также нормативных правовых актов представительных органов му­ниципальных образований;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и по­рядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) какие налоги (сборы) должен уплачивать налогоплательщик;

4) действие актов законодательства о налогах и сборах во вре­мени;

3) проверка порядка исчисления сроков, установленных зако­нодательством о налогах и сборах;

6) проверка на соответствие нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ;

7) проверка действия международных договоров по вопросам налогообложения;

8) анализ решений, постановлений, определений и тд. судеб­ных органов, влияющих на организацию налогообложения в Рос­сийской Федерации (Конституционный, Высший Арбитражный и Верховный суды);

9) проверка режимов налогообложения (обычный, специаль­ные);

10) статус налогоплательщика и наличие подтверждающих этот статус документов (резидент/нерезидент, коммерческая организа­ция/некоммерческая организация, бюджетная/внебюджетная, крупнейший налогоплательщик, налогоплательщик/налоговый агент, собственник/посредник, юридическое/физическое лицо

и т.д.);

11) проверка доходов из различных источников (в РФ, от ис­точников за пределами РФ и тд.);

12) проверка объектов налогообложения по каждому налогу и специальному режиму;

13) проверка налоговой базы по каждому налогу и специально­му режиму;

14) проверка налогового периода по каждому налогу и специ­альному режиму;

15) проверка налоговых ставок по каждому налогу и специаль­ному режиму;

16) проверка порядка исчисления по каждому налогу и специ­альному режиму;

17) проверка порядка уплаты по каждому налогу и специально­му режиму;

18) сроки уплаты по каждому налогу и специальному режиму;

19) специальные вопросы, присущие данному налогу и специ­альному режиму;

20) льготы и основания для их использования налогоплатель­щиком в предусмотренных законодательством случаях;

21) анализ особенностей деятельности налогоплательщика, влияющие на процесс налогообложения (сезонность, ритмичность, географическое местонахождение, климатические условия, сег- ментарность бизнеса, межправительственные соглашения и меж­дународные обязательства, специальные решения Правительства РФ и т.д.);

22) анализ особенностей организационной структуры налого­плательщика (вхождение в транснациональную и (или) националь­ную корпорацию, естественную монополию, сеть, холдинг, кор­порацию и т.д., наличие филиалов и других обособленных подраз­делений, наличие оборудованных и необорудованных рабочих мест, место нахождения имущества, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика и т.д.);

23) проверка внутренних регламентов и иных локальных актов налогоплательщика (учредительные документы, решения общих собраний, решения совета директоров и иных органов управления, приказы, включая приказы о внутренних и внешних политиках, распоряжения, указания, положения, инструкции, коллективные договоры и т.д.);

24) проверка прав собственности на активы и обязательства налогоплательщика, включая права собственности на товары, ра­боты, услуги;

25) проверка взаимозависимости при осуществлении деятель­ности налогоплательщика, включая договорные обязательства;

26) проверка обоснованности ценообразования для целей на­логообложения;

27) экспертиза операций на предмет их экономического смыс­ла;

28) экспертиза цели делового характера деятельности налого­плательщика;

29) анализ обоснованности/необоснованности налоговой вы­годы;

30) анализ возможности реального осуществления налогоплатель­щиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для про­изводства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

31) анализ наличия необходимых условий для достижения ре­зультатов соответствующей экономической деятельности (управ­ленческий или технический персонал, основные средства, произ­водственные активы, складские помещения, транспортные сред­ства);

32) анализ периода создания и деятельности организации (не­задолго до совершения хозяйственной операции, «спящая» фирма, разовый характер операций и т.д.);

33) проверка ритмичности/неритмичности совершения хозяй­ственных операций;

34) анализ нарушений налогового законодательства в прош­лом;

35) проверка расчетов по налогам с использованием «проблем­ного» банка;

36) проверка транзитных платежей между участниками взаи­мосвязанных хозяйственных операций;

37) анализ расчетов при использовании посредников при осу­ществлении хозяйственных операций;

38) проверка актов контролирующих органов, решений и по­становления судебных органов, решения о неисполнении и (или) отказе от исполнения обязательств, влияющих на процесс налого­обложения;

39) проверка правильности и своевременности оформления документов, подтверждающих правильность исчисления и свое­временность уплаты налогов (первичные документы, регистры, справки, расчеты, пояснения, расшифровки, внутренняя отчет­ность и тд.);

40) проверка правильности заполнения и оформления бухгал­терской, налоговой, статистической и иной отчетности;

41) проверка своевременности сдачи бухгалтерской, налоговой, и иной отчетности в соответствующие адреса;

42) экспертиза порядка н сроков урегулирования спорных во­просов с налоговыми органами;

43) экспертиза порядка и сроков урегулирования спорных во­просов с таможенными органами;

44) экспертиза порядка и сроков урегулирования спорных во- 1 просов с финансовыми органами;

45) экспертиза порядка и сроков урегулирования спорных во­просов с правоохранительными органами;

46) экспертиза порядка и сроков урегулирования спорных во­просов с другими органами и организациями (государственными, общественными и т.д.);

47) экспертиза порядка и сроков урегулирования спорных во­просов в судебных органах;

48) анализ особенностей налогообложения в условиях конкурс­ного производства, процедуры банкротства, реорганизации, ли­квидации и тл.;

49) проверка обоснованности, правильности и оформления предъявляемых санкций со стороны налоговых, финансовых и дру­гих органов (недоимки, а также пени и штрафы);

50) проверка порядка и сроков внесения исправлений, уточне­ний и корректировок по расчетам, уплате и оформлению докумен­тов по налогам;

51) проверка списания безнадежных долгов по налогам и сбо­рам;

52) проверка отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора, инвестиционного налогового кредита;

53) проверка оформления в учете н отчетности порядка и усло­вий применения обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов: залога имущества, поручительства, пени, при­остановления операций по счетам в банке и наложения ареста на имущество налогоплательщика;

54) проверка зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пеней, штрафов;

55) проверка возврата сумм излишне взысканных налогов, сбо­ров, пеней и штрафов;

56) проверка отсутствия налоговых и иных правонарушений;

57) проверка на соответствие соглашениям и договорам об из­бежании двойного налогообложения и т.д.;

Раздел 5 «Проверка заполнения и представления финансовой отчетности и налоговых деклараций* предполагает проверку пред­посылок подготовки финансовой отчетности и налоговых декла­раций, а также полноту, точность и сопоставимость данных и со­блюдение установленных сроков ее представления.

Раздел 6 «Классификация выявленных ошибок и нарушений» содержит наиболее часто встречающиеся нарушения по соответ­ствующим налогам и сборам.

Учитывая изложенное, необходимо организовать процесс про­верки по конкретному налогу так, чтобы план и программа про­верки были достаточно компактными и универсальными, а конт­роль качества проверки было удобно и легко осуществлять как со стороны руководителей проверки, так и со стороны руководства и собственников (представителей собственников) налогоплательщи­ков.

Методика является внутренним нормативным актом аудитор­ской организации, которым должны руководствоваться все сотруд­ники при проведении аудита налогообложения.

В следующих главах будут рассмотрены уточненные методики проверки по федеральным, региональным и местным налогам.

3.3.