КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА РАБОТЫ В АУДИТЕ

В разделе «Аудиторская фирма» подчеркивается важность соб­людения политики и процедур контроля качества, призванных обеспе­чить проведение всех аудиторских проверок в соответствии МСА, при­менимыми национальными стандартами или практикой. Указываются обязательные цели политики контроля качества, к которым отнесены:

• профессиональные требования, навыки и компетентность;

• поручение заданий;

• делегирование полномочий;

• консультирование;

• принятие и сохранение клиентов;

• мониторинг.

Указано на необходимость доведения до сведения аудиторов фирмы общей политики и процедур контроля качества.

В разделе «Отдельные аудиты» рассматриваются различия между контролем качества конкретных проверок и общим контролем качества услуг аудиторской фирмы. Подчеркивается, что общий контроль каче­ства дополняет контроль качества конкретных аудиторских проверок и способствует ему, хотя и не заменяет его. Обсуждаются вопросы организации контроля качества работы ассистентов в ходе конкретных аудиторских проверок. Эти вопросы рассматриваются с позиций руко­водства работой ассистентов, надзора за их работой и проверки выпол­ненной работы. В качестве основного инструмента руководства работой ассистентов предлагается использовать программу аудита, позволя­ющую довести до их сведения указания по проведению аудита.

О возможности существования дополнительной политики в отно­шении аудиторов, работающих в государственном секторе, говорится в разделе «Перспективы государственного сектора».

В приложении к МСА 220 приведены примеры процедур конт­роля качества для аудиторской фирмы. В нем нашли более детальное отражение такие вопросы, как:

• профессиональные требования (персонал фирмы должен при­держиваться принципов независимости, честности, объективности, конфиденциальности и норм профессионального поведения);

• навыки и компетентность (персонал фирмы должен состоять из сотрудников, владеющих техническими стандартами и придержива­ющихся их, а также обладающих профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с надлежащей добросове­стностью);

• поручение заданий (аудиторская работа должна поручаться сотрудникам, имеющим техническую подготовку и профессиональные знания, необходимые в данных условиях), делегирование полномочий (необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять над­зор и проверку работы на всех уровнях, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащим стандартам аудита);

• консультирование (в случае необходимости в самой фирме и за ее пределами следует проводить консультации со специалистами, обладающими соответствующими знаниями);

• принятие и сохранение клиентов (необходимо постоянно про­водить оценку потенциальных и анализ существующих клиентов);

• мониторинг (необходимо постоянно контролировать адекват­ность и операционную эффективность политики и процедур контроля качества).

Зарубежная практика показывает, что для получения признания на рынке аудиторских услуг аудиторские фирмы обязаны иметь до­кументы, регламентирующие их деятельность, т.е.

Согласно законодательству большинства стран (США, Велико­британия, Германия и др.), а также международным соглашениям в области защиты объектов интеллектуальной собственности внутри­фирменные стандарты аудита представляют собой коммерческую тай­ну со всеми вытекающими отсюда последствиями. На разработку этих стандартов требуются значительные средства и долгие годы практи­ческой работы, поэтому разработка внутрифирменных стандартов под силу только крупным аудиторским фирмам с серьезным научным потенциалом.

Российским аналогом МСА 220 является ПСАД № 7 «Внутрен­ний контроль качества аудита», которым установлены требования к организации и функционированию внутрифирменной системы конт­роля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских орга­низациях (у аудиторов).

В стандарте отмечается значимость таких документов, как про­грамма аудита, смета затрат времени и общий план аудита, которые являются важным средством доведения до сведения ассистентов ауди­тора указаний по проведению аудита.

Некоторые аудиторские организации в России также разрабаты­вают на основе международных и российских стандартов аудита свои внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, в том числе по организации внутрифирменной системы контроля качества аудита.

К задачам внутрифирменного стандарта относятсягопределение функций сотрудников конкретной аудиторской организации в ходе осуществления аудита; уточнение пути совершенствования качества внутрифирменной системы контроля; установление основных процедур контроля качества аудита.

