Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям

Под специальным аудиторским задачем по. имается выполнение установленных договором и (или) поручением между аудитором и экономическим субъектом (или иным правоспособным юридиче­ским лицом) действий по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного состояния имущества, юридической и эко­номической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финан­сово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. По­рядок проведения аудита в этом случае определен российским пра­вилом (стандартом) «Заключение аудиторской организации по спе­циальным аудиторским заданиям».

Заказчиками специального аудиторского задания могут выступать:

1) государственные и правоохранительные органы в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Феде­рации;

2) органы, выдавшие лицензии;

3) иные правоспособные юридические лица на основании дого­ворных обязательств.

По органам ', указанными в п. «а», понимаются органы дозна­ния и следователь, прокурор, суд, арбитражный суд, таможенные органы, контрольные и ревизионные подразделения Минфина Рос­сии и т.д.

Под органами, указанными в п. 2, понимаются органы, выдав­шие лицензии на осуществление прочих аудиторских услуг. Под иными правоспособными юридическими и физическими лицами (п. 3) понимаются лица, не подпадающие под действие п. 1 и 2, т.е. счетные и контрольные палаты, собственники и инвесторы эко­номических субъектов, вышестоящие органы экономического субъ­екта, руководство экономического субъекта по тематическим зада­ниям, страховые организации, независимые оценщики, обществен­ные организации, в том числе общественные аудиторские объеди- нени предприниматели без образования юридического ли а и т.д.

Орган дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процес­суальным законодательством Российской Федерации дать аудитор­ской организации поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта по специальным аудиторским заданиям при наличии в производстве указанных органов возбужденного (во­зобновленного производством) уголовного дела, принятого к про­изводству (возобновленного производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения (возобновления производством) уго­ловного дела, принятия к производству (возобновления производ­ством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитраж­ному суду. Срок проведения ауди торско проверки по такому пору­чению определяется по договоренности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев.

Если после заключения договора или дачи поручения на прове­дение аудиторской проверки возникли или стали известны обстоя­тельства, не позволяющие в соответствии с действующими норма­тивными документами осуществлять аудиторскую деятельность, до­говор подлежит расторжению, а поручение отзывается.

При проведении аудиторской проверки и составлении заключе­ния по специальным аудиторским заданиям аудиторские организа­ции независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им пров 'тение проверки. Данные, полученные в ходе проверки по специальным аудиторским заданиям, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбит­ражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разреше­ния указа ных органов и в том объеме, в каком они признают эт о возможным.

Права, обязанности и ответственность аудиторской организации и 'а ,азчит а специального аудиторского задания регулируют' а дей­ствующим законодательством, а также заключенным договором.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудитором по специальному аудиторскому заданию, зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости данной работы. Перед выполнением специального аудиторского задания аудитор должен удостовериться в том, что у него с лицом, поручившим (заказав­шим) специальное аудиторское задание, достигнуто взаимопонима­ние относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое будет представлено аудитором.

Планируя выполнение специального задания, аудитор должен представлять себе, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить состав и круг лиц, кото­рые, вероятно, будут знакомиться с ним. Чтобы исключить воз­можности использования заключения аудитора по специальным аудиторским заданиям для целей, для которых оно не предназначе­но, аудитор может указать в документе цель, для которой он подго­товлен, а также установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц, нежели указанного в заключении по специальным аудиторским заданиям.

Примерная структура заключения аудитора по всем специаль­ным аудиторским заданиям имеет следующий вид.

• Название документа в цел ом — «о. лючение по специально­му аудиторскому заданию».

• Адресат.

• Представление аудит рской рганизации, выполнившей спе­циальное аудиторское задание.

• Объект специального ау тторского задания.

• Определение ответственности исполнительного органа эко­номического субъекта за составление бухгалтерских докумен­тов, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей.

• Описание работы, выполненной аудиторской организацией.

• Описание и обоснование методов, примененных аудиторской организацией в ходе выполнения специального аудиторского задания.

• Изложение вопросов, которые аудиторская организация счи­тает существенными.

• Мнение аудиторской организации по результатам выполне­ния специального аудиторского задания.

• Дата выдачи заключения.

• Подпись руководителя аудиторской организации или индиви- ду@ хьного аудитора.

Ког^а специальное аудиторское задание выполняется ауди ором по поручению экономического субъекта, в договоре между эконо­мическим субъектом и аудитором должен быть сформулирован во- ■ рос, выражение мнения по которому ожидается от а., титор ■.

