Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Система бухгалтерского учета — упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном вы­ражении об имуществе и обязательствах организаций и их движе­нии путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. СБУ может считаться надежной, если надежны все стадии обработки информации, выполняемые ею:

• контроль правильности оформления и полноты первичных учетных документов, их систематизация и хранение;

• отражение содержания первичных учетных документов в фор­ме бухгалтерских записей или фиксация фактов хозяйствен­ной деятельности в соответствии с нормативными положе­ниями и учетной политикой (суммовая оценка, временной период, корреспонденция счетов, аналитический учет);

• расчет оценочных показателей и их отражение в форме бух­галтерских записей;

• ведение регистров учета;

• формирование отчетности;

• обеспечение сохранности информации, создание архивов учетной документации, архивирование информации на ма­шинных носителях.

Надежность выполнения всех стадий учета должна обеспечи­вать система внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля — совокупность контрольной среды и организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядо­ченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной дея­тельности, обеспечения сохранности активов, выявления, ис­правления и предотвращения ошибок и искажения информации, своевременной подготовки достоверной бухгалтерской (финан­совой) отчетности.

Под контрольной средой и организационными мерами понима­ются действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание СВК, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность кон­кретных средств контроля и включает в себя следующие состав­ляющие:

• стиль и основные принципы управления данным аудируе­мым лицом;

• организационную структуру аудируемого лица, распределе­ние ответственности и полномочий;

• осуществляемую кадровую политику;

• определение порядка подготовки бухгалтерской (финансо­вой) отчетности для внешних пользователей;

• организацию внутреннего управленческого учета и подго­товки отчетности для внутренних целей;

• обеспечение соответствия хозяйственной деятельности ауди­руемого лица требованиям законодательства;

• организацию работы ревизионной комиссии, службы внутрен­него аудита в составе органа управления аудируемого лица.

Стиль и основные принципы управления. Ответственность за раз­работку и фактическое воплощение СБУ и СВК несет руководство экономического субъекта. От руководства зависит, будут ли эти системы отвечать размерам и специфике деятельности предпри­ятия, функционировать регулярно и эффективно.

Организационная структура распределения ответственности и полномочий. Любая деятельность осуществляется в рамках опре­деленной структуры, предполагающей оправданное распределе­ние ответственности и полномочий сотрудников. Такое распределе­ние должно, во-первых, обеспечивать равномерную оптимальную загрузку сотрудников, а во-вторых, разделять несовместимые функ­ции. Функции сотрудника несовместимы, если их исполнение одним лицом может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений. Документальным подтвер­ждением наличия продуманной организации СБУ и СВК явля­ется наличие штатного расписания, должностных инструкций, инструкций по выполнению функций по обработке документа­ции, учетной политики, графика документооборота и т.д.

Осуществляемая кадровая политика.

Определение порядка подготовки бухгалтерской (финансовой) от­четности. Качество подготовки отчетности определяется ее со­ответствием требованиям методики ведения учета и обобщений его результатов, поэтому эти требования в полной мере должны быть учтены при разработке технологии учета. Поскольку опре­делены конкретные сроки представления отчетности в контро­лирующие органы (в настоящее время финансовая отчетность представляется в ФНС), необходимо определить сроки выпол­нения определенных процедур, завершающих каждый отчетный период, предусмотреть контроль качества и своевременности их выполнения.

Организация внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей. Качество управления зависит от продуманного информационного обеспечения, его соответствия принимаемым управленческим решениям. Поэтому необходимо решить конкретные задачи систематизации учетной информации и формирования регистров управленческого учета с максималь­ным использованием информации, поступающей в СБУ. И отли­чие от форм внешней отчетности, которые в основном регла­ментированы, регистры управленческого учета разрабатываются в каждой организации с учетом специфики принимаемых управ­ленческих решений и их распределения.

Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности ауди­руемого лица требованиям законодательства. Финансово-хозяй­ственная деятельность осуществляется в рамках существующего законодательства, и задача руководства обеспечить эту деятель­ность всеми юридически необходимыми документами — уставом, договорами с партнерами, свидетельствами о регистрации, ли­цензиями на лицензируемые виды деятельности и т.д.

Организация работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита.

К методикам и процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

• подотчетность одних работников другим;

• внутренние проверки и сверки данных по вопросам финан­сово-хозяйственной деятельности;

• сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими за­писями (инвентаризация);

• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

• проверка данных по аналитическим счетам, данных оборот­ных ведомостей и арифметической точности записей;

• осуществление контроля за прикладными программами и ком­пьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компь­ютерных программ и за доступом к файлам данных, за пра­вом доступа при вводе и выводе информации из системы;

• ограничение доступа к активам и записям;

• сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Подотчетность одних работников другим. Качество работы сотрудника зависит не только от его квалификации, но и от то­го, насколько надежно действует СВК, реализацией которой яв­ляется осуществление контроля со стороны его непосредствен­ного руководителя. Признаком работы этой системы является наличие виз и подписей уполномоченных на это лиц.

Внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово­хозяйственной деятельности. Учет финансово-хозяйственных опе­раций ведется в различных структурных подразделениях эконо­мического субъекта (на складах, в цехах и подразделениях, в точках розничной и оптовой торговли и т.д.), кроме того, все факты фи­нансово-хозяйственной деятельности регистрируются в бухгал­терском учете.

Сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бу­маг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями. Все имеющиеся в распоряжении экономического субъекта мате­риальные ценности имеют количественную и стоимостную оцен­ку. Стоимостная оценка отражается на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Количественный учет ведется в подразде­лениях, которые их используют и отвечают за их сохранность. Регулярные инвентаризации являются необходимым и эффектив­ным методом СВК, поэтому руководство должно регламентиро­вать проведение этих мероприятий.