Как правило, с точки зрения функций, выполняемых в ходе ауди­та, профессиональные сотрудники подразделяются на следующие категории: руководитель аудиторской организации; руководитель аудиторских проверок (исполнительный директор); ведущие аудито­ры (руководители групп); рядовые участники аудиторских групп; ауди­тор-консультант («мозговой центр») (рис.

Руководителем аудиторской организации является сотрудник, входящий в администрацию, относящийся к числу собственников и аттестованный по одной из аудиторских специальностей. Он имеет право подписи аудиторского заключения, составляемого от имени ауди­торской организации, и несет ответственность за работу организации в целом в соответствии с уставом данной организации.

Рис. 2.1. Примерная схема соподчиненное™ группы аудиторов, работающих с экономическим субъектом средних или крупных размеров

В состав полномочий руководителя аудиторской организации входят:

• проведение переговоров с потенциальными клиентами, пред­шествующих заключению договора на аудит;

• принятие решений о возможности аудита бухгалтерской отчет­ности конкретного экономического субъекта с учетом всей имеющей­ся в распоряжении руководителя информации;

• выработка стратегии поведения аудиторской организации в нестандартных, проблемных ситуациях (например, если по результатам предварительного планирования ясно, что аудиторское заключение будет отлично от безусловно положительного, следует сразу решить вопрос о целесообразности проведения аудита у такого экономического субъекта);

• активное участие в назначении руководителя проверки и комп­лектации группы аудиторов.

Руководитель аудиторской организации несёт ответственность за выраженное в форме аудиторского заключения мнение о достовер­ности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В связи с этим он должен быть осведомлен обо всех существенных причинах, определивших содержание каждого выданного аудиторского заключе­ния. Для подтверждения обоснованности, документального подтверж­дения выводов, послуживших базой для формирования мнения о досто­верности бухгалтерской отчетности, перед подписанием аудиторского заключения руководителю аудиторской организации следует проверить аудиторский файл клиента.

Руководитель аудиторских проверок — это сотрудник ауди­торской организации, которому поручена организация работ с клиен­тами и контроль за выполнением этих работ. Он несет ответственность за достижение баланса между затратами и качеством работ при выпол­нении конкретных аудиторских проверок. Поэтому руководитель про­верок должен быть не только хорошим организатором, но и высоко­классным профессионалом, что предполагает обязательное наличие у него квалификационного аттестата аудитора.

Руководитель аудиторских проверок назначается руководителем аудиторской организации, подотчетен ему и непосредственно руково­дит специалистами, занятыми в аудите конкретных экономических субъектов. Такое руководство осуществляется на всех стадиях провер­ки начиная с этапа планирования и заканчивая этапом формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта.

Руководитель аудиторских проверок утверждает общий план и программу аудита, а также несет ответственность за согласованные сроки и график проведения проверок; определение необходимого для этого бюджета времени и трудозатрат; правильный подбор специали­стов и распределение обязанностей между ними; обоснованность уста­новленного уровня существенности; степени аудиторских рисков и объема выборки; количество и качество планируемых аудиторских процедур; другие организационные и методические вопросы, связан­ные с планированием аудиторской проверки.

Руководитель аудиторских проверок должен:

• организовать текущий контроль работы исполнителей и хода аудита;

• постоянно следить за проведением работ в соответствии с утвержденными общим планом и программой аудита;

• своевременно выявлять и анализировать отклонения от пла­нируемого порядка;

• в пределах предоставленных полномочий давать оценку воз­никающим нестандартным ситуациям и формировать профессиональ­ное суждение относительно выхода из них;

• отвечать за документирование процесса аудиторской провер­ки, в частности следить за соответствием рабочей документации, под­готовленной по результатам аудита, правилам (стандартам) аудитор­ской деятельности и внутрифирменным требованиям аудиторской организации;

• оперативно информировать руководителя аудиторской орга­низации о ходе аудита и обо всех существенных фактах, которые могут повлиять на результаты аудита и выводы, сделанные по этим резуль­татам.

Руководитель аудиторских проверок не занимается непосред­ственным изучением документации или выполнением аудиторских процедур, ареализуетруководящие функции, хотя и должен разбирать­ся во всех бухгалтерских, аудиторских и иных профессиональных воп­росах.

Ведущий аудитор — это сотрудник, которому поручено руково­дить рядовыми сотрудниками (сотрудником). Ведущий аудитор под­отчетен руководителю аудиторских проверок и по отношению к нему является исполнителем.

Ведущий аудитор несет ответственность за подготовку, непосред­ственное осуществление и документальное оформление результатов аудиторских процедур; осуществляет руководство работой подчинен­ных ему участников проверки и ее контроль.

Ведущий аудитор подготавливает разделы программы аудита для себя и подотчетных ему специалистов. В этих разделах должны быть подробно описаны сегменты аудита, планируемые тесты средств конт­роля, конкретные аудиторские процедуры и даны другие необходимые указания. Подготовленные таким образом разделы рассматривает и утверждает руководитель проверки. Затем ведущий аудитор прово­дит аудиторские процедуры и осуществляет текущий контроль работы подчиненных ему специалистов. По окончании аудиторских процедур ведущий аудитор оформляет результаты и выводы или контролирует, как они оформлены подчиненными ему сотрудниками.

Ведущий аудитор в рамках своих полномочий должен адекватно оценивать профессиональные знания и навыки подчиненных ему сотрудников; рационально распределять задания между ними и обеспе­чивать соответствующий контроль за качеством выполнения этих зада­ний ; своевременно выявлять отклонения от программы аудита, возник­новение обстоятельств, влияющих на уровень существенности и степень аудиторского риска; оперативно доводить до руководителя проверок существенную информацию, влияющую на результаты аудита и выво­ды, сделанные по этим результатам.

Рядовой участник проверки — это сотрудник, подотчетный руководителю проверок и являющийся по отношению к нему испол­нителем (аудитором или ассистентом). Качество проверок во многом зависит от профессионализма и ответственности конкретных испол­нителей. Это связано с тем, что рабочие документы, содержащие инфор­мацию для принятия окончательного решения, должны быть четкими и ясными, а их оформляют рядовые сотрудники.

Соблюдение принципа подотчетности, строгое распределение функций, полномочий и ответственности обеспечат четкую организа­цию работы, предотвратят дублирование, досадные недоразумения и в общении между специалистами аудиторской организации, и в обще­нии с клиентами. Например, нельзя допустить, чтобы один из членов группы аудиторов по собственному желанию и усмотрению сообщал сотрудникам проверяемого экономического субъекта какие-либо выво­ды и замечания или чтобы все члены группы бессистемно докладыва­ли о результатах проделанной работы руководству аудиторской органи­зации. В то же время аудитор, участвующий в проверке, должен четко знать, к кому и в каком порядке он может обратиться за разъяснения­ми в проблемных ситуациях.

В составе аудиторской организации также должен быть сотруд­ник, выполняющий функции «мозгового центра», например аудитор- консультант. Аудитор-консультант должен ответить на любой возни­кающий у клиентов организации сложный вопрос и подтвердить свой ответ соответствующими правовыми документами. Аудитор, занятый работой у клиента, не должен тратить время на проработку сложных вопросов. Изучив проблемы клиента, он сообщает о них аудитору-кон- сультанту и затем получает от него полностью и во всех деталях прора­ботанный ответ на поставленный вопрос.

«Мозговой центр» отвечает за широту взглядов организации, ее перспективы, посещает семинары, проводимые Федеральной нало­говой службой, Минфином России, Институтом профессиональных бухгалтеров России и другими органами, а также занимается разработ­кой внутрифирменных стандартов.

Контроль качествс работы внутри аудиторской организации про­является в следующих аспектах.

Аудит считается качественным, если он планировался и прово­дился в соответствии с общепринятыми правилами (стандартами) ауди­торской деятельности. Соблюдение стандартов на этапе формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчет­ности в основном обеспечивается соблюдением стандартов на предше­ствующих этапах аудиторской проверки. Стандарты аудита должен соблюдать каждый исполнитель проверки при осуществлении конкрет­ных действий.

