Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Цели и задачи изучения систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля. Аудитору необходимо понимание систем бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Система бухгалтерского учета — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном и {или) коли­чественном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального уче­та всех хозяйственных операций и других событий.

Система внутреннего контроля — это совокупность организаци­онных мер, методик и процедур, принятых руководством экономиче­ского субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохран­ности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации, а также своевременной подготовки досто­верной бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопро­сов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, она включает:

контрольную среду, под которой понимается осведомленность и действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание СВК. Контрольная среда, влия­ющая на эффективность конкретных средств контроля, состоит из следующих элементов:

стиль и основные принципы управления данным экономичес­ким субъектом;

организационная структура экономического субъекта; распределение ответственности и полномочий; кадровая политика;

порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства;

процедуры контроля — методы, принятые руководством для достижения конкретных целей.

подотчетность одних учетных работников другим, внутренние проверки и сверки данных;

утверждение документов и осуществление контроля над доку­ментами;

сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бу­маг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;

проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;

ограничение прямого физического доступа к активам и за­писям;

сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

В процессе аудита бухгалтерской отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процеду­рам в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, ко­торые имеют отношение к процессу подготовки бухгалтерской отчетности.

Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска и риска средств контроля и учетом иной информации по­зволяет аудитору определить виды потенциальных существенных искажений, которые могут встретиться в бухгалтерской отчетно­сти; учитывать факторы, которые влияют на риск появления су­щественных искажений и разрабатывать надлежащие аудитор­ские процедуры.

При подготовке к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля (а также оценку неотъемлемого риска) для того, чтобы опреде­лить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят в отношении процесса формирования бухгалтерской от­четности, а также для определения характера, временных рамок и объема процедур по существу для проверки данного процесса.

Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к си­стеме бухгалтерского учета, содействуют достижению таких це­лей, как:

осуществление операций по общему или специальному разре­шению руководства;

своевременный учет всех операций и прочих событий в точ­ных величинах, на надлежащих счетах и в должные отчетные пе­риоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными принципами под­готовки бухгалтерской отчетности;

возможность доступа к активам и записям только по разреше­нию руководства;

сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, через разумные промежутки времени и принятие над­лежащих мер в отношении любых расхождений.

Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут предоставить руководству исчерпывающие доказательства достиже­ния поставленных перед такими системами целей из-за существо­вания таких неотъемлемых ограничений, как:

обычное требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод;

ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не редкие операции;

потенциальная возможность ошибки вследствие человеческо­го фактора — по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций;

возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудника с внешними или внутренними по отношению к экономическому субъекту лицами;

возможность злоупотребления полномочиями по осуществле­нию внутреннего контроля;

возможность того, что процедуры могут стать неадекватными вследствие изменения условий, и потому эффективность проце­дур может ухудшиться.

В процессе получения представления о системах бухгалтерско­го учета и внутреннего контроля, необходимого для планирова­ния аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о струк­туре этих систем и их функционировании. Например, аудитор может проводить «сквозной тест, другими словами, проследить несколько операций сквозь всю систему бухгалтерского учета. В том случае, когда выбранные операции являются типичными для операций, которые проходят сквозь всю систему бухгалтер­ского учета, проведенная процедура может рассматриваться как часть тестов средств контроля. Учитывая характер и объем сквоз­ных тестов, выполняемых аудитором, можно сказать, что сама по себе данная проверка не предоставляет достаточных надлежащих аудиторских доказательств в поддержку оценки риска средств контроля, если такая оценка ниже высокой.

Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов:

размера и сложности субъекта и его компьютерной системы; соображений, связанных с понятием существенности; применяемых средств внутреннего контроля; характера документирования субъектом конкретных средств внутреннего контроля;

аудиторской оценки неотъемлемого риска.

Обычно понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля приобретается на основе предыдущего опыта работы с субъектом и дополняется:

а) запросами к надлежащим представителям руководства, пер­соналу, выполняющему руководящие и контролирующие функ­ции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры субъекта наряду с использованием документации кли­ента, такой, как пособия по процедурам, описания служебных обязанностей и блок-схемы;

б) изучением документов и записей, создаваемых в рамках средств бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

в) наблюдением за деятельностью и операциями субъекта, включая наблюдение за организацией компьютерных операций, характером обработки операций и руководящим составом.

