Как уже говорилось, разработкой Международных стандартов аудита в настоящее время занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ)[17], которая является международным объединением лиц, ' меющих профессию бухгалтера. Эта международная организация была основана в октябре 1977 г. в целях координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудита. Членами МФБ являются более 150 профессиональных организаций из 130 стран. Российская Федерация в МФБ представлена полноправным членом — Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБиА) и членом-наблюдателем — саморегулируе- мой организацией аудиторов «Некоммерческое партнерство “Российская коллегия аудиторов”».
Международные стандарты аудита[18] были переведены на русский язык в 2001 г. За 2001—2005 гг. Международные стандарты были частично переработаны, и новые МСА издания 2005 г. появились нг сайте Международной федерации бухгалтеров в марте ^001 г.
В табл. 4.1 приведен перечень Международных стандартов аудита и положений по международной аудиторской практике издания 2005 г.
Из содержания таблицы можно сделать некоторые выводы. Изменения МСА связаны с тем, что в начале 2000-х годов западную экономику потрясли корпоративные скандалы. Были обнаружены факты существенного искажения рядом крупнейших международных корпораций своей отчетности (как правило, в сторону завышения прибыли и стоимости активов), и это ста ло возможным при прямом попустительстве некоторых аудиторских фирм.
Таблица 4.1. Международные стандар чы аудига и положения по международной аудиторской практике (издание 2005 г.) | Код доку мента | Название документа на английскомt языке | Перевод названия | Комментарии | | | International Standards on Quality Control (ISQCs) | Международные стандарты контроля качества (МСКК) | | | 1 | Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical f nan- cial Information, and Other Assurance and Related f rvices Engagements | Контроль качества для фирм, которые проводят аудиты и обзорные проверки исторической ф1 гансовой информант и и другие задания ' о обеспечению уверенности и сопутствующим услугам | Написан заново. Вступил в силу с 15 июня 2005 г. | | | Framework | Основные приннипы | | | | International Framework for Assurance Engagements | Международные приннипы для заданий, обеспечивающих уверенность | Написан заново. Вступил в силу с 1 января 2005 г. | | | Audits and reviews of historical financial information | Аудит и обзорные проверки исторической финансовой информа- *ии | | | | 100—999 International Standards on Auditing (ISAs) | 100—999 Международные стандарты аудита (МСА) | | |
Продолжение табл. 4.1 | Код^ документа | Название документа на английскомt языке | Перевод названия | Комменг арии | | 121 | Framework of International Standards on Auditing | Основные принципы Международных стандартов аудита | Отменен с декабря 2004 г. т ’вязи о о вступлением в с лу , еж- дународных принципов для заданий, обеспечивающих уверенность | | 200 | Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements | Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности | Действует с 15 декабря 2004 г. Существенно переработан по сравнению со старой версией [7, с. 154—158] в связи с подютовкой новых МСА 315 и 330 и с подготовкой новых версий МСА 500, в приложении приведены изменения, которые вступили в действие с 31 декабря 2006 г. (вызваны новой версией МСА 700) | | 210 | Terms of Audit Engagements | м /Ловия а дито рских заданий | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакционными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новыми версиями МСА 500 и 700 | | 220 | Quality Control for Audit Work | К> гтроль качества работы в аудите | Утратил силу с 15 июня 2005 г. | | 220R | Quality Control for Audits of Historical Financial Information | К онтроль качества для аудитов исторической финансовой информации | Вступил в силу с 15 июня 2005 г. Существенно переработан по сравнению с МСА 220 в редакции 2001 г. [7, с. 167—189] | | 230 | Documentation | Документирование | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакционными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МС . 500 | | 240 | The Auditor's Re- .ponsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements | Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности | Действует с 15 . екабря 2004 г. Существенно переработан по сравнению с МСА 240 в редакции 2001 г. [7, с. 195—231] | |
Продолжение табл. 4.1 | Код^ документа | Название документа на английскомt языке | Перевод названия | Коммент @оии | | 24( | The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements | Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности | Действует с 15 декабря 2004 г. Существенно переработа. по > равнению с МСА 240 в р' border=0> | | Код^ документа | Название документа на английскомt языке | Перевод названия | Коммент арии | | 401 | Auditing in a Computer Information Systems Environment | Аудит в среде компьютерных информанион- ных систем | Отменен с декабря 2004 г. е 'вязи . о вступлением в с 'лу . овых МСА 315, 330 и новой редакнии МСА 500 | | 402 | Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations | Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организании | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакнион- ными