Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям

Под специальным аудиторским заданием понимается выполне­ние установленных договором и (или) поручением между ауди­тором и экономическим субъектом (или иным правоспособным юридическим лицом) действий по проверке отдельных статей бух­галтерской отчетности, качественного состояния имущества, юри­дической и экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно свя­занным с финансово-хозяйственной деятельностью экономиче­ского субъекта. Порядок проведения аудита в этом случае опре­делен российским правилом (стандартом) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

Рассмотрим вопросы составления аудиторского заключения по специальным заданиям применительно к российской практике аудита. Заказчиками специального аудиторского задания могут выступать:

а) государственные и правоохранительные органы в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Феде­рации;

б) органы, выдавшие лицензии;

в) иные правоспособные юридические лица на основании договорных обязательств.

Под органами, указанными в п. «а», понимаются органы доз­нания и следователь, прокурор, суд, арбитражный суд, таможен­ные органы, контрольные и ревизионные подразделения Минфи­на России и т.д.

Под органами, указанными в п. «б», понимаются органы, вы­давшие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в Российской Федерации. Под иными правоспособными юри­дическими и физическими лицами (п. «в») понимаются лица, не подпадающие под действие п. «а» и «б», а именно: счетные и кон­трольные палаты, собственники и инвесторы экономических субъ­ектов, вышестоящие органы экономического субъекта, руководство экономического субъекта по тематическим заданиям, страховые организации, независимые оценщики, общественные организации, в том числе общественные аудиторские объединения, предприни­матели без образования юридического лица и т.д.

Орган дознания и следователь при наличии санкции проку­рора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудиторской организации поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта по специальным аудиторским заданиям при наличии в производстве указанных органов воз­бужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гра­жданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятель­ствам, послужившим основанием для возбуждения (возобновления производством) уголовного дела, принятия к производству (во­зобновления производством) гражданского дела или дела, подве­домственного арбитражному суду. Срок проведения аудиторской проверки по такому поручению определяется по договоренности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев.

Если после заключения договора или дачи поручения на про­ведение аудиторской проверки возникли или стали известны об­стоятельства, не позволяющие в соответствии с действующими нормативными документами осуществлять аудиторскую деятель­ность, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается.

При проведении аудиторской проверки и составлении заклю­чения по специальным аудиторским заданиям аудиторские ор­ганизации независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государствен­ных органов, поручивших им проведение проверки. Данные, по­лученные в ходе проверки по специальным аудиторским заданиям, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следо­вателя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу решения суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

Права, обязанности и ответственность аудиторской органи­зации и заказчика специального аудиторского задания регулиру­ются действующим законодательством, а также заключенным до­говором.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудито­ром по специальному аудиторскому заданию, зависят от обстоя­тельств, связанных с возникновением необходимости данной ра­боты. Перед выполнением специального аудиторского задания аудитор должен удостовериться в том, что у него с лицом, пору­чившим специальное аудиторское задание, достигнуто взаимопо­нимание относительно цели и характера работы, а также содер­жания заключения, которое будет представлено аудитором.

Планируя выполнение специального задания, аудитор должен представлять себе, для каких целей необходимо лицу, поручив­шему выполнение работы, заключение по специальным аудитор­ским заданиям, а также определить состав и круг лиц, которые, вероятно, будут знакомиться с ним. Чтобы исключить возможно­сти использования заключения аудитора по специальным ауди­торским заданиям для целей, для которых оно не предназначе­но, аудитор может указать в документе цель, для которой он подготовлен, а также установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц, нежели указанного в заключении по специальным аудиторским заданиям.

Заключение аудитора по всем специальным аудиторским за­даниям включает:

• название документа в целом — «Заключение по специаль­ному аудиторскому заданию»;

• адресат;

• представление аудиторской организации, выполнившей спе­циальное аудиторское задание;

• объект специального аудиторского задания;

• определение ответственности исполнительного органа эко­номического субъекта за составление бухгалтерских докумен­тов, включая отражение первичных данных учета, обеспе­чение адекватности бухгалтерских записей;

• описание работы, выполненной аудиторской организацией;

• описание и обоснование методов, примененных аудиторской организацией в ходе выполнения специального аудиторско­го задания;

• изложение вопросов, которые аудиторская организация счи­тает существенными;

• мнение аудиторской организации по результатам выполне­ния специального аудиторского задания;

• дату выдачи заключения;

• подпись руководителя аудиторской организации или ауди­тора, работающего самостоятельно.

Когда специальное аудиторское задание выполняется ауди­тором по поручению экономического субъекта, в договоре меж­ду экономическим субъектом и аудитором должен быть сформу­лирован вопрос, выражение мнения по которому ожидается от аудитора.