Система бухгалтерского учета. Аудитору необходимо понять системы бухгалтерского учета настолько, чтобы установить: основные группы и типы осуществляемых им операций; способы инициирования таких операций; основные регистры бухгалтерского учета, методы системати­зации и хранения первичных документов и счета учета, исполь­зуемые при подготовке отчетности;

процесс ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтер­ской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчет­ность.

Аудитору важно понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения руководства экономического субъекта, его осведомленности и предпринимаемых действий касательно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необхо­димо получить достаточное представление о процедурах (сред­ствах) контроля. При этом аудитору следует учитывать знание о наличии или отсутствии процедур контроля, получение в ходе изучения контрольной среды и системы бухгалтерского учета. Обычно при разработке общего плана аудита не требуется пони­мания всех процедур контроля.

В том случае, если аудитор убеждается, что он может исполь­зовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть при­меняемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты вре­мени на их осуществление.

При оценке эффективности и надежности СВК в целом, кон­трольной среды и отдельных средств контроля аудиторская орга­низация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о при­менении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского уче­та, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется ис­пользовать следующие типовые формы: специально разработан­ные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяс­нения мнения руководящего персонала и работников бухгалте­рии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изуче­ния и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудитор­ских процедур в результате изучения особенностей средств контро­ля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано.

Поскольку мнение аудитора об организации системы бух­галтерского учета и эффективности СВК является основанием для планирования степени детальности и выборочное™ прове­дения аудиторских процедур, то отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки СВК этого экономиче­ского субъекта может служить доказательством низкого качества оказываемых аудитором услуг.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письмен­ного отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

Особенности изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в субъектах малого предпринимательства. При аудите экономических субъектов, относящихся к субъектам малого предпринимательства, аудиторские организации также обязаны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать спе­цифические особенности таких субъектов.

Для субъектов малого предпринимательства характерно веде­ние бухгалтерского учета ограниченным числом работников; кроме того, законодательно допускается совмещение обязанно­стей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно­материальных ценностей. Следовательно, аудиторская организа­ция в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требовать в полной мере разделения ответственности и полномо­чий сотрудников.

Доверие аудитора к эффективности СВК субъектов малого предпринимательства обычно должно быть ниже, чем к эффек­тивности СВК средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтер­ской отчетности должно в большей мере определяться аудитор­скими процедурами по существу. Аудиторская организация са­мостоятельно принимает решение о том, применять или не при­менять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства, но обязана отразить свой выбор и соответствующую аргумента­цию в своей рабочей документации.

Документирование изучения и оценки системы бухгалтер­ского учета и СВК должно соответствовать масштабу проверя­емого экономического субъекта и для субъектов малого пред­принимательства может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономи­ческих субъектов.

Оценка и аудит системы внутреннего контроля. Поскольку в ходе аудиторской проверки не представляется возможным про­верить все операции, всю документацию клиента, аудиторы определяют риск аудита как разновидность предприниматель­ского риска.

Для снижения аудиторского риска, получения большей уве­ренности в достоверности информации, снижения трудоемкости проверки аудиторы оценивают СВК экономического субъекта как одну из основ информационной системы.

В связи со сложностью происходящих в организации хозяй­ственных процессов СВК затрагивает не только финансовую сфе­ру и деятельность бухгалтерии, в которой обрабатывается необхо­димая для составления отчетности информация, но и подразделе­ния компании, являющиеся источником данной информации.

Аудит СВК необходим аудитору прежде всего для того, чтобы понять, насколько он может доверять предоставленным органи­зацией данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля при своей проверке. Иными словами, результатом аудита СВК является определение риска внутреннего контроля.

Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответ­ствующей позиции и баланса.