Вопросы для специального аудиторского задания должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

Рассмотрим сущность отдельных видов аудиторских заключений по специальным заданиям.

1. Заключение по специальному аудиторскому заданию 'о п± дверке отдельных статей бухгалтерской отчетности. В соответствии со специальным аудиторским заданием аудитору может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бух­галтерской отчетности. Например, о состоянии дебиторской задол­женности, наличии и состоянии материально-производственных запасов, основных средств, правильного начисления заработной платы отдельным физическим лицам и удержания подоходного на­лога. Может также потребоваться выражен е м нения аудитора от­носительно какого-либо показателя бухгалтерской отчетности, на­пример оценка реальной доли прибыли, причитающейся участнику общества (товарищества) в соответствии с договором. Такое специ­альное аудиторское задание может быть выполнено по отдельному договору или в процессе аудиторской проверки достоверности бух­галтерской отчетности в целом. В последнем случае данные, полу­ченные по результатам специального аудиторского задания, не мо­гут служить основанием для выводов о достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Например, удовлетворительные результаты ин­вентаризации товарно-материальных ценностей на складе не могут служить основанием для выводов о состоянии всех материальных ценностей экономического субъекта.

Аудитор, выполняя специальное задание по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, должен помнить о том, что каждая статья отчетности, как правило, связана с другими статьями отчетно­сти.

Аудитор, оценивая возможность выполнения специального зада­ния, должен поставить в известность лицо, поручившее выполнение задания, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская информация, и определить, какая именно.

В отличие от аудита достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом при выполнении специальных аудиторских за­даний определение уровня существенности затруднено. Если для выполнения специального аудиторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представляется ве­ли чиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с точки зрения одного экономического субъекта и малыми с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью точности оценить уро­вень существенности, аудитор не может определить и степень ауди­торского риска. В ходе выполнения специального аудиторского за­дания статья бухгалтерской отчетности должна быть исследована с большей тщательностью, чем та же статья при аудите достоверно­сти бухгалтерской отчетности в целом.

Во избежание введения в заблуждение пользователей бухгалтер­ской отчетности аудитор должен письменно уведомить руководство экономического субъекта о недопустимости включения в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действую­щим законодательством аудиторское заключение, заключения ауди­тора по специальным заданиям.

Заключение аудитора по проверке отдельных статей бухгалтер­ской отчетности должно включать указание на нормативный акт, которым экономический субъект руководствовался при оценке уче­та статей отчетности.

При выполнении специального аудиторского задания аудитор должен ознакомиться с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же пери­од. В том случае, когда аудиторское заключение не является безус­ловно положительным, аудитору следует указать в заключении по специальному аудиторскому заданию, что рассматриваемая статья бухгалтерской отчетности несущественна.

2. Заклшч 'ние 'о специальному аудиторскому заданию по юридиче­ской и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско- правов' е от. 'тенил. Аудитор может получить от экономического субъекта специальное аудиторское задание по юридической и эко- ноl'гическс й экспертизе договоров (контрактов), регулирующих граж­данско-правовые отношения.

Цели выполнения специального аудиторского задания могут быть различны:

• составить заключение о правильности схем бухгалтерских за­писей, принципов оценки, порядка налогообложения и фор­мы ответственности по договорам, подготовленным экономи­ческим субъектом в связи с появлением у экономического субъекта новых форм договоров;

• составить заключение о финансовых и правовых последстви­ях договоров по вложению денежных средств в недвижи­мость, ценные бумаги и т.д., подготовленных экономическим субъектом в связи с началом нового направления деятельности;

• составить заключение о соблюдении юридическим лицом оп­ределенных договоров, например кредитных или договоров займа. В соответствии с такими договорами организация должна соблюдать различные обязательства, вытекающие из договора (уплата процентов, соблюдение соответствующих фи­нансовых отношений, запреты на выплату дивидендов и ис­пользование доходов от реализации имущества и т.д.).

Аудитор может выразить свое мнение относительно договоров (контрактов), регулирующих гражданско-пр. вовы е отношения, толь­ко после того, как полностью рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и аспекты налогообложения на всех этапах реализации дого­вора (контракта). Если в поручении ж выполнение специального аудиторского задания содержатся специфические вопросы, не отно­сящиеся к компетенции аудитора и требующие специальных позна­ний в области науки, техники, искусства и других областей знаний, для ответа на них аудитору следует привлечь эксперта.

В заключении аудитора по специальному аудиторскому заданию должно быть отражено мнение о том, соблюдены ли экономиче­ским субъектом конкретные условия договора.

3. Заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгал­терской отчетносгл, сост пленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, о пличными от российских правил бухгал­терского учета. Дей твующи е принципы бухгалтерского учета пред­ставляют собой набор критериев, используемых для подготовки бухгалтерской отчетности, применяемой ко всем существенным элементам, и являющихся общепризнанными. Финансовая отчетность может быть подготовлена для специальных целей в соответствии с принципами учета, иными, нежели российские или международные станд. ты бухг. 'терского учета (например, национальными). К та­кой фин@ совой отчетности не относятся соглашения по бухгалтер - скому учету, сформированные для каких-либо специфических целей. Другие формы финансовой отчетности могут включать налоговые декларации, схемы учета, основанные на поступлениях в кассу и выплатах из кассы, финансовую отчетность, установленную ка­ким-либо государственным регулирующим органом.

Аудитор должен понять из названия или из примечания к финан­совой отчетности, что эта отчетность подготовлена не в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета. Если в названии

такой финансовой отчетности соответствующие указания и ссылки отсутствуют, то аудитор должен дать их в своем заключении.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по провер­ке финансовой информации, подготовленной в соответствии с прин­ц пами бухгалтерского учета, отличными от российских или между­народных принципов, должно содержать указание на применявшиеся принципы учета или на пункт отчетности, в котором содержится та­кая ссылка. В заключении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех ее существенных аспектах в соответ­ствии с этими принципами.

4. Заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете, подготовленном за ряд смежных лет. Экономический субъект может подготавливать специальные отчеты, представляющие обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетов за несколько смежных лет, с целью информировать пользователей, инте ' хующихся основны­ми данными деятельности организации и ее результатами.

Обобщенный отчет значительно менее детализирован, чем годо­вые отчеты, подтверждаемые аудитором. Следовательно, в такой отчетности должно быть ясно обозначено, что она является сокра­щенной, и поэтому пользователю отчетности для лучшего понима­ния финансового положения организации и результатов ее деятель­ности необходим обобщенный отчет вместе с бухгалтерскими отче­тами, подтвержденными аудитором и содержащими всю требуемую в рамках данной системы учета информацию.

Название обобщенного отчета должно указывать на ту бухгал­терскую отчетность, на основании которой он был подготовлен. Например, «Отчет подготовлен на основании бухгалтерской отчет­ности на 31 декабря г., проверенной аудитором».

Обобщенный отчет не содержит всей информации, которая должна содержаться в бухгалтерской отчетности в соответствии с системой отчетности для годовых бухгалтерских отчетов, подтвер­жденных аудитором. Поэтому фраза об отражении в отчетности по­казателей деятельности «объективно во всех существенных аспек­тах» не должна использоваться аудитором при формировании им мнения относительно сокращенной бухгалтерской отчетности.

5. Заключение по специальному аудиторскому заданию, полученно­му от государственных органов. При проведении проверки по спе­циальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, аудиторские организации должны быть независимы как от проверяемого экономического субъекта, так и от государственных органов, поручивших им проведение проверки.

В заключении аудитора по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, следует избегать таких оце­ночных юридических терминов, как «халатность», «хищение», «растра­

та», «присвоение» и т.п. Применяя такую терминологию, аудитор вы­ходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать дейст­вие или бездействие лиц вправе только судебно-следственные органы.

Выводы аудитора должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудитором факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовы ' норм. Если такая связь имеется, аудитор должен указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, сумму материального ущерба и другие обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению.

В приложении к заключению по специальным аудиторским за­даниям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, установленный аудитором порядок ее движения и другие вопросы. В тексте заключения на них делаются ссылки, а сами документы рассматриваются как составная часть заключения.

Содержание заключения по специальным аудиторским задани­ям должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обосно­ванность заключения аудитора, его доказательную ценность.

Заключение аудиторской организации по специальному аудитор­скому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

Вопросы для самопроверки

1. Каков пор тОб подготовки аудиторского заключения при прове­дение обяза 'ельно о аудита?

2. Дайте о ше, еление аудиторского заключения, приведите его структуру и содержание.

3. Какие виды аудиторских заключений вы знаете? Приведите их к± 'ткую характеристику.

4. Назо. тте основные различия аудиторских заключений.

5. Что представляет собой заведомо ложное аудиторское заключение?

6. как е особенности связаны с датой подписания аудитор кого заключения и отражением в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности?

7. Дайте определение аудиторского заключения по специа. ным аудиторским заданиям.

8. Назовите наиболее часто встречающиеся виды аудиторских за­ключений по специальным аудиторским заданиям.