АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В соответствии с правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское за­ключение по финансовой отчетности» предусматривается заключение из одной части, содержащее следующие элементы: название; адресат; сведения об аудиторе; сведения об аудируемом лице; вводную часть; описание объема аудита; мнение аудитора; дату аудиторского заклю­чения; подпись аудитора. При этом под составлением заключения в од­ной части понимается лишь тот факт, что оно не делится на заключе­ние для аудируемого лица и налоговых органов.

На аудиторское заключение как часть бухгалтерской отчетности экономического субъекта, подлежащего обязательному аудиту, возло­жена роль индикатора, способного повлиять на мнение заинтересован­ного пользователя.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) от­четности, которая позволяет пользователям делать правильные выво­ды о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имуще­ственном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые раз­меры отклонений путем определения существенности показателей бух­галтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответст­вии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Основными элементами аудиторского заключения являются:

1) наименование;

2) адресат;

3) сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отче­ство и указание на осуществление им своей деятельности без образова­ния юридического лица; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

4) сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о госу­дарственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

5) вводную часть;

6) часть, описывающую объем аудита;

7) часть, содержащую мнение аудитора;

8) дату аудиторского заключения;

9) подпись аудитора.

Аудиторское заключение содержит три части: вводную, анали­тическую и итоговую.

Вводная часть включает все необходимые сведения об аудитор­ской фирме или аудиторе, работающем самостоятельно. Обязательно указывают номера квалификационных аттестатов на право занимать­ся аудиторской деятельностью.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фир­мы экономическому субъекту об общих результатах проверки состоя­ния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности эконо­мического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных опера­ций. Аналитическая часть должна быть адресована администрации эко­номического субъекта.

Результаты проверки состояния внутреннего контроля у эконо­мического субъекта включают: ответственность администрации за орга­низацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмот­рения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и ха­рактеру деятельности субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масш­табам и характеру деятельности субъекта.

Результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчет­ности экономического субъекта отражают: общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки

бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе аудита суще­ственных нарушений порядка ведения учета и подготовки отчетности.

Результаты проверки соблюдения экономическим субъектом за­конодательства при совершении финансово-хозяйственных операций обобщают: цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершен­ных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законодательству и нормативным актам; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных экономическим субъектом финансово'-хозяйственных операциях применимому зако­нодательству; ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение законодательства Российской Федерации.

Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего конт­роля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выраже­на в произвольной форме. Однако для облегчения работы аудиторов в этих целях целесообразно принять внутрифирменный стандарт, где будут конкретизированы рассмотренные положения и приведена при­мерная форма отчета аудиторской фирмы.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Она должна включать: название данной части; наименование адресата итоговой части; наименование экономического субъекта; объект ауди­та; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности экономиче­ского субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской от­четности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым про­водился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безус­ловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияния обстоятельств на бухгалтерскую отчетность эко­номического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторско­го заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитор­ской фирмой, должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фир­мы». В итоговой части должен быть указан нормативный акт, который регулирует бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации и которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность.

В итоговой части должно быть описано распределение ответ­ственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой

в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что экономический субъект несет ответственность за подготовку и досто­верность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит; аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписа­ния бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Каждая страница аудиторского заключения подписывается ауди­тором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью. Кро­ме того, аудиторское заключение подписывается руководителем ауди­торской фирмы и заверяется печатью аудиторской фирмы.

Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая и итоговая части могут подписываться и скрепляться печатью отдельно. Что касается первой и второй частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласия экономиче­ского субъекта не подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фир­мы также не вправе передавать сведения, полученные в процессе про­верки, третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности.

Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансо­вой (бухгалтерской) отчетности» может иметь семь видов аудиторско­го заключения:

• аудиторское заключение с выражением безоговорочно поло­жительного мнения;

• аудиторское заключение с выражением мнения с заключитель­ной частью, привлекающей внимание;

• аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из- за ограничения объема;

• аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения из-за ограничения объема;

• аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из- за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего ме­тода учета;

• аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из- за разногласия относительно раскрытия информации;

• аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Внешние проверки контроля качества аудита могут выполняться уполномоченным федеральным органом по государственному регулиро­ванию аудиторской деятельности и аккредитованными профессиональ­ными аудиторскими объединениями, если право проведения таких про­верок делегировано им Уполномоченным федеральным органом. К основным функциям Уполномоченного федерального органа по госу­дарственному регулированию аудиторской деятельности относятся:

• организация и планирование — издание нормативных право­вых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; организация раз­работки и представления на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельно­сти; организация в установленном законодательством Российской Фе­дерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квали­фикации аудиторов; лицензирование аудиторской деятельности; аккредитация профессиональных аудиторских объединений;

• надзор и контроль — организация системы надзора за соблю­дением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований, условий; контроль за соблюдением аудитор­скими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных пра­вил (стандартов) аудиторской деятельности;

• учет и отчетность — ведение государственных реестров в со­ответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым Уполно­моченным федеральным органом: аттестованных аудиторов, аудитор­ских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений, учебно-методических центров; предостав­ление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам; определение объема и разработка порядка представления Упол­номоченному федеральному органу отчетности аудиторских организа­ций и индивидуальных аудиторов.

Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения наделены широкими правами:

• общие права — обращаться в Совет по аудиторской деятель­ности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности; содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффектив­ности аудиторской деятельности; защищать профессиональные инте­ресы аудиторов в органах государственной власти Росийской Федера­ции и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных органах; по представлению своих интересов участвовать через своих пред­ставителей в работе Совета по аудиторской деятельности при Минфине России; представлять интересы аудиторов в международных профессио­нальных организациях аудиторов; участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой Уполномоченным федеральным органом; разрабатывать учебные программы и планы в со­ответствии с квалификационными требованиями Уполномоченного фе­дерального органа; осуществлять профессиональную подготовку ауди­торов; ходатайствовать перед Уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора и о при­остановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов;

• при лицензировании — ходатайствовать перед Уполномочен­ным федеральным органом по государственному регулированию ауди­торской деятельности о приостановлении действия и аннулирования лицензии в отношении своих членов;

• при осуществлении контроля — самостоятельно или по пору­чению Уполномоченного федерального органа проводить проверки ка­чества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудито­ров, являющихся их членами, применять меры воздействия к виновным лицам; разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам.

Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения могут проводить проверки только в отношении членов своих объеди­нений. Система проверки качества работы аудиторов и аудиторских организаций устанавливается Уполномоченным федеральным органом.

В настоящее время в Российской Федерации созданы профессио­нальные аудиторские объединения: Аудиторская палата России, Инсти­тут профессиональных аудиторов, Институт профессиональных бухгал­теров России, аудиторские палаты Москвы, Санкт-Петербурга и др.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества про­водимых ими аудиторских проверок.

Предварительный внешний контроль качества аудита осуществ­ляется путем сдачи претендентами квалификационных экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью.

Текущий и последующий внешний контроль качества аудита осуществляются путем организации постоянного надзора за деятель­ностью аудиторов и аудиторских организаций.

Каждая аудиторская организация и аудитор-предприниматель должны иметь установленные требования к организации и функцио­нированию внутренней системы контроля качества аудита. Внутрифир­менный контроль качества обеспечивается: порядком распределения обязанностей сотрудников аудиторской организации в ходе осуществ­ления аудита; установлением требований, предъявляемых к внутрифир­менной системе контроля качества аудита; установлением порядка конт­роля качества работы в ходе проведения аудита.

Внутренний контроль качества аудита так же, как и внешний, вклю­чает три вида контроля: предварительный, текущий и последующий.

Предварительный внутренний контроль осуществляется при подготовке общего плана, расчете затрат времени на проведение ауди­та. Основным средством передачи исполнителям направляющих ука­заний служит программа аудита.

Текущий внутренний контроль работы исполнителей включает элементы руководящих указаний и проверки выполненной работы. В хо­де аудита сотрудники, отвечающие за результаты работы, обязаны регу­лярно выполнять следующие действия: следить за ходом выполнения общего плана аудита и программы аудита; проводить оценки внутрихо­зяйственного риска, риска контроля, в том числе по итогам тестирова­ния средств контроля, риска необнаружения и при необходимости вно­сить в пределах своей компетенции корректировки в общий план аудита и программу аудита; следить за надлежащим документированием ауди­торских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу ра­боты, в том числе по итогам проведенных консультаций; выяснять и оце­нивать степень влияния отмечаемых в ходе аудита ошибок и искаже­ний и рекомендуемых в связи с этим исправлений на достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Последующий внутренний контроль состоит в проверке результа­тов работы, выполненной каждым исполнителем. Сотрудники, осуществ­ляющие проверку результатов работы, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо свое легко идентифицируемое обозначение. Проверяющие могут в случае необходимости дать в рабочих документах оценку действиям проверяемого, изложить замечания, ком­ментарии или рекомендации.

Другим методом последующего внутрифирменного контроля является проведение повторной, бесплатной для проверяемого эконо­мического субъекта, аудиторской проверки. Руководители аудиторской организации могут поручать проверку результатов проделанной рабо­ты не только членам той группы сотрудников, которые проводили аудит у данного субъекта, но и другим специалистам, обладающим необходи­мой квалификацией. Такая независимая параллельная проверка в рам­ках аудиторской организации рекомендуется в случае аудита крупных и сложных экономических субъектов.

ЧАСТЬ