Как уже было отмечено, целями внутреннего контроля явля­ются, с одной стороны, объективное отражение хозяйственной ситуации, а с другой стороны, поддержка интересов и политики руководства фирмы, поэтому даже эффективные системы реви­зии могут находиться под влиянием руководства компании. Если аудитор после изучения взаимоотношений в фирме считает, что вероятность этого большая, то риск внутреннего контроля необ­ходимо оценить как высокий независимо от прочих результатов.

Необходимо различать аудит СВК в целом, т.е. общие темы, и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т.д.). Проверка СВК в целом должна обязательно проводиться аудитором, а сте­пень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает, исходя из соотношения предпо­лагаемых затрат (с учетом и без учета подготовительного этапа) и размера проверяемой совокупности.

При проверке системы СВК аудитор выполняет три важных этапа:

описание действующей СВК;

оценка целесообразности контрольных механизмов;

проверка эффективности СВК.

При этом аудитору следует руководствоваться следующими принципами, необходимыми для функционирования данной си­стемы:

1. Организация рабочих процессов.

Эффективность внутреннего контроля во многом зависит от вида и объема проводимых хозяйственных операций. Процессы, выполняемые каждый день в новом виде и новыми людьми, со­держат в себе большую вероятность сознательной или бессозна­тельной ошибки, чем процессы, выполнение которых определе­но инструкциями и указаниями. В связи с этим целью СВК долж­на стать замена индивидуальной, часто меняющейся обработки повторяющихся операций на четко сформулированные, органи­зованные процессы. С этой целью используются письменные инструкции, заготовленные бланки и формуляры. Например, ис­пользование бланков векселей единой для предприятия, а не произвольной формы позволит уменьшить вероятность непра­вильного выставления или заполнения векселя.

Каждое отклонение от определенной организации рабочего процесса должно служить сигналом для проведения конкретной проверки и выяснения причин этого отклонения.

2. Разделение функциональных обязанностей.

Данный принцип предполагает, что определенные функцио­нальные обязанности не могут выполняться одним и тем же ли­цом. Хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функции должны быть разделены.

3. Контроль.

В эффективно действующей предпринимательской структуре ни одна операция не должна оставаться без контроля. Контроль бухгалтерского учета может проводиться как случайным, ручным способом, так и в систематизированном, запрограммированном, а значит, и обязательном порядке. При этом правильность выпол­нения операции может быть проверена путем сравнения результа­тов данной операции с результатами другой операции, не зависи­мой от первой. Так, стоимость отгруженной за неделю продукции, учитываемая в отделе сбыта, может сравниваться со стоимостью продукции, учтенной в бухгалтерии как отгруженная за тот же пе­риод времени; сумма процентов за кредиты, начисленная отделом кредитования, должна соответствовать сумме процентов, отра­женной в бухгалтерском учете по тем же кредитам.

Наряду со сравнительными могут проводиться и аналитиче­ские проверки, например анализ изменения отгруженной продук­ции и изменения дебиторской задолженности, анализ изменения материалов по отдельным подразделениям.

К вспомогательным средствам, позволяющим внедрить назван­ные принципы внутреннего контроля на предприятии, относятся:

1) организационный план.

Благодаря организационному плану аудитор получает первое представление о том, насколько широко используется на пред­приятии принцип разделения функциональных обязанностей. В дальнейшем организационный план поможет сделать вывод о возможном недостаточном контроле отдельных подразделений (в случае запутанности организационной структуры и нечеткого разделения сфер ответственности на предприятии). Однако окончательные выводы можно сделать лишь после детального анализа хозяйственных операций;

2) рабочие инструкции и указания.

Для закрепления перечисленных в организационном плане процессов необходимы рабочие инструкции и указания, которые определяют задачи и ответственность для каждого рабочего мес­та. Как правило, в подобных документах указываются вид прово­димой деятельности, кто и каким способом должен ее выпол­нять. Они могут содержать сроки выполнения повторяющихся операций (представление месячной отчетности, напоминание покупателю о неоплаченных счетах). Кроме того, в инструкции требуется отразить, как проводить проверку результатов проде­ланных операций.