изменениями, вызванным 1 новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | | 500 | Audit Evidence | Аудиторские доказательства | Д еис1>ует 15 декабря 2004 г. Существенно переработан по срав- гнию с МСА 500 в редакнии 2001 г. [7, с. 306—312] | | 501 | Audit Evidence — Additional Considerations for Specific Items | Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакнион- ными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | | 505 | External Confirmations | Вне^ие подтверждения | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакнион- ными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | | 510 | Initial Engagements — Opening Balances | Первичные задания — начальные сальдо | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакнион- ными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | | 520 | Analytical Procedures | Аналитические проне- дуры | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакнион- ными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | | 530 | A dit Sampling nd Other Means of Testing | Аудиторская выборка и другие пронедуры выборочного тестирования | Действует с 15 д екабря 2004 г. с редакнион- ными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | |
Продолжение табл. 4.1 | Код^ документа | Название документа на английскомt языке | Перевод названия | Комменг арии | | 541 | Audit of Accounting Estimates | Аудит оценочных значений | Действует с 15 декабря 2004 г. с 'едакь он- ными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | | 545 | Auditing Fair Value Measurements and Disclosures | Аудит измерений и раскрытий информации о справедливой стоимости | Действует с 15 декабря 2004 г. Написан заново после 2001 г., содержит также редакционные изменения, вызванные ■ овыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | | 550 | Related Parties | Связанные стор ты | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакционными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | | 560 | Subsequent Events | Последующие события | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакционными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500, в приложении приведены изменения, которые вступили в действие с 31 декабря 2006 г. (вызваны новой версией МСА 700) | | 570 | Going Concern | Непрерывность деятельности | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакционными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | | 580 | Management Representations | Заявления руководства | Действует с 15 декабря 2004 г. с редакционными изменениями, вызванными новьп т МСА 315 и 330 и новы ми версиями МСА 240 и 500 | | б.' | Using the Work of Another Auditor | Использование работы другого аудитора | Пока остается в первоначальной редакции [7, с. 405—409] | |
Продолжение табл. 4.1 | Код доку мента | Название документа на английскомt языке | Перевод названия | Комменг -'оии | | 61» | Considering the Work of Internal Auditing | Рассмотрение работы внутреннего аудита | Действует с 15 декабря 2004 т. с редакь он- ными изменениями, вызванными новыми МС ' 315 и 'T0 и о- вой версией МСА 500 | | 620 | Using the Work of an Expert | Использование результатов работы эксперта | Действует с 15 декабря 2004 т. 'ед@ .ционны- ми измене, !ями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500, в при- южении приведены изменения, которые ступили в действие с 15 июня 2005 т. (связаны с новой редакцией МСА 200 и МСКК 1) | | 700 | The Auditor’s Report on Financial Statements | Ауди' орски отчет ▼ (заключение) по финансовой отчет- ■ ости | Действовал в редакции 2001 т. [7, с. 420-434], но после вступления в действие MCA 700R был отменен | | 700R | The Independent Auditor's Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements | Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту ф инансовой отчетности об »его назначения | Вступил в силу с 31 декабря 2006 т. Существенно переработан по сравнению с предыдущей версией МСА 700 | | 701 | Modification; o the Independent Auditor's Report | Модификации отчета Р.ключения) независимого аудитора | Написан заново. Вступил в силу с 31 декабря 2006 т. | | 710 | Comparatives | Сопоставимые значения | Действует с 15 декабря 2004 т. с редакционными изменениями, вызванными новыми МСА 315 и 330 и новой версией МСА 500 | | 720 | "ther Infoimation in Documents Containing A. iited Financial Statements | Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность | Действует с 15 декабря 2004 т. с редакционными изменениями, вызванными новы- _ МСА 315 и 330 ■ новой версией М< ' 500 | | 800 | The Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements | Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей | С 31 декабря 2006 т. вступили в силу редакционные изменения, вызванные новой версией МСА 70» | |