Вопросы для специального аудиторского задания должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

Рассмотрим сущность отдельных видов аудиторских заклю­чений по специальным заданиям.

1. Заключение по специальному аудиторскому заданию по про­верке отдельных статей бухгалтерской отчетности. В соответст­вии со специальным аудиторским заданием аудитору может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности. Например, о состоянии деби­торской задолженности, наличии и состоянии материально-произ­водственных запасов, основных средств, правильного начисления заработной платы отдельным физическим лицам и удержания по­доходного налога. Может также потребоваться выражение мнения аудитора относительно какого-либо показателя бухгалтерской от­четности, например оценка реальной доли прибыли, причитаю­щейся участнику общества (товарищества) в соответствии с до­говором. Такое специальное аудиторское задание может быть выполнено по отдельному договору или в процессе аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности в целом. В по­следнем случае данные, полученные по результатам специаль­ного аудиторского задания, не могут служить основанием для выводов о достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Например, удовлетворительные результаты инвентаризации то­варно-материальных ценностей на складе не могут служить ос­нованием для выводов о состоянии всех материальных ценно­стей экономического субъекта.

Выполняя специальное задание по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, аудитор должен помнить о том, что ка­ждая статья отчетности, как правило, связана с другими статьями. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, аудитор должен использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского уче­та по этим статьям.

Оценивая возможность выполнения специального задания, ауди­тор должен поставить в известность лицо, поручившее выполне­ние задания, о том, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская информация, и определить, какая именно.

В отличие от аудита достоверности бухгалтерской (финансо­вой) отчетности в целом при выполнении специальных аудитор­ских заданий определение уровня существенности затруднено. Если для выполнения специального аудиторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом, то обороты по какому-либо бухгалтерскому счету пред­ставляются величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с точки зрения одного экономического субъекта и малыми — с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудитор не может определить и степень аудиторского риска. В ходе выпол­нения специального аудиторского задания статья бухгалтерской отчетности должна быть исследована с большей тщательностью, чем та же статья при аудите достоверности бухгалтерской отчет­ности в целом.

Во избежание введения в заблуждение пользователей бухгал­терской отчетности аудитор должен письменно уведомить руко­водство экономического субъекта о недопустимости включения в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действующим законодательством аудиторское заключение, за­ключения аудитора по специальным заданиям.

Заключение аудитора по проверке отдельных статей бухгал­терской отчетности должно включать указание на нормативный акт, которым экономический субъект руководствовался при оцен­ке учета статей отчетности. В заключении также должно быть выражено мнение аудитора о соответствии во всех существен­ных отношениях методов оценки и порядка ведения бухгалтер­ского учета указанному нормативному акту, регулирующему бух­галтерский учет.

При выполнении специального аудиторского задания аудитор должен ознакомиться с аудиторским заключением о достоверно­сти бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же период. В том случае, когда аудиторское заключение не явля­ется безусловно положительным, аудитору следует указать в за­ключении по специальному аудиторскому заданию, что рассмат­риваемая статья бухгалтерской отчетности несущественна.

2. Заключение по специальному аудиторскому заданию по юриди­ческой и экономической экспертизе договоров, регулирующих граж­данско-правовые отношения. Аудитор может получить от экономиче­ского субъекта специальное аудиторское задание по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих граждан­ско-правовые отношения.

Цели выполнения специального аудиторского задания могут быть различны:

• составить заключение о правильности схем бухгалтерских за­писей, принципов оценки, порядка налогообложения и фор­мы ответственности по договорам, подготовленным эконо­мическим субъектом в связи с появлением у экономического субъекта новых форм договоров;

• составить заключение о финансовых и правовых последст­виях договоров по вложению денежных средств в недви­жимость, ценные бумаги и т.д., подготовленных экономи­ческим субъектом в связи с началом нового направления деятельности;

• составить заключение о соблюдении юридическим лицом определенных договоров, например, кредитных договоров или договоров займа. В соответствии с такими договорами организация должна соблюдать различные обязательства, вытекающие из договора (уплата процентов, соблюдение соответствующих финансовых отношений, запреты на вы­плату дивидендов и использование доходов от реализации имущества и т.д.).

Аудитор может выразить свое мнение относительно договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, только после того, как полностью рассмотрены вопросы бухгалтерского учета и аспекты налогообложения на всех этапах реализации договора. Если в поручении на выполнение специального аудиторского за­дания содержатся специфические вопросы, не относящиеся к ком­петенции аудитора и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний, для ответа на них аудитору следует привлечь эксперта.

В заключении аудитора по специальному аудиторскому зада­нию должно быть отражено мнение о том, соблюдены ли эко­номическим субъектом конкретные условия договора.

3. Заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгал­терской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бух­галтерского учета. Действующие принципы бухгалтерского учета представляют собой набор критериев, используемых для подго­товки бухгалтерской отчетности, применяемой ко всем сущест­венным элементам, и являющихся общепризнанными. Финан­совая отчетность может быть подготовлена для специальных целей в соответствии с принципами учета, иными, нежели российские или международные стандарты бухгалтерского учета (например, национальными). Другие формы финансовой отчетности могут включать: налоговые декларации; схемы учета, основанные на поступлениях в кассу и выплатах из кассы; финансовую отчет­ность, установленную каким-либо государственным регулирую­щим органом.

Аудитор должен понять из названия или из примечания к фи­нансовой отчетности, что эта отчетность подготовлена не в со­ответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета. Ес­ли в названии такой финансовой отчетности соответствующие указания и ссылки отсутствуют, то аудитор должен дать их в сво­ем заключении.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по про­верке финансовой информации, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от российских или международных принципов, должно содержать указание на применявшиеся принципы учета или на пункт отчетности, в ко­тором содержится такая ссылка. В заключении должно быть ука­зано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех ее сущест­венных аспектах в соответствии с этими принципами.

4. Заключение по специальному аудиторскому заданию об отче­те, подготовленном за ряд смежных лет. Экономический субъект может подготавливать специальные отчеты, представляющие обоб­щенные данные годовых бухгалтерских отчетов за несколько смежных лет, с целью информировать пользователей, интересую­щихся основными данными деятельности организации и ее ре­зультатами.

Обобщенный отчет значительно менее детализирован, чем го­довые отчеты, подтверждаемые аудитором. Следовательно, в та­кой отчетности должно быть ясно обозначено, что она является сокращенной и поэтому пользователю отчетности для лучшего понимания финансового положения организации и результатов ее деятельности необходим обобщенный отчет вместе с бухгал­терскими отчетами, подтвержденными аудитором и содержащи­ми всю требуемую в рамках данной системы учета информацию.

Название обобщенного отчета должно указывать на ту бух­галтерскую отчетность, на основании которой он был подготов-

лен. Например, «Отчет подготовлен на основании бухгалтерской отчетности на 31 декабря г., проверенной аудитором».

Обобщенный отчет не содержит всей информации, которая должна содержаться в бухгалтерской отчетности в соответствии с системой отчетности для годовых бухгалтерских отчетов, под­твержденных аудитором. Поэтому фраза об отражении в отчет­ности показателей деятельности «объективно во всех сущест­венных аспектах» не должна использоваться аудитором при формировании им мнения относительно сокращенной бухгалтер­ской отчетности.

5. Заключение по специальному аудиторскому заданию, получен­ному от государственных органов. При проведении проверки по специальному аудиторскому заданию, полученному от государ­ственных органов, аудиторские организации должны быть неза­висимы как от проверяемого экономического субъекта, так и от государственных органов, поручивших им проведение проверки.

В заключении аудитора по специальному аудиторскому зада­нию, полученному от государственных органов, следует избегать таких оценочных юридических терминов, как «халатность», «хи­щение», «растрата», «присвоение» и т.п. Применяя такую тер­минологию, аудитор выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе толь­ко судебно-следственные органы.

Выводы аудитора должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудито­ром факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. Если такая связь имеется, аудитор должен ука­зать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответ­ственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, сумму материального ущерба и другие обстоятельства, способст­вовавшие выявленному нарушению.

В приложении к заключению по специальным аудиторским заданиям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки докумен­тации, установленный аудитором порядок ее движения и другие вопросы. В тексте заключения на них делаются ссылки, а сами документы рассматриваются как составная часть заключения.

Содержание заключения по специальным аудиторским зада­ниям должно обеспечивать государственным органам, поручив­шим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность заключения аудитора, его доказательную ценность.

Заключение аудиторской организации по специальному ауди­торскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Вопросы для самопроверки

1. Каков порядок подготовки аудиторского заключения при прове­дении обязательного аудита?

2. Дайте определение аудиторского заключения, приведите его струк­туру и содержание.

3. Какие виды аудиторских заключений вы знаете? Приведите их крат­кую характеристику.

4. Назовите основные различия аудиторских заключений.

5. Что представляет собой заведомо ложное аудиторское заключение?

6. Какие особенности связаны с датой подписания аудиторского за­ключения и отражением в нем событий, происшедших после да­ты составления и представления бухгалтерской отчетности?

7. Дайте определение аудиторского заключения по специальным ауди­торским заданиям.

8. Назовите наиболее часто встречающиеся виды аудиторских заклю­чений по специальным аудиторским заданиям.