В настоящее время организации получают все больше само­стоятельности в ведении бухгалтерского учета. Это касается как вопросов оценки производственных запасов, так и отражения хо­зяйственных операций с помощью бухгалтерских проводок. Сформулированные в учетной политике особенности бухгалтер­ского учета необходимо дополнить более детальными указания­ми во избежание разного подхода к одному и тому же вопросу внутри предприятия;

3) описание хозяйственных процессов.

Подобные описания отражают содержание и последователь­ность действий хозяйственного процесса, например описание учета кредиторской задолженности от момента получения счета от поставщика до его оплаты.

Вместе с более интенсивным использованием ЭВМ на всех этапах деятельности организации появилась и потребность в описании задействованных программ, ведении программной до­кументации и использовании обработанных данных. Информа­ция, содержащаяся в описаниях, поможет аудитору получить сведения об интегрированных в каждом процессе контрольных механизмах или об их отсутствии, видах проверок (персональные или машинные) и целях, которые они преследуют;

4) заготовленные бланки и формуляры.

Заготовленные единые бланки и формуляры способствуют бо­лее точному выполнению требуемых действий сотрудниками и, таким образом, уменьшению вероятности возникновения ошиб­ки. Однако для эффективного использования таких бланков (формуляров) необходимо выполнение следующих условий: использование бланков различных цветов для разных про­цессов;

указание отдельных этапов одного процесса на бланке; обработка каждого этапа ответственным за это сотрудником (подпись, штемпель); одним из видов контроля будет в данном случае проверка работником наличия отметки о выполнении предыдущего этапа и выяснение причин ее отсутствия;

указание времени обработки бланка (формуляра) путем его датирования; медлительность обработки документа повышает опасность его потери, увеличения расходов (штрафов), несвое­временности информации;

5) внутренняя ревизия.

Даже самые эффективные внутренние контрольные механиз­мы не могут гарантировать полного обнаружения или избежания ошибок. Постоянные изменения в хозяйственной жизни любой организации приводят к необходимости проверки СВК относи­тельно ее способности соответствовать новым требованиям как в целом по предприятию, так и по отдельным циклам бизнеса. Эти функции и берет на себя внутренняя ревизия, которая также яв­ляется составной частью СВК.

Чтобы описать СВК и таким образом установить ее запланиро­ванную структуру и состояние, аудитор использует в своей работе: сбор информации.

Аудитор собирает все относящиеся к данному объекту провер­ки материалы: диаграммы, указания, инструкции, описания и т.д. Обычно он высылает клиенту список необходимых доку­ментов до начала проведения проверки, что помогает намного сократить время, а значит, и расходы на проверку; вопросные листы.

Применение вопросных листов — один из наиболее распро­страненных приемов в деятельности аудитора. С помощью зара­нее заготовленных вопросов он может получить от клиента более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой сто­роны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимуще­ства обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одно­временное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш от­вет отрицательный, то обоснуйте его»).

Вопросные листы могут предоставляться для заполнения кли­енту или заполняются аудитором на основании полученной информации. В первом случае следует избегать вопросов с низ­кой вероятностью объективного ответа, например: «Считаете ли вы, что руководство предприятия оказывает давление на деятель­ность внутренней ревизии?» Решение об эффективности конт­рольного механизма принимает аудитор и фиксирует его в от­дельных рабочих документах.

К общим вопросам о СВК организации можно отнести сле­дующие:

существуют ли организационный план и список сотрудников отделов;

имеются ли описание и четкое разделение функций каждого сотрудника в форме инструкции и указаний; знают ли сотрудни­ки об их существовании;

написаны ли инструкции доступным, понятным языком; существует ли на предприятии отдел внутренней ревизии; разработан ли план проведения специальных внутренних про­верок; если разработан, то выполняется ли он;

используются ли в бухгалтерском учете компьютерные про­граммы; если используются, то каково их описание (производи­тель, характеристики);

сравниваются ли данные аналитического и синтетического учета; если сравниваются, то в какой форме это происходит, че­рез какие периоды времени и как это документируется;

каким образом гарантируется, что все проводки делаются только на основании первичных документов;

как организовано архивирование первичных документов, свя­зан ли поиск нужного документа с большими затратами времени; как происходит исправление ошибочных проводок; информированы ли сотрудники о порядке передачи и прием­ки дел во время их замены (отпуск, болезнь и т.д.); диаграммы и описание рабочих процессов.