Продолжение табл. 4.1 | Код доку мента | Тазвание документа на английскомt языке | Перевод названия | Комментарии | | | 1000—1100 International Auditing Practice Statements (lAPSs) | 1000—1100 Положения по международной аудиторской практике (ПМАП) | | | 1000 | Inter-Bank Confirmation Procedures | Процедуры межбанковского подтверждения | Пока остаетс. в ер- воначальной редакнии [7, с. 540—547] | | 1001 | IT Environments — Stand-alone Personal Computers | Среда ИТ Автономные персональные компьютеры | Отменен с декабря 2004 г. | | 1002 | IT Environments — On-line Computer Systems | Среда ИТ Онлайновые компьютерные системы | Отменен с декабря 2004 г. | | 1003 | IT Environments — Database Systems | Среда ИТ Системы баз данных | Отмен .н с декабря .004 г. | | 1004 | The Relationship Between Banking Supervisors and Banks’ External Auditors | Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами | Пока остается в пероначальной редакнии [7, с. 583—602) | | 1005 | The Special Considerations in the Audit of Small Entities | Особенности аудита малы’ предп 'иятий | Пока остается в первоначальной редакнии [7, с. 603—634]. С 2003 г. все вновь создаваемые (редактируемые) МСА включают новые разделы «Особенности аудита малых предприятий». Можно ожидать, что со временем данный ПМАП перестанет существовать как самостоятельный документ | | 1006 | Audits of Fina. 'al Statements of Banks | ' дит финансовой огчетности банков | Пока остается в первоначальной редакнии [7, с. 635—704] | | 1007 | Communications with Management | Контакты с руководством клиента | Отменен с июня 2001 г. | | 1008 | Risk Assessment and Internal Control — CIS Characteristics and Cons,, .rations | Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы | Отменен с декабря 2004 г. в связи со вступлением в силу новых МСА 315, 330 и новой редакнии МСА 500 | | j09 | Com, ter-assisted Audit Techniques | Методы аудита с помощью компьютеров | Отменен с декабря 2004 г. | | 1010 | The Consideration of Environmental Maters in the Audit of Financial Statements | Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности | Пока остается в ■ ер- воначальной редакнии [7, с. 726—752] | | 10i. | Implication for management and Auditors of the Year 2000 Issue | Выводы для руководства клиента и аудиторов по вопросу 2000 г. | Отменен с I.-’ 2001 ,. | |
Окончание табл. 4.1 | Код доку мента | Название документа на английскомt языке | Перевод названия | Комменг арии | | 101, | Auditing Derivative Financial Instruments | Аудит производных финансовых инструментов | Пока остается в первоначальной редакции [7, с. 753-801] | | х013 | Electronic Commerce — Effect on the Audit of Financial Statements | Электронная коммерция — влияние на аудит финансовой отчетности | Написан заново после 2001 г. | | 1014 | Reporting by Auditors on Compliance with International Financial Reporting Standards | Отчеты аудиторов о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности | Написан заново после 2001 г. | | | 2000—2699 International Standards on Review Engagements (ISREs) | 2000—2699 Международные стандарты по заданиям по обзорной проверке | | | 2400 | Engagements to Review Financial Statements | Задания по обзорной проверке финансовой отчетности | Перенумерован, ранее назывался МСА 910 [7, с. 497-519] | | | Assurance engagements other than audits or reviews of histori-gal financial information | Задания, обеспечивающие уверенность, иные, ' ежели ау ты ,ли обзорные проверки исторической финансовой информации | | | | 3000—3699 International Standard _ on Assurance Engagements (ISAEs) | 3000—3699 Междуна- , 'дные стандарты по заданиям, обеспечи- ва щим уверенность | | | 3000R | Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information | З' дания, обеспечивающие уверенность, иные, нежели аудиты или обзорные проверки исторической финансовой информации | Заменил МСА 100 [7, с. 114-146] | | 3400 | The Examination of Prospective Financial Information | Исследование ожидаемой финансовой информации | Перенумерован, ранее назывался МСА 810 [7, с. 486-496] | | | Related sei. ices | Сопутствующие услуги | | | | 4000—4699 International Standards on Related Services (ISRSs) | 4000—4699 Международные стандарты по сопутствующим услугам | | | 440' | Engagements to Perform Agreed-upon rocedures Regarding Financial Information | Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации | Перенумерован. ,анее назывался МС' 920 [7, с. 520-529] | | 44і> | Engagements to Compile Financial Information | Задания по компиляции финансовой информации | Перенумерован, ранее назывался МСА 930 [7, с. 530-539] | |
Изменения пошли по двум направлениям[19]. Были предприняты меры по ужесточению контроля за аудиторами. Так, в США был принят Закон Сарбейнса—Оксли (ЗСО), предусмотревший для этого целый ряд мер. В ряде других экономически развитых стран Запада, где традиционно регулирование аудита проводилось самими общественными организациями или объединениями аудиторов, в нас оящее время наблюдается тенденция усиления г .сударсд.е ного влияния на такое регулирование. В то же время и Международная федерация бухгалтеров интенсифицировала свою законотворческую деятельность и внесла целый ряд изменений в МСА.
Одним из основных постулатов ЗСО является прям я ответственность как совета директоров, так и менеджмента за создание и обеспечение эффективного осуществления ориентированного на риски внутреннего контроля предприятия.
Принципы ЗСО и легли в основу новой 'едакции МСА, появившихся после 2001 г. Внесение из. енении в Международные стандарты аудита потребовалось для ’о- о, „обы повысить эффективность работы аудиторов и несколько снизить их трудозатраты без снижения качества работы, что позволило бы избежать слишком резкого скачка аудиторск. " го' ораро в.