Целесообразно проводить квалификационные экзамены для лиц, принимаемых на работу. Экзамены (тестирование по вопросам бухгал­терского учета, налогообложения, финансов, аудита и права) проходят в несколько этапов. На первом этапе проводится общее тестирование для определения уровня знаний претендента и соответственно диапа­зона должностей, на которые он может претендовать. Поэтому в общий тест должны быть включены группы вопросов различной сложности. Для оценки ответов следует установить границы минимальных знаний для каждого уровня. На втором этапе можно прибегнуть к углубленно­му тестированию в целях определения уровня знаний для каждой кон­кретной должности. Углубленное тестирование возможно и на первом этапе для лиц, претендующих только на определенные должности (например, на должность ведущего аудитора).

Степень владения деловым русским языком (обязательное тре­бование к образованию аудитора) проверяется посредством письмен­ного опроса. Вопросы следует формулировать таким образом, чтобы при ответе претендент смог проявить широту кругозора, способность обосновывать свою точку зрения, т.е. целесообразно задавать вопросы, на которые нет однозначных ответов. При оценке ответов на письмен­ные вопросы нужно учитывать не только точность излагаемых фактов, но и способность структурировать и систематизировать текст, логич­ность и стиль изложения.

Процесс опроса должен быть формализован. Обязанности по организации опроса следует возложить на руководителя аудитор­ских проверок или аудитора-консультанта. Уполномоченный сотруд­ник должен действовать строго в соответствии с утвержденными инструкциями, используя разработанные типовые тесты, вопросники, билеты. Опросный материал должен своевременно обновляться (актуали­зироваться).

Собеседование с претендентом на должность должно быть тща­тельно спланировано и подготовлено. Задаваемые вопросы не должны быть узкопрофессиональными. Важно уточнить: как претендент пони­мает суть аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторской организации и ее клиентов; каковы реакция и поведение претендента в нестандартных ситуациях (претенденту можно предложить про­анализировать и оценить конкретную ситуацию, определить пути выхо­да из нее); каковы практический и теоретический опыты претендента в области аудита; каковы его планы, связанные с новым местом рабо­ты, и др.

При разработке процедур подбора и отклонения клиентов нуж­но принимать во внимание следующие факторы: необходимость соблю­дения независимости аудиторской организации; нейтрализацию дав­ления на аудиторскую организацию со стороны третьих лиц при проведении проверки и формировании мнения о достоверности бух­галтерской отчетности; наличие у аудиторской организации необходи­мых и достаточных ресурсов для квалифицированного аудита; репута­цию потенциального клиента и его руководителей.

Качество выполняемых в ходе аудита работ контролируется посредством направляющих указаний и проверки выполненной рабо­ты. Направляющие указания, выдаваемые ведущим аудиторам и рядо­вым участникам проверки, включают в себя информацию об обязан­ностях этих специалистов; о целях процедур, которые надлежит выполнять; об особенностях деятельности проверяемого экономиче­ского субъекта; о возможных проблемных вопросах в области бухгал­терского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур.

Члены группы аудиторов (специалисты), осуществляющие теку­щий контроль, должны следить за соответствием квалификационного уровня участников аудита степени сложности поручаемых им заданий и затем, правильно ли поняты исполнителями направляющие указа­ния, соответствует ли выполняемая ими работа общему плану и про­грамме аудита.

Результаты работы каждого исполнителя проверяют сотрудни­ки с более высоким профессиональным уровнем, обращая при этом особое внимание на выяснение следующих моментов:

• выполнялась ли работа в соответствии с общим планом и про­граммой аудита;

• все ли цели аудиторских процедур достигнуты в ходе аудита, надлежащим образом описаны, квалифицированы, оценены, проясне­ны и нашли свое отражение в выводах аудиторов;

• обоснованы ли выводы аудиторов и базируются ли эти выво­ды на полученных в ходе проверки необходимых и достаточных ауди­торских доказательствах;

• отражены ли должным образом в рабочих документах проде­ланная работа и ее результаты.

Подобную информацию можно получить путем проверки на регу­лярной основе рабочей документации (аудиторских файлов).

Сотрудники, проверяющие результаты работы, обязаны поста­вить на изучаемых рабочих документах свою подпись или легко иден­тифицируемое условное обозначение. Практически во всех типовых бланках рабочей документации аудита должны быть предусмотрены такие реквизиты, как дата, подпись и расшифровка фамилии проверя­ющего. Подпись проверяющего означает, что он разделяет ответствен­ность исполнителя за результаты работы.