Аудитор самостоятельно составляет диаграммы и описывает рабочие процессы, предусмотренные контрольной деятельностью. Чаще всего они отличаются от подобных документов, составлен­ных клиентом, так как преследуют различные цели: в первом слу­чае это внешняя аудиторская проверка, а во втором — внутренняя организация хозяйственной деятельности предприятия.

Диаграммы схематично, а описания более подробно отражают порядок прохождения документов через различные структуры компании, задействованные в обработке этих документов под­разделения и сотрудников, а также вид выполняемых ими опера­ций и механизм проверки. Эффективное использование подоб­ного метода требует от аудитора наличия опыта работы. После составления диаграмм и описания целесообразно обсудить их с ответственными сотрудниками и тем самым подтвердить пра­вильность понимания и отражения аудитором организации хода рабочих процессов на предприятии. В противном случае это мо­жет привести к неправильным выводам, а следовательно, и к конфликтным ситуациям с клиентом.

Результаты описания существующей СВК закрепляются ауди­тором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как описание СВК требует больших затрат времени, то при по­вторяющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависи­мости от произошедших изменений.

После завершения описания существующей системы внутрен­него контроля аудитор приступает к оценке используемых в данной системе контрольных механизмов. Его задача — оценить целесо­образность внутренних проверок в конкретных ситуациях. При этом он исходит из того, что система функционирует так, как она должна функционировать, т.е. как было запланировано руко­водством.

На данном этапе своей деятельности внимание аудитора долж­но быть обращено как на отдельные компоненты СВК (разделение функциональных обязанностей, инструкции, указания и внутрен­ние проверки), так и на взаимодействие этих компонентов.

1. Оценка отдельных компонентов системы внутреннего контроля.

Если ситуация и численность работников на предприятии не предусматривают требуемого разделения функциональных обязанностей в организации, то это является недостатком СВК, который необходимо учесть при общей оценке систе­мы. Если же подобное разделение запланировано, то аудито­ру следует оценить возможность его длительного сохранения существующим персоналом. Кроме того, он проверяет сохра­нение данного принципа в случаях замены (отпуск, коман­дировка, болезнь).

Каждая инструкция, относящаяся к системе контроля, прове­ряется аудитором, насколько полно, профессионально правильно и понятно она написана. Установленные при такой провер­ке недостатки требуют скорейшего исправления. Ошибочные инструкции не приводят однозначно к ошибочным действиям персонала, но это должно быть обязательно проверено аудитором.

Проводя каждую внутреннюю проверку, аудитор должен отве­тить на вопрос, способствует ли она правильности и полноте го­довой бухгалтерской отчетности, что является ее целью и эффек­тивна ли она. Только тот контроль способствует достижению данной цели, который проводится на правильном месте, в пра­вильное время и имеет правильное содержание. Для пояснения можно привести следующие примеры:

а) полная обработка всех входящих первичных документов (счетов, накладных и т.д.) проверяется сравнением зарегистриро­ванных документов с документами, обработанными в бухгалте­рии. Действенным названный контроль будет лишь в случае ре­гистрации документов сразу после их получения, на так назы­ваемой границе предприятия. Если же это происходит после многодневного «хождения» бумаг по отделам, то возрастает веро­ятность того, что часть их останется неучтенной или будет учтена лишь со значительным опозданием;

б) сравнение данных синтетического и аналитического учета проводится в целях подтверждения, что хозяйственные операции полностью отражены на бухгалтерских счетах, и может происходить путем сравнения контрольных сумм. Однако для достижения эф­фективного результата контрольные суммы должны быть образова­ны на основании независимыхдруг от друга баз данных — в против­ном случае проверяется не полнота этой информации, а только ее отражение в базе данных и в синтетическом и аналитическом учете.