В новом сборнике МСА изменена структура. В сборнике 2001 г. все документы были размещены в двух разделах — Международные стандарты аудита и Положения по международной аудиторской практике (в начале сборника б тд напечатан Кодекс профессиональной этики аудиторов). В настоящее время появились дополнительные разделы по Международным стандартам контроля качества, по основным принципам ре ламентирующих документов, по заданиям, обеспечивающ тм уверенность, и по сопутствующим услугам. Несколько МС х°10, 910, 920 и 930) перешли из общего раздела по стандартам во вновь образованные разделы, и поменялась их нумерация у. од).
Основное отличие состоит в том, что использование подходов ЗСО к аудит, привело к созданию новых МСА 315 и 330. В этих стандартах по-новому изложена концепция аудиторских рисков; приведены иные, чем прежде, описание и классификация системы внутреннего контроля и контрольной среды, порядок проведения аудиторских процедур и получения аудиторских доказательств. Заново подготовлен МСА 500 по аудиторским доказательствам: поменялись состав и классификация предпосылок подготовки финансовой отчетности, расширены состав и классификация способов получения аудиторских доказательств. Эти серьезные изменения и повлекли за собой ряд изменений в других стандартах и положениях по международной аудиторской проверке. Претерпел изменения MCA 200, посвященный целям и задачам аудита, его объем возрос почти втрое, сейчас он включает в себя материал с определением понятий существенности и компонентов аудиторских рисков. Значит льно изменился и MCA 300, посвященный планиг ованию, ' части процедур планирования. Новые подходы, термины, определения повлекли за собой массу редакционных изменений, которые потребовалось внести в следующие стандарты: MCA 210, 230, 250, 260, 320, 402, 501, 505, 510, 520, 530, 540, 545, 550, 560, 570, 580, 610, 620, 710 и 720. Кроме того, утратили силу прежние MCA 310 (знание деятельности клиента), 400 (аудиторские риски), 401 и прежняя версия MCA 500.
Важное нововведение состоит в перера? отте MCA 220, посвященного качеству аудита. Вместо него разработан отдельный Mеж- дународный стандарт контроля качеств, № 1 и дополнительно подготовлена новая версия MCA 220. В области контроля качества перемены оказались не столь радикальны, как в области аудиторских рисков. Изменились некоторые термины, к лассификация понятий, пришлось внести редакционн е пот равки в MCA 620.
Поскольку радикальные изменения MCA были связаны с необходимостью решительной борьбы со случаями корпоративного мошенничества, они затро .у. д MCA 240, посвященный рассмотрению аудитором случаев моше± .ичества и ошибок. Подготовка новой версии MCA 240 повлекла ^а собой необходимость внесения редакционных попг .вок в MCA 260, 320 и 580.
Претерпел изменения и главный стандарт аудиторов — аудиторское заключение по результатам проверки. C 2006 г. введена в силу новая версия MCA 700, посвященная аудиторскому заключению; подготовлен самост, яте ьный MCA 701, в котором рассмотрены вопросы модификации ау, игарских заключений (раньше это было включено в MCA 700). Эти . зменения потребуют внесения дополнительных поправок в MCA 200, а также в MCA 210, 560 и 800. Их фрагменты уже опубли кованы в сборнике MCA издания 2005 г. в качестве приложений к MCA в той редакции, которая вступила в силу годом раньше.
После публикации российского перевода сборника был подго- т' влен MCA 545, посвященный аудиту статей отчетности, подготовленных с использованием концепции справедливой стоимости. Более того, появление MCA 315 и 330 привело к необходимости внести редакционные правки и в этот, новый для нас стандарт. Намеченные в общих чертах в издании 2001 г. подходы по регламентированию аудиторских заданий, обеспечивающих уверенность (assurance engagements), получили дальнейшее развитие в отдельной груп- • ' документов, получивших коды 3000 и 3400.
В новой редакции упраздняются ПМАП 1001,1002,1003 и 1009, посвященные применениям компьютеров в бухгалтерском учете и аудите. Видимо, это связано с тем, что лет 10—15 назад применение вычислительной техники в учете считалось большим техническим новшеством, повлекшим за собой изменения в порядке оценки аудиторских рисков, в планировании аудита и в подходах к сбору аудиторских доказательств. Сейчас редким исключением являются случаи, когда бухгалтеры и аудиторы не используют в своей работе компьютеры, поэтому все аспекты, связанные с вычислительной техникой, было сочтено целесообразным просто включить в остальные стандарты общего назначения. Вместе с тем появилось новое П±МАП 1013, посвященное аудиту клиентов, осуществляющих торговые операции с помощью Интернета, и ПМАП 1014, посвященное отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО.
Приведенный анализ МСА показь. вает, чт 4 изменения необходимо внести и в федеральные правила (стандарты), поскольку они создавались на основе МСА 2001 г. и^ 'ния.
4.2.