Помимо системы тщательного отбора кадров в аудиторской орга­низации должна на постоянной основе действовать система повыше­ния квалификации и переаттестации персонала. Такая система не заме­няет действующую систему повышения квалификации аудиторов и не может быть заменена ею. В организации должны быть утвержде­ны график проведения и тематика внутренних семинаров. Это могут быть семинары по обучению определенного круга специалистов (от «ликбеза» для ассистентов и стажеров до семинаров по профессио­нальному обмену опвгтом для ведущих специалистов), семинары по про­блемным актуальным вопросам и круглые столы с участием всех жела­ющих сотрудников организации.

Координация работы, связанной с проведением семинаров, возла­гается на руководителя проверок (исполнительного директора) или на аудитора-консультанта («мозговой центр»). Данная работа требует тща­тельной подготовки. Сначала специалист, ответственный за проведение семинара, заявляет тематику семинара и группу слушателей, на которых он рассчитан. После утверждения тематики семинара руководством ауди­торской организации специалист подбирает комплект материалов для преподавателя и слушателей и представляет эти материалы на согласо­вание с руководством и ведущими аудиторами. Только после пере­численных процедур специалист проводит семинар. Подготовленные и проведенные таким образом семинары должны способствовать распро­странению внутрифирменного опвгга и решению конкретный проблем.

Для совершенствования системы внутрифирменного контроля качества считается целесообразным заполнение ведущим аудитором специальной формы — анкеты ведущего аудитора по завершении про­верки. Эта анкета должна включать в себя следующие вопросы:

• проводился ли аудит в соответствии с намеченными планами;

• все ли услуги, предусмотренные договором с клиентом (кон­трактом, письмом-обязательством о согласии на проведение аудита), были оказаны;

• рассмотрели ли мы все рабочие документы, обобщили ли все важные моменты и довели ли до конца рассмотрение всех документов, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчет­ность экономического субъекта;

• рассмотрели ли мы все разъяснения руководства проверяемо­го экономического субъекта и приняли ли их во внимание;

• подготовили ли мы проект письменной информации руковод­ству экономического субъекта по результатам аудита, будучи уверены в том, что это письмо освещает все наиболее важные проблемы, воз­никшие в ходе аудита;

• уверены ли мы в том, что отражаемые в проекте письменной информации наиболее важные проблемы обсуждались с предста­вителями клиента и нам известна точка зрения клиента по таким про­блемам;

• рассмотрели и уточнили ли мы всю информацию в аудитор­ском файле данного клиента и довели ли до конца все вопросы, кото­рые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность;

• убедились ли мы в том, что все аудиторские программы, ауди­торские доказательства и рабочие документы подписаны, проверены, пронумерованы и при необходимости снабжены перекрестными ссыл­ками;

• прояснили ли мы все вопросы, связанные с работой, которую выполняли для нас сторонние эксперты, приглашенные специалисты или другие аудиторские организации;

• обсуждали ли мы с клиентом и передали ли ему наши реко­мендации по внесению исправительных проводок по результатам наших замечаний;

• убедились ли мы в том, что выводы по следующим вопросам отражены надлежащим образом в нашем аудиторском файле:

— важные аудиторские проблемы, с которыми мы столкнулись,

— разногласия с клиентом по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения,

— важные вопросы, связанные с учетом и отчетностью, и аргумен­ты в поддержку и против внесения соответствующих изменений в бухгалтерскую отчетность;

• уверены ли мы в том, что:

— наше аудиторское заключение подготовлено надлежащим об­разом,

— бухгалтерская отчетность экономического субъекта подго­товлена в соответствии с необходимыми требованиями учета и отчет­ности, которые соблюдались на постоянной основе,

— было выяснено все необходимое для того, чтобы мы сделали правильные выводы по итогам нашей проверки?

Таким образом, в каждой аудиторской организации должна быть создана внутрифирменная система контроля качества аудита, обеспе­чивающая полное соответствие проводимых аудиторских проверок нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность.

2.4.