2. Оценка взаимодействия отдельных компонентов системы внутреннего контроля.

Для оценки компонентов СВК как единого целого аудитор учитывает их взаимодействие, исходя при этом из соображения, что риск составления неполной и неправильной отчетности, огра­ниченный одной внутренней проверкой, должен быть уменьшен последующими проверками. Далее следует проверить, действи­тельно ли контрольные механизмы дополняют, а не повторяют друг друга, что обусловливает ненужные затраты времени и сил.

Проанализировав эти моменты, аудитор делает выводы о целе­сообразности взаимодействия отдельных компонентов системы.

Обнаружение внутренних проверок, финансовые и людские затраты на проведение которых не соизмеримы с получаемыми от них результатами, — важное требование, предъявляемое аудитору. Такие малоэффективные или совсем неэффективные внутренние проверки могут принести больше ущерба, чем их отсутствие.

Аудитор должен убедиться в соответствии реального функцио­нирования контрольных механизмов запланированному, в осуще­ствлении задач, возлагаемых руководством на СВК: эффективное разделение функциональных обязанностей на основе рабочих ин­струкций и указаний, а также эффективность внутренних проверок.

Оценку эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям, соответствующим циклам бизнеса: снабжение и учет производственных запасов и оказанных услуг; производство; сбыт продукции; оплата труда; финансы.

Оценка СВК базируется на получении ответов на основные контрольные вопросы, содержащиеся в бланках, которые заранее выдаются аудиторам в аудиторских фирмах; основной аудитор может вносить в перечень вопросов коррективы в зависимости от особенностей клиента. На основании ответов на эти вопросы да­ется оценка СВК. Как правило, ответы являются закрытыми («да» или «нет»), иногда на бланках аудиторы делают специаль­ные пояснения (табл. 6.5).

С точки зрения аудитора, оценка эффективности СВКзаключа- ется в оценке достоинств и недостатков контроля экономического субъекта. СВК может считаться эффективной, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.

Аудиторская оценка эффективности СВК необходима для оценки и планирования масштаба аудита. Если СВК клиента оценивается аудитором как эффективная, появляется возмож­ность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить, доверяя СВК.

Усложнение хозяйственных процессов затрудняет аудит СВК, однако, с другой стороны, требует еще более тщательного его проведения.

Успешное выполнение аудитором своих обязанностей не мо­жет ограничиваться в настоящее время только проверкой бух­галтерской отчетности. Получение реального представления о СВК, происходящих на предприятии процессах, уровне органи­зации бухгалтерского учета необходимо аудитору для формули­рования правильных выводов.

Руководство предприятия несет ответственность за разработку и эффективное функционирование системы внутрихозяйствен-

ного контроля. От руководства предприятия зависит, чтобы си­стема внутрихозяйственного контроля соответствовала размерам предприятия и специфике его деятельности, функционировала регулярно и эффективно.

Обычно на предприятиях для повышения эффективности функционирования СВК создаются специальные службы (отде­лы внутреннего контроля, ревизоры, управления организации производства, ревизионные комиссии и т.д.) или назначаются отдельные работники — ревизоры. Конечно, правильная работа СВК требует соответствующей квалификации и честности со­трудников.

Основными причинами неудовлетворительного функциони­рования СВК, как правило, являются:

требование руководства экономического субъекта, чтобы за­траты на осуществление контроля были минимальными;

выявление только нежелательных хозяйственных операций и недостаточный контроль за необычными операциями;

небрежность, рассеянность, неверные суждения или недо­понимание инструктивных материалов, являющиеся причинами ошибок;

умышленное нарушение системы контроля в результате сго­вора сотрудников как с другими сотрудниками данного предпри­ятия, так и с третьими лицами;

нарушение системы контроля в силу злоупотреблений со сто­роны представителей руководства, ответственных за функциони­рование контроля; существенные изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, приводящие к потере некоторых контрольных функций.

В ходе изучения и оценки системы внутрихозяйственного контроля аудиторским фирмам рекомендуется применять: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководя­щего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки (проверочные листы); блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.