Сравнение данных, полученных из внутренних источников, с дан­ными внешних источников информации. Любой экономический субъект в своей деятельности связан с внешней средой системой договорных отношений и обязанностей, определенных законода­тельством. Взаимные обязательства экономического объекта со своими контрагентами отражаются в бухгалтерском учете. Так как одни и те же факты находят отражение в СБУ двух организаций (поставщик — покупатель), то действенным методом контроля являются сверки данных учета организаций, связанных договор­ными отношениями, а документальным подтверждением веде­ния такого контроля — наличие актов сверки.

Проверка данных по аналитическим счетам, данных оборотных ведомостей и арифметической точности записей. Разработка рабо­чего плана счетов с определением принципов аналитического уче­та по каждому синтетическому счету, инструкций по использо­ванию счетов аналитического учета является важнейшей задачей при организации СБУ. Неукоснительное исполнение положений этих инструкций является обязанностью сотрудников, а контроль за этим — одна из основных функций СВК. Для этой цели про­веряются: оформление первичного учетного документа или бух­галтерской справки, наличие авторизации операции (разрешающие визы, юридическое обоснование), аналитические счета в форми­руемой корреспонденции, суммовая оценка, дата, аналитические признаки (детализация аналитического учета).

Осуществление контроля за прикладными программами и ком­пьютерными информационными системами. Автоматизация обра­ботки учетной информации значительно упростила учет, осво­бодив бухгалтера от многих трудоемких рутинных операций по формированию различных регистров, позволила организовать ав­томатическое формирование бухгалтерских записей при обработ­ке «стандартных» учетных документов.

При несомненных достоинствах автоматизированных СБУ мож­но отметить и их специфические недостатки, которые желательно исключать. Работа СВК должна быть организована таким образом, чтобы минимизировать влияние системных и случайных ошибок, присущих автоматизированным информационным системам.

К системным ошибкам можно отнести ошибки в алгоритме об­работки информации. Такие ошибки могут быть связаны с ошиб­ками разработчика либо с тем, что не внесены изменения в ал­горитмы при изменении правил ведения учета.

Случайные ошибки связаны с потерей информации при тех­нических сбоях, искажением информации при несанкционирован­ном доступе, тиражированием ошибок, поскольку один раз вве­денные данные попадают во все регистры учета.

Ограничение доступа к активам и записям. Такие ограничения реализуются закреплением материальных ценностей за ответст­венными лицами, несущими материальную ответственность за их сохранность и целевое использование, распределением прав и от­ветственности персонала при работе с информационными масси­вами, т.е. при вводе, корректировках и использовании информации. На практике это связано с заключением договоров о материаль­ной ответственности, проведением инвентаризаций для опреде­ления фактического наличия материальных ценностей, органи­зацией работы администратора базы данных, разработкой системы паролей, архивирования — для сохранности информации.

Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми по­казателями. Экономические показатели деятельности экономиче­ского субъекта, с одной стороны, определяются на этапе плани­рования, а с другой — имеют фактические значения по данным учета. Сравнение этих показателей является основой для принятия всех последующих управленческих решений и одним из важней­ших средств контроля за эффективностью деятельности экономи­ческого субъекта.

В ходе проведения процедур первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во вни­мание следующее:

• необходимо проверять надежность средств контроля бухгал­терской и хозяйственной документации экономического субъ­екта всего отчетного периода, а не только избранных пе­риодов времени;

• при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для все­го периода в целом;

• оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

По итогам процедур первичной оценки надежности аудитор­ская организация может оценить надежность всей системы внут­реннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «сред­нюю» или «высокую». В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого пред­положения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контро­ля как «низкую», она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего кон­троля. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедур первичной оценки решение о доверии системе внутреннего кон­троля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе ауди­торской проверки осуществлять процедуры подтверждения дос­товерности этой системы.

Процедуры подтверждения достоверности системы внутрен­него контроля и (или) отдельных средств контроля осуществля­ются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

Если в ходе процедур подтверждения надежности аудиторская организация придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана скорректиро­вать порядок осуществления других аудиторских процедур, что­бы обеспечить достоверность своих выводов по результатам про­ведения аудита.

Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работо­способности и надежности системы внутреннего контроля и от­дельных средств контроля, называются тестированием средств контроля.

Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны над­лежаще документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая ту или иную оценку надежности всей системы или отдельных средств контро­ля либо принимая решение, оказывающее влияние на планиро­вание аудиторских процедур.

При аудите экономических субъектов, относящихся к субъек­там малого предпринимательства, аудиторские организации также обязаны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать спе­цифические особенности таких субъектов. Для субъектов малого предпринимательства характерно то, что бухгалтерский учет в них ведется ограниченным числом работников и, кроме того, зако­нодательно допускается совмещение обязанностей лица, ответ­ственного за ведение учета и за хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, в ходе аудиторской проверки таких предприятий аудиторская организация не должна требовать в пол­ной мере разделения ответственности и полномочий сотрудников.

В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля может быть ни­же, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской от­четности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоя­тельно принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства. При этом она обязана отразить свой выбор и аргументацию в рабочей до­кументации.

В то же время при планировании аудиторских процедур следу­ет выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения ответственности и пол­номочий сотрудников, ответственных за ведение учета, особен­ностями организации системы бухгалтерского учета и документе- оборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъектам малого предпринимательст­ва, основанными на виде деятельности, структуре уставного ка­питала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Российской Федерации.

Документирование изучения и оценки системы бухгалтер­ского учета и системы внутреннего контроля должно соответст­вовать масштабу проверяемого экономического субъекта. Для субъектов малого предпринимательства оно может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием круп­ных и средних экономических субъектов.